臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三五一三號

• 裁判案由: 營業稅及稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 92 年 10 月 08 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三五一三號

原　　　告　聖鏵實業股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局（承受桃園縣稅捐稽徵處營業稅業務）
代　表　人　林吉昌(局長)
訴訟代理人　乙○○
右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月九日
台財訴字第○九一○○一八四二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（以下同）八十六年間向火鶴實業股份有限公司（下稱火鶴公司）
、金春勝食品冷凍股份有限公司、金福隆實業股份有限公司、原佳有限公司、衛
麗生實業股份有限公司、華達豐食品有限公司、瓏舌蘭開發股份有限公司、東明
化學社、沛原有限公司等九家進貨，金額計新臺幣（以下同）一一、九二四、八
七九元（含稅），涉嫌未依規定取得進項憑證，銷貨時則以前手發票交付買受人
，致漏報銷售額計一一、九二四、八七九元（含稅），逃漏營業稅，案經財政部
賦稅署查獲，移由桃園縣稅捐稽徵處審理違章成立，因本案原告未依規定開立統
一發票違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日
台財稅第八五一九○三三一三號函釋，採擇一從重處罰結果，桃園縣稅捐稽徵處
遂就原告漏開統一發票部分，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏
稅額處二倍之罰鍰計一、一三五、七○○元（計至百元止）；並就未自他人取得
憑證部分按經查明認定之總額處百分之五之罰鍰五六七、八五一元，共計罰鍰一
、七○三、五五一元。原告不服，主張其與火鶴公司等之交易行為實為受託代為
送貨並代收貨款，並檢具部分委託代理書及代送合約等資料影本供核等語，申請
復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自
九十二年一月一日起，由被告承受桃園縣稅捐稽徵處有關由營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
原告係為買賣行為或受託代為送貨以取得代價？
原告主張：
一、按被告其以原告於八十六年間向火鶴公司等九家廠商進貨未依規定取得進項憑証
，且於銷貨時以前手之發票交付買受人漏開發票而罰鍰總額新台幣一、七○三、
五五一元正，顯有誤矣。蓋查：
（一）今被告其認為原告係因銷售貨物時以前手之發票交付買受人有漏開發票之情形
而處罰，亦即係以「銷售貨物」為罰鍰之依據，但查依行為時營業稅法第三條
第一項定義乃就銷售貨物之定義為將貨物之所有權移轉予他人以取得代價者為
銷售貨物，如係提供勞務予他人使用收益以取得代價者為銷售勞務。是今原告
與火鶴公司等九家廠商之交易行為乃為受託代為送貨以取得代價，並有原告與
火鶴實業股份有限公司等九家廠商之委託代理書及代送合約書等資料為憑，故
今原告既未向火鶴公司等九家廠商有任何訂購貨品之意思表示，而火鶴公司等
九家廠商亦未出賣貨品之意思表示，且查今原告乃係以代送貨物收取代價為業
，故今被告以原告銷售貨物予以處罰，實於法無據矣。
（二）次按當事人主張之事實，須負舉証責任，業經改制前行政法院三十六年判字第
十六號著有判例，是今被告其既主張原告因銷售貨物而漏開發票，自應舉証証
明原告與火鶴公司等九家廠商有買賣契約之存在，而非依發票之開立而逕予認
定原告有向火鶴公司等九家廠商買賣交易之事實，自有違改制前前行政法院第
三十六年判字第十六號之判例所言「當事人主張之事實須負舉証責任，倘其所
提出之証據，不足為主張事實之証明，自不能認其主張事實為真實。」故今原
告既未向火鶴公司進貨，更非以原告之名義而銷貨予第三人，乃只係單純之代
送貨物收取代價，故原處分及訴願決定既未查清事實，更依此而為罰鍰，自顯
有誤矣。
二、按民法第一百五十三條第一項：「當事人相互表示意思一致者，無論其為明示或
是默示，契約即為成立。」，最高法院二十年上字第二○二七號判例要旨：「承
攬運送契約法律上並非要式行為，除當事人間曾約定需用一定方式外，凡明示默
示均可成立。」，民法第六百六十條第一項：「稱承攬運送人者，謂以自己之名
義為他人之計算，使運送人運送物品而受報酬為營業之人。」；被告於答辯狀中
陳稱原告所檢附關於代送貨物之委託代理書既未載明授權事項，亦未填註簽受日
，及相關細節等等，據以認定無承攬運送契約之存在，為錯誤之認定，依照上揭
判例要旨可知，書面記載縱使有所疏漏，只要契約雙方意思表示有相對立之一致
