臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三六八一號

• 裁判案由: 印花稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 92 年 11 月 10 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三六八一號

原　　　告　台灣電路股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　桃園縣政府稅捐稽徵處（原桃園縣稅捐稽徵處）
代　表　人　乙○○處長）
訴訟代理人　丁○○
右當事人間因印花稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十一年七月十八日府法訴
字第○九一○○九七○○四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於被告通知送驗與他人所簽契約時，為被告於民國九十年九月二十日查獲原
告於八十九及九十年間與先威企業股份有限公司（下稱先威公司）及英城營造股
份有限公司（下稱英城公司）簽訂承攬合約，貼用印花稅票計新台幣（下同）六
三、三○○元，因註銷不合規定，違反印花稅法第十條規定，乃取具系爭工程合
約書正本二本附案，依違反印花稅法第二十四條規定，就與先威公司簽訂承攬合
約部分，按註銷不合規定依所貼印花票數額五七、○○○元處五倍罰鍰二八五、
○○○元（計至百元），另與英城公司訂約貼用印花稅票六、三○○元部分，因
符合稅務違章案件減免處罰標準第十六條第二項減輕處罰之規定，遂按註銷不合
規定之印花票數額處一倍罰鍰計六、三○○元。又原告與元丞企業股份有限公司
等九家公司簽訂買賣合約九本及與慧盟資訊科技股份有限公司（下稱慧盟公司）
以及亞洲麥德美設備股份有限公司（下稱麥德美公司）各簽訂承攬合約一本，合
計共十一本。經核算應貼印花稅票一二、三二一元，卻未依規定貼用，違反印花
稅法第八條第一項規定，被告亦取具工程合約書正本附案，依同法第二十三條規
定，除應補貼印花稅票一二、三二一元外，並按漏貼之數額，處七倍罰鍰計八六
、二○○元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告未依印花稅法第十條之規定註銷印花，應依其全部印花稅票之金額處罰抑
或僅就其未銷花部分處罰？又其一定約後如有追減工程，應按原工程價格所應
貼之印花駾票處罰抑或以追減後之工程價款處罰？
㈡印花稅法第十三條第一項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，是否指一種憑證
即契約內容明確包含器材之採購及安裝兩部分之概括承攬而言？
㈠原告主張之理由：
被告以原告未依規定貼用印花稅票，註銷不合規定，處罰鍰二九一、三○○元。
未依規定貼印花稅票，處罰鍰八六、二○○元，罰鍰共計三七七、五○○元，應
補繳印花稅票一二、三二一元。被告所為前開處分與現行印花稅法未合，茲說明
如次：
⒈未依規定貼用印花稅票，註銷不合規定，處罰鍰二九一、三○○元部分：
⑴被告以原告與先威公司及英城公司間之承攬合約，未依規定貼用印花稅票及
註銷不合規定為由為前述行政處分；惟查前開兩份承攬合約，原告業按承攬
金額千分之一貼足印花稅票（參送審合約），自無所謂未貼用印花稅票。
⑵再查被告以原告於前開兩份承攬合約所貼用之印花稅票，未在印花稅票與原
件紙面騎縫處加蓋圖章註銷，將貼用之印花稅票視為全部註銷不合法，按承
攬合約金額千分之一計罰。惟按行政不法行為之處罰，適用「無法不罰」原
則，即是刑法之罪刑法定主義（參黃異行政法總論），再參諸行政法院（現
改制為最高行政法院）三十五年判字第十九號判例：「國家之行政行為，非
依據法規，不得使人民負擔義務或損害其權利，被告官署認為原告有欺客中
飽情弊，以其貨價撥充國難防務捐，顯無法律上依據」。系爭印花稅票註銷
情形，原告僅未在印花稅票與原件紙面騎縫處加蓋騎縫章註銷，但無從貼近
原件紙面騎縫之稅票，原告業於連綴處加蓋騎縫註銷，原告註銷不合規定之
印花稅票僅有與原件紙面騎縫處未合法註銷之印花稅票，被告應依印花稅法
二十四條規定按不合規定之印花稅票數額計罰，惟被告竟按全部印花稅票計
罰即有違無法不罰原則。致被告所稱因未在印花稅票與原件紙面騎縫處註銷
，原告有可能撕下重用，因此視為印花稅票全部未合法註銷云云．．．；惟
查縱使於印花稅票與原件紙面騎縫處核銷，亦可將其撕下，將核銷章套合即