，契約即為成立，又原告並無依約製作相關之報表，亦僅為契約雙方之契約履行
與否之問題，怎有能因此而認定此承攬運送契約不存在之理。
三、又當原告依客戶之訂貨，將所訂購之貨品代送之至客戶處，即通知供貨商開立相
關之發票，關於此向之稅額，供貨商亦有按照發票記載之金額依法申報，依法納
稅，試問原告所逃漏稅之部分為何。商品買賣之稅款嗎？今供應商依照與其客戶
所成立之買賣契約中約定之金額開立發票，客戶亦已收受而毫無爭議，顯見雙方
確有買賣契約之存在，否則雙方豈有甘心簽發或收受與實際金額不同之發票而徒
增自身之負擔，被告處罰所依據之關於「銷售貨物」之逃漏稅情形，根本不存在
，如何能依此處罰，由此更能確認原告與供應商間係為承攬關係，原處分確係為
依不合法處分。另於台北高等行政法院八十九年訴字第一九五一號判決，原告家
福股份有限公司天母分公司所主張理由第三點中亦有「‧‧‧物流業者皇英在此
交易中係提供送貨服務賺取代送佣金，即皇英與華元、盛香珍訂立代送貨品合約
，自華元、盛香珍之工廠將產品直接整批運送交付客戶指定地點，或先行運回皇
英倉庫存放，再依華元、盛香珍指示或定期發送至指定點，因是皇英亦提供華元
、盛香珍出具相關出貨文件之服務。皇英及聯傑其所填載送貨單之供貨廠商既為
華元、盛香珍，原告相對債權人就是華元、盛香珍，而非皇英、聯傑，‧‧‧‧
」之陳述，與原告所陳之作業模式相同，更可證明原告所言屬實，非有被告所指
稱之逃漏稅之情狀。
四、類似本件之案例，原處分多已遭撤銷：
（一）原告（按應為案外人家福股份有限公司）總公司所屬之桃園春日分公司，前亦
遭桃園縣稅捐稽徵處以該分公司取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進
項憑證扣抵銷項稅額而遭處罰。
（二）嗣後桃園縣稅捐稽徵處已以八十八年五月二十八日八七桃稅法字第八七一四八
○二八號函撤銷原處分，理由為該分公司復查時檢具其全國性共同合約、付款
支票、進貨明細、貨品驗收單及該款項均匯入實質交易對象之票據代收存摺，
足證該分公司確與實質交易對象交易。
（三）萬客隆股份有限公司前亦因向盛香珍公司及華元公司訂貨，遭台北市稅捐稽徵
處以該公司取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額
而處罰，台北市稅捐稽徵處已以八十八年十一月二十二日北市稽法乙字第八八
一五四六七六○○號函及八十八年十二月二十日北市稽法丙字第八八一六五一
七九○○號函撤銷原處分，理由為該公司提示盛香珍公司開立之統一發票及銷
貨明細表、該公司之付款明細表等，足資證明該公司確與實質交易對象交易。
（四）另有福瑞得國際股份有限公司之復查獲八十七年八月二十五日北市稽法乙字第
八七○一六二七○○○號復查決定書撤銷原處分，葡萄王企業股份有限公司之
復查，亦經八十八年五月六日八七桃稅法字第八七一二八二一三九號復查決定
書撤銷原處分。
（五）原告之情形與上述各公司相同，被告及訴願決定機關未究明案情，認定原告取
其非實質交易對象之發票，顯有率斷，且針對相同情形之案件應給予相同之核
定，亦應撤銷本案之處分，始符合平等原則之精神。
五、復按民法第三百四十五條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他
方，發方給付價金之契約。」原告於九十年八月十五日曾於財政部稽核組製作談
話筆錄時證稱，系爭火鶴公司等供貨商係應原告之訂貨，先將貨物送於原告處，
俟客戶訂貨後直接就其倉庫所有貨品交運送與客戶，筆錄中並未談及「買賣」二
字，亦未表明有任何所有權移轉之意思表示，顯係屬於承攬運送之關係，被告之
主彰顯為自己之臆測之詞，又按「認定事實，需憑證據，不得出於臆測，此想證
據法則自為行政訴訟所適用。」「‧‧又行政官署對於人民有所處罰，需確實證
明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為其合法
。」為改制前行政法院六十一年判字第七十號，三十九年判字第二號分別著有判
例，被告對於處罰原告所依據之事實，自應提出確實之證據證明原告違法之事實
。
六、按習慣，商家對於客戶並不會甘冒客戶流失之危險，透漏供應廠商之相關資料讓
客戶知道，本件之情況亦同，火鶴公司等曾證稱原告要求上揭公司直接開立發票
予指定之公司，係為當原告代上揭公司運送貨品後，即通知上揭公司開立發票予
客戶，方為合理之解釋，又雖原告公司之主要營業項目為買賣，並不表示不能復
到從事承攬運送之業務，被告如主張雙方之關係為買賣契約，當負舉證之責任。
七、被告認為原告係因銷售貨物時以前手之發票交付買受人有漏開發票之情形而處罰
，亦即以「銷售貨物」為處罰之依據，為查依行為時營業稅法第三條第一向定義
乃就銷售貨物之定義為將貨物之所有權移轉他人以取得代價者為銷售貨物，如係
提供勞物與他人使用收益亦取得代價者為銷售勞務。今原告之行為係銷售勞務，
被告竟以銷售貨物予以處罰，實於法無據矣。
被告主張：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，
開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應
以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書‧‧‧向主管稽
徵機關申報‧‧‧。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處以一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者
。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取
得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，
經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為加值型及非加值型營業稅法第三
十二條、第三十五條第一項、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定
。
二、原告主張其係受託代送貨物收取代價，有委託代理書及代送合約等資料影本為憑
，無買賣交易之事實，被告須負舉證責任證明其與火鶴公司等九家廠商有買賣契
約云云；惟按卷附火鶴公司等九家公司於八十九年八月間至財政部稽核組製作之
談話筆錄均承認渠等於八十六年度銷售貨物予原告，發票則應原告之要求，直接
開立予原告指定之下游廠商，次依原告九十年五月十四日復查申請書及八十九年
四月二十一日至財政部稽核組製作之談話筆錄均稱其營業範圍主要為買進貨物（
食品）再賣出之型態，此均有談話筆錄等附案可證。再按原告九十年八月十五日
至被告製作之談話筆錄，供稱系爭火鶴公司等供貨廠商係應原告訂貨時（各聯社
客戶未訂貨前）即先送貨予原告，而原告俟客戶訂貨後，直接就其倉庫所有貨品
運送交予客戶，足證系爭交易應屬買賣之事證至為明確，被告據認論處依法並無
不合。至原告所檢附用以證明受託代送貨物之委託代理書既未載明授權事項，亦
未填註簽授日（生效日）；系爭代送合約之佣金多少、如何收取竟空白未填，且
合約定有委託代送商品明細及定期盤點之盤點庫存報表，原告竟又稱並無製作，
另依合約約定受委託人應先開立發票始得向委託人領取佣金，原告亦稱未開佣金
發票，綜上事證可見該代理書顯係臨訟補具，原告執以主張代送貨物收取代價，
實不足採認；況就原告代送貨物代收貨款之主張，被告亦曾依九十年十一月十四
日以九○桃稅法字第九○○二五四一九號函請限期提供佣金收取方式及相關收款
資料供核，惟原告僅提供部份無從核對之應收帳款明細表、支票存款對帳單影本
等資料，無法就其主張每月收取代送貨品之款項後即按月匯給系爭火鶴公司等九
家公司提供證明以實其說。按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出
之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」業經改制前行
政法院三十六年判字第十六號著有判例，是原告之主張，核無足採。
理 由
一、本件桃園縣稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自九十二年一月一日起回復由被告
辦理，經被告聲明承受訴訟，核並無不合，首予敘明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，
開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，
應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅
款及其他有關文件，主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人
有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補
徵：一、‧‧‧四、短、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者
，除追繳稅款外，按所漏稅額處以一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三
、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十二條、第三十五條第一
項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第二款所明定。又按「營利事業依法
規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未
保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處