可達重覆使用目的，故被告理由顯然不足採。
⑶縱被告按全部印花稅票計罰係合法，惟因原告與先威公司間承攬合約，雙方
業於八十九年十二月一日協議追減部分工程，合約價額由原來五七、○○○
、○○○元改為三八、五七二、二七四元，嗣再追減部分工程，扣款八四六
、二七三元，實際總工程款為三七、七二五、九七四元。按財政部八十六年
九月五日台財稅字第八六一九一五三二八號函解釋意旨「已按合約金額繳納
印花稅，嗣後申請改按驗收結算金額計算應納印花稅，並退還溢繳之印花稅
乙案，該合約附件既已載明部分項目按實際數量結算，同意按貴廳意見，准
予核實退還因驗收結算金額減少所溢繳之印花稅款」，依前開解釋原告按追
減後金額範圍內貼用及核銷印花稅票即可。即縱然視為全部印花核銷不合法
，被告也只能按三七、七二五、九七四元範圍內計罰，被告卻以註銷印花稅
票不合規定，其違章行為即已成立，不因事後合約金額之增減而影響本案之
違章情事，乃維持原處分，違反無法不罰原則。
⒉漏貼印花稅票處罰鍰八六、二○○元及補繳印花稅票一二、三二一元部分：
⑴慧盟公司：
①被告按印花稅法第十三條「同一憑證而具有兩種以上質，稅率相同者，僅
按一種貼用印花稅票，稅率不同，應按較高之稅率計算稅率額」及財政部
八十年三月十三日台財稅第八○○六七五六六九號函釋「同一契約書中包
函器材之採購及安裝工程兩部分之概括承攬（統包）工程合約，係具有兩
種以上性質之同一憑證，應依印花稅法第十三條第一項之規定，貼用印花
稅票」，以承攬稅率計算應貼用印花稅。
②但查原告與慧盟公司間合約係屬契約聯立，不適用印花稅法第十三條第一
項規定，理由如下：
按印花稅法第十三條規定乃係因混合契約仍是一個契約，但其由二以上
有名契約要件混合而成，為免爭議乃為此規範（例如連工帶料合約），
參印花稅法施行細則第十條「本法第一項所稱同一憑證而具有兩種以上
性質而言，至於兩種憑證聯印於一紙或正反面者，仍應分別貼用印花稅
票」，印花稅法第十三條係規範混合契約，契約聯立情形則分別按其法
律性質貼用印花稅票；否則擴張解釋契約聯立得適用印花稅法第十三條
規定會發生下述極不合理情形，就本件慧盟公司合約而言，如分開定訂
立買賣合約及承攬合約，則被告繳納印花稅為軟體買賣合約十二元（印
花稅法第七條第五項規定買賣動產契約據，每件稅額四元），承攬部分
二、八一四元（印花稅法第七條第三項規定承攬契據，每件按金額千分
之一貼用印花稅），共計二、八二六元；如訂在一本合約，則需貼用五
、九二三元印花稅，顯然不公。財政部八十年三月十三日台財第八○○
六七五六六九號函釋即有違法。
查原告向慧盟公司購買的軟體（ｉ─ＥＲＰ）係購買時即已設計完成之
套裝軟體，且合約書第八條第一項及第二條第三項約定軟體著作權仍屬
於慧盟公司，慧盟公司授權二套給原告使用云云，此與軟體業者特別為
使用者開發設計軟體，並將智慧財產權移轉給使用者之承攬契約截然不
同，足證確屬買賣合約。系爭合約總價結構分為軟體費用（三、一○九
、九五○元）及合約系統導入及教育訓練服務費（二、八一四、○○○
元），價金獨立，本合約係一個合約包含兩個標的（即軟體買賣合約及
系統導入教育服務承攬合約），各不失其獨立性，屬契約聯立，自不適
用印花稅法第十三條第一項規定。
⑵麥德美公司：
查系爭合約係屬原告制式合約，承辦人員不暗法律乃未將不符事實條文刪除
或修正致買賣合約有部分承攬內容，實際本件交易情形為原告向麥德美公司
購買整條水平化學銀線設備，由麥德美公司將機器設備送到原告公司依施工
圖放置（本合約的施工圖僅係說明機器放置位置），藥液自動添加系統亦是
一種儀器，其需在現場加管線才能將藥水注入另一台機器內，性質與買冷氣
加導水管相同，均屬安裝機器的小工程。且藥液添加系統含管路報價主要係
針對儀器，所謂含管線係說明麥德美公司不得向原告主張管線工程費，然被
告未參酌雙方重視者係交付機器義務的完成，如合約第五條付款辦法規定交
機後付款比率為百分之七十，合約第六條交貨期限規定設備點交給買方始算
交機完成及附件所附標的明細表，且合約表頭亦為買賣合約，卻執合約枝微
認定系爭合約為承攬與買賣之混合契約，有違財政部八十九年七月十四日台
財稅第八九○四五三二七九號函釋：「主旨：關於××公司與○○公司、Δ
Δ電路版公司簽訂買賣合約書，內容載有買賣標的物及安裝、試車，應如何
貼用印花稅票乙案，請本於職權核實認定。說明：本部八十年三月十三日台
財稅第八○○六七五六六九號函固規定，〔如契約當事人間將器材之採購安
裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性
質之同一憑證，依印花稅法第十三條第一項規定應以承攬契據較高稅率按合
約總金額千分之一貼用印花稅票。〕惟關於買賣動產契據，如揆其內容實際
僅為動產買賣，契約未載有收付安裝費用，且所載標的物於移轉前已具有可
使用程度，僅於交付時作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，該契約
可免依前開函釋規定，按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。」
⒊縱使被告處分無可議，惟原告未合法核銷印花及未貼用印花稅票係肇因核銷印
花不易，且原告主管不認同承辦人員為免誤用印花稅率，竟一律按承攬稅率計
算，乃於接獲被告通知查核時，要求承辦人員攜契約詢問被告正確核銷印花稅
票方法及稅率後當場補正；因被告當天繁忙，要求原告承辦人將契約置於被告
再等通知，事後竟獲被告處分通知。原告實無意圖逃漏印花稅，請判決如原告
訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票．．．」「
貼用印花稅，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之
，個人得以簽名或劃掉代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得
以稅票之連綴處為騎縫註銷之」「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者
，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額」「違反第
八條第一項．．．之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票
外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」「違反第十條之規定者，按情節輕重
，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處五倍至十倍罰鍰。」「本法
第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在
書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按
確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」分別為印花稅
法第八條第一項、第十條、第十三條第一項、第二十三條第一項、第二十四條
及印花稅法施行細則第九條所明定。
⒉原告主張其與先威公司及英城公司簽訂之承攬合約，均按承攬金額千分之一貼
足印花稅票，無所謂未貼用印花稅票之情事，且註銷不合規定之印花稅票僅有
與原件紙面騎縫處未合法註銷之印花稅票，本案依全部印花稅票數額計罰，有
違依法行政原則云云，經查原告與先威公司及英城公司簽訂之承攬合約，雖已
貼足印花稅票計六三、三○○元，但原告係以上下左右並聯之四張印花稅票為
一組，僅在其中線連綴處進行銷花，而各組週邊及部分與紙面連綴處均未依規
定作騎逢註銷手續，顯有違反印花稅法第十條規定，銷花不合之情事。又原告
援引財政部函，主張本案縱按全部印花稅票數額計罰，因其與先威公司間承攬
合約業於八十九年十二月一日協議追減部分工程，依印花稅法施行細則第九條
規定本案亦應按追減後之應貼印花稅票計罰部分乙節，查原告於八十九年六月
二十日與先威公司簽訂系爭承攬合約時業已確實載明工程總價為五七、○○○
、○○○元，核無印花稅法施行細則第九條規定「必須俟工作完成後始能計算
出確實金額，先預計其金額」之情事，則該合約於書立交付使用時，即應依工
程總價按適用稅率貼足印花稅票，並依法銷花，始算完成繳納印花稅手續，已
為法所明定，次查系爭合約原告雖已貼足印花稅票五七、○○○元，惟註銷印
花稅票不合規定，其違章行為業已成立，此有合約書正本附案可稽，自不因事
後合約金額之增減而影響本案之違章情事，被告依印花稅法第二十四條規定，
按註銷不合規定之印花稅票數額（五七、○○○元）核處五倍罰鍰二八五、○
○○元。另與英城公司訂約貼用印花稅票六、三○○元部分，因符合稅務違章
案件減免處罰標準第十三條第二項減輕處罰之規定，按註銷不合規定之印花稅
票數額（六、三○○元）核處一倍罰鍰計六、三○○元，依法並無不合。
⒊另原告主張其與慧盟公司及麥德美公司簽訂合約為買賣合約非承攬合約，經查