百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所規定。
三、本件原告於八十六年間向火鶴公司、金春勝食品冷凍股份有限公司、金福隆實業
股份有限公司、原佳有限公司、衛麗生實業股份有限公司、華達豐食品有限公司
、瓏舌蘭開發股份有限公司、東明化學社、沛原有限公司等九家進貨，金額計一
一、九二四、八七九元（含稅），涉嫌未依規定取得進項憑證，銷貨時則以前手
發票交付買受人，致漏報銷售額計一一、九二四、八七九元（含稅），逃漏營業
稅，案經財政部賦稅署查獲，移由桃園縣稅捐稽徵處審理違章成立，因本案原告
未依規定開立統一發票違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五
年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋，採擇一從重處罰結果，桃
園縣稅捐稽徵處遂就原告漏開統一發票部分，依行為時營業稅法第五十一條第三
款規定，按所漏稅額處二倍之罰鍰計一、一三五、七○○元（計至百元止）；並
就未自他人取得憑證部分按經查明認定之總額處百分之五之罰鍰五六七、八五一
元，共計罰鍰一、七○三、五五一元，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄
所載。本件所需審究者為本件原告係為買賣行為或受託代為送貨以取得代價？
四、原告雖主張其與火鶴公司等九家廠商之交易行為乃為受託代為送貨以取得代價，
未向火鶴公司等九家廠商有任何訂購貨品之意思表示，而火鶴公司等九家廠商亦
未出賣貨品之意思表示，其係依客戶之訂貨，將所訂購之貨品代送之至客戶處，
即通知供貨商開立相關之發票，關於此項之稅額，供貨商亦有按照發票記載之金
額依法申報，依法納稅，並無逃漏稅云云。惟查：
（一）火鶴公司等九家供貨廠商於八十九年八月間在財政部稽核組製作談話筆錄時，
均承認渠等於八十六年度銷售貨物予原告，發票則應原告之要求，直接開立予
原告指定之下游廠商；原告八十九年四月二十一日至財政部稽核組製作之談話
筆錄亦稱其營業範圍主要為買進貨物（食品）再賣出之型態；進貨之龍潭聯合
股份有限公司、桃軍聯股份有限公司、淡水聯股份有限公司、桃市聯股份有限
公司，亦均在財政部稽核組製作談話筆錄時坦承向原告進貨，有各該談話筆錄
附於原處分卷可參，原告係為買賣行為，事證明確。
（二）再查，原告於其復查申請書亦自承「申請人營業範圍主要為買進貨物再賣出之
型態」，有復查申請書附於原處分卷可參，核與其公司登記之資料相符，原告
主張其營業內容為代送貨物，要無可採。且原告嗣後所檢附用以證明受託代送
貨物之委託代理書既未載明授權事項，亦未填註簽授日（生效日）；契約之要
素之一的代送合約之佣金多少、如何收取竟空白未填，其權利義務均有未明，
不能認為合法成立之契約；又依該合約定有委託代送商品明細及定期盤點之盤
點庫存報表，原告竟稱並無製作，再依合約約定受委託人應先開立發票始得向
委託人領取佣金，原告亦稱未開佣金發票；此外，被告以九十年十一月十四日
以九○桃稅法字第九○○二五四一九號函請原告限期提供佣金收取方式及相關
收款資料供核，惟原告僅提供部份無從核對之應收帳款明細表、支票存款對帳
單影本等資料，亦無法就其主張每月收取代送貨品之款項後即按月匯給系爭火
鶴公司等九家公司提供證明以實其說，足見原告主張其僅向火鶴公司等九家公
司取得佣金一節，亦屬無可採信。
（三）末查，原告雖主張案外人家福股份有限公司、萬客隆股份有限公司、福瑞得國
際股份有限公司等類似案件，業經撤銷處分一節，按家福公司等係為銷貨量鉅
大之量販業，在量販業價格競爭之生態下，生產商與量販業者之間，自不容有
中間商之存在，故認皇英公司等係物流業者為代送貨物，並無不合；至於本案
，下游之聯合社、合作社等，其全年之購買之金額，少者如淡水聯企業有限公
司向龍舌蘭公司進貨僅三百三十元，多者如聯新股份有限公司向東明化學社進
貨四三二、五三八元，大部分則在數千元至數萬元之譜，有火鶴公司等銷貨清
單附於原處分卷可參，則此等小量進貨者，依商界經驗法則，只能以傳統銷貨
方式向批發商進貨，自不可能向上游之火鶴公司等直接進貨，因此，原告要求
比照量販業之代送商即物流業免罰，自無可採。
五、從而，本件被告按未依規定取得進項憑證，銷貨時則以前手發票交付買受人，致
漏報銷售額，逃漏營業稅，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅
額處二倍之罰鍰，另就未自他人取得憑證部分按經查明認定之總額處百分之五之
罰鍰，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，
應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　十　　　月　　　八　　　日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　十　　　月　　　八　　　日
書記官 楊子鋒