有關原告與麥德美公司間水平化學銀線設備買賣合約，依合約書㈡購買標的：
包括本合約全部條文、施工圖、施工細則、估價單、說明及附註條件等一切約
定在內。㈧品質保證：二、乙方施工必須依照管路、儀件配置圖。若偷工減料
以劣品副料冒充，欺矇甲方一經查獲，乙方願無條件更換正品，並按照更換新
材料之時值雙倍支付違約金與甲方，絕無異議。復依麥德美公司報價單可知，
本案除主體設備水平化學銀線設備五、四○○、○○○元外，尚包含藥液自動
添加系統含管路八九○、○○○元。因此原告系爭合約同時具有買賣及承攬性
質，應無疑義，按「同一契約書中包含器材之採購及安裝工程兩部分之概括承
攬（統包）工程合約，係具有兩種以上性質之同一憑證，應依印花稅法第十三
條第一項之規定，貼用印花稅」為財政部八十年三月十三日台財稅第八○○六
七五六六九號函釋在案，系爭合約應按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。又
有關原告與慧盟公司簽訂之合約書其合約範圍包括：一、「慧盟Ｉ─ＥＲＰ系
統」（以下稱合約系統）之產業規格制定：包括合約系統於ＰＣＢ產業規格之
系統分析及設計。二、合約系統之導入上線作業：包括合約系統之導入規劃、
作業分析、解決方案規劃、解決方案構築、上線準備與正式上線等各項系統導
入專案作業。三、導入作業時程規劃。四、結案驗收等四項。合約書肆、合約
總價：又分一、合約系統軟體費用三、一○九、九五○元。二、合約系統導入
及教育訓練服務費用二、八一四、○○○元。本件買賣合約兼具承攬性質已相
當明確。被告依印花稅法第七條第三款規定，按承攬契據金額千分之一，核定
應補貼印花稅票及處罰鍰，亦無不合。原告主張其與慧盟公司之合約縱被認定
為買賣合約及承攬合約，但因本件契約的標的有兩個（即軟體、教育服務），
價金亦係獨立，應屬契約聯立，絕非混合契約，被告以印花稅法第十三條規定
處罰原告，顯係張冠李戴乙節，亦與財政部前揭八十年三月二十三日台財稅第
八○○六七五六六九號函釋規定不符，原告主張依法無據，核不足採。
⒋綜上，原告與先威、英城公司所簽訂之合約因印花註銷不合規定，與慧盟、麥
德美、元丞、大船、鴻軒、元穗、碁宇、博精、榮晉、鏵星等公司所簽訂之十
一件合約書均未依規定貼用印花，且其中與慧盟、麥德美兩家公司所簽訂之合
約並具有承攬性質。從而，被告核定原告應補貼印花稅票一二、三二一元並處
罰鍰三七七、五○○元，並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
本案兩造之爭點分述如下：
一、關於原告與先威公司及英城公司間之承攬合約，所貼用之印花稅票，未在印花稅
票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷部分：
㈠本件被告以原告於送驗與他人所簽契約時，為被告於九十年九月二十日查獲原
告於八十九及九十年間與先威公司及英城公司簽訂承攬合約，貼用印花稅票計
六三、三○○元，註銷不合規定，違反印花稅法第十條規定，經被告於九十年
九月二十日查獲，並取具系爭工程合約書正本二本附案，依違反印花稅法第二
十四條規定，就與先威公司簽訂承攬合約部分，按註銷不合規定依所貼印花票
數額五七、○○○元處五倍罰鍰二八五、○○○元（計至百元），另與英城公
司訂約貼用印花稅票六、三○○元部分，因符合稅務違章案件減免處罰標準第
十六條第二項減輕處罰之規定，遂按註銷不合規定之印花票數額處一倍罰鍰計
六、三○○元。
㈡原告不服，主張其與先威公司及英城公司間之承攬合約，所貼用之印花稅票，
雖未在印花稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷，惟於各發票連綴處均已加蓋
騎縫註銷，僅有與原件紙面騎縫處未合法註銷之印花稅票，被告應依印花稅法
二十四條規定按不合規定之印花稅票數額計罰，其按全部印花稅票計罰違反無
法不罰原則。又原告與先威公司間承攬合約，雙方業於八十九年十二月一月協
議追減部分工程，合約價格已減為三八、五七二、二四七元，本件如果被告按
全部印花稅票計罰係屬適法，則亦應按追減後之金額計罰方屬合理云云。
㈢按「貼用印花稅，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註
銷之，個人得以簽名或劃掉代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者
，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之」「違反第十條之規定者，按情節輕重，照
未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處五倍至十倍罰鍰。」印花稅法第
十條、第二十四條第一項分別定有明文。本件原告與先威公司及英城公司簽訂
承攬合約部分，因合約書所貼用之印花稅票計六三、三○○元，原告係以上下
左右並聯之四張印花稅票為一組，僅在其中線連綴處進行銷花，而各組週邊及
部分與紙面連綴處均未依規定作騎逢註銷手續，顯有違反印花稅法第十條之規
定。
㈣至於原告主張其與先威公司間之承攬合約，業於八十九年十二月一日協議追減
部分工程，則依印花稅法施行細則第九條規定，本案縱應予處罰，亦應按追減
後之應貼印花稅票計罰乙節。按「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工
作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼
用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其
溢貼印花稅票之金額。」為印花稅法施行細則第九條所明定。本件原告於八十
九年六月二十日與先威公司簽訂系爭承攬合約時業已確實載明工程總價為五七
、○○○、○○○元，核無印花稅法施行細則第九條規定「必須俟工作完成後
始能計算出確實金額，先預計其金額」之情事，則該合約於書立交付使用時，
即應依工程總價按適用稅率貼足印花稅票，並依法銷花，始算完成繳納印花稅
手續，系爭合約原告雖已貼足印花稅票五七、○○○元，惟註銷印花稅票不合
規定，其違章行為業已成立，此有合約書正本附案可稽，自不因事後合約金額
之增減而影響本案之違章情事，被告依印花稅法第二十四條規定，按註銷不合
規定之印花稅票數額（五七、○○○元）核處五倍罰鍰二八五、○○○元。另
與英城公司訂約貼用印花稅票六、三○○元部分，因符合稅務違章案件減免處
罰標準第十三條第二項減輕處罰之規定，按註銷不合規定之印花稅票數額（六
、三○○元）核處一倍罰鍰計六、三○○元，依法並無不合。原告謂應就不合
規定之印花稅票數額計罰，或應按追減後之工程價格三八、五七二、二四七元
，核罰尚屬無據，應予駁回。
二、關於原告未依規定貼用印花稅票部分：
㈠原處分以原告與慧盟、麥德美、元丞、大船、鴻軒、元穗、碁宇、博精、榮晉
、鏵星等十家公司所簽訂之十一件合約書均未依規定貼用印花，且其中與慧盟
、麥德美兩家公司所簽訂之合約同時具有承攬性質，經被告於九十年九月二十
日查獲，並取具系爭工程合約書正本十三本附案，依違反印花稅法規定，核定
原告應補貼印花稅一二、三二一元，並處罰鍰計三七七、五○○元。
㈡原告不服，主張印花稅法第十三條「同一憑證而具有兩種以上質，稅率相同者
，僅按一種貼用印花稅票，稅率不同，應按較高之稅率計算稅率額」及財政部
八十年三月十三日台財稅第八○○六七五六六九號函釋「同一契約書中包函器
材之採購及安裝工程兩部分之概括承攬（統包）工程合約，係具有兩種以上性
質之同一憑證，應依印花稅法第十三條第一項之規定，貼用印花稅票」，以承
攬稅率計算應貼用印花稅。上開規定及財政部解釋，乃係因混合契約仍是一個
契約，但其由二以上有名契約要件混合而成，為免爭議乃為此規範（例如連工
帶料合約），參印花稅法施行細則第十條「本法第一項所稱同一憑證而具有兩
種以上性質而言，至於兩種憑證聯印於一紙或正反面者，仍應分別貼用印花稅
票」，印花稅法第十三條係規範混合契約，契約聯立情形則分別按其法律性質
貼用印花稅票；否則如分開訂立買賣合約及承攬合約，就買賣契約部分僅須貼
用十二元印花稅票，就承攬部分始須按千分之四貼用印花稅票，惟如合訂為一
本即須將買賣及承攬合計之金額貼用印花稅票，極不合理。本件原告向慧盟公
司購買的軟體（ｉ─ＥＲＰ）係購買時即已設計完成之套裝軟體，且合約書第
八條第一項及第二條第三項約定軟體著作權仍屬於慧盟公司，慧盟公司授權二
套給原告使用云云，此與軟體業者特別為使用者開發設計軟體，並將智慧財產
權移轉給使用者之承攬契約截然不同，足證確屬買賣合約。系爭合約總價結構
分為軟體費用（三、一○九、九五○元）及合約系統導入及教育訓練服務費（
二、八一四、○○○元），價金獨立，本合約係一個合約包含兩個標的（即軟
體買賣合約及系統導入教育服務承攬合約），各不失其獨立性，屬契約聯立，
自不適用印花稅法第十三條第一項規定云云。
㈢按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票．．．」「
同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不
同者，應按較高之稅率計算稅額」「違反第八條第一項．．．之規定，不貼印
花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰
鍰。」分別為印花稅法第八條第一項、第十三條第一項、第二十三條第一項定
有明文。本件原告與慧盟公司簽訂之合約書其合約範圍包括：一、「慧盟Ｉ─
ＥＲＰ系統」之產業規格制定：包括合約系統於ＰＣＢ產業規格之系統分析及
設計。二、合約系統之導入上線作業：包括合約系統之導入規劃、作業分析、
解決方案規劃、解決方案構築、上線準備與正式上線等各項系統導入專案作業
。三、導入作業時程規劃。四、結案驗收等四項。合約書肆、合約總價：又分
一、合約系統軟體費用三、一○九、九五○元。二、合約系統導入及教育訓練
服務費用二、八一四、○○○元。本件買賣合約兼具承攬性質已相當明確，並
為原告所不爭。另有關原告與麥德美公司間水平化學銀線設備買賣合約，原告
雖稱僅係簡單裝置，依財政部八十九年七月十四日台財稅第八九○四五三二七
九號函所稱：「．．．關於買賣動產契據，如揆其內容實際僅為動產買賣，契
約未載有收付安裝費用，且所載標的物於移轉前已具有可使用程度，僅於交付
時作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，該契約可免依前開函釋規定，
按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。」之函釋意旨，被告不應以承攬計算印
花稅云云。惟依合約書㈡購買標的：包括本合約全部條文、施工圖、施工細則
、估價單、說明及附註條件等一切約定在內。㈧品質保證：二、乙方施工必須
依照管路、儀件配置圖。若偷工減料以劣品副料冒充，欺矇甲方一經查獲，乙
方願無條件更換正品，並按照更換新材料之時值雙倍支付違約金與甲方，絕無
異議。再就麥德美公司報價單可知，本案除主體設備水平化學銀線設備及安裝
工程合計五、四○○、○○○元外，尚包含藥液自動添加系統含管路八九○、
○○○元，參酌附原告與麥德美公司間施工配置現場照片，顯包括買賣與承攬
安裝在內，並非僅作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，因此原告麥德
美公司合約同時具有買賣及承攬性質，亦無疑義。按「印花稅施行細則第十條
第一項規定『本法第十三條第一項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一
種憑證之內容包括兩種以上性質而言，．．．。』如契約當事人間將器材之採
購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以
上性質之同一憑證，依印花稅法第十三條第一項規定應以承攬契據較高之稅率
按合約總金額千分之一貼用印花稅票。」業經財政部於八十年三月十三日以台
財稅第八○○六七五六六九號函釋在案，經查財政部上開函釋，係本於主管機
關之權責，就印花稅法第十三條第一項及印花稅施行細則第十條第一項規定，
所作之解釋，其性質屬行政指導，經核與各該法條之規定並無不合（現改制為
最高行政法院之前行政法院八十一年度判字第一二二五號，八十二年度判字第
一三五三號參照，同院八十四年度判字第一六○三號判決，雖撤銷一再訴願決
定及原處分，惟其判決理由亦稱印花稅法第十三條第一項所稱同一憑證而具有
兩種以上性質，係指一種憑證即契約內容明確包含器材之採購及安裝兩部分之
概括承攬而言。即契約之標的同時包含一者為動產，一者為定量之工作，亦即
契約內容含有兩種可區分性之標的均包括在內。）被告機關予以援用，核定原
告應補貼印花稅票一二、三二一元並處罰鍰三七七、五○○元，於法並無不合
，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予
駁回。
三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十一　　　月　　 十　　　日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官　鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十一　　　月　　　十三　　　日
書記官　簡信滇