九十一年度訴字第三七○二號｜行政：營業稅｜裁判日期：93 年 08 月 11 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三七○二號原　　　告　橡木桶洋酒有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　乙○○ 羅明通律師複代理人　王子文律師被　　　告　財政部臺北市國稅局（承受原臺北市稅捐稽徵處業務）代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十三日台財訴字第○八九○○○○六三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十四年度至八十六年度收取加盟店權利金（含顧問費），金額合計新台幣（以下同）九、七二七、六一一元（不含稅），未依規定於收款時開立統一發票並漏報銷售額。案經財政部賦稅署稽核組（以下稱稽核組）查獲，函移原處分機關審理核定原告漏開統一發票並漏報銷售額金額計九、七二七、六一一元（不含稅），計逃漏營業稅四八六、三八一元，除補徵所漏稅款外（原告已於八十七年十一月十六日繳納），並按原告所漏稅額處五倍罰鍰計二、四三一、九○○元（計至百元止），原告不服，申請復查。經原處分機關以八十八年八月六日北市稽法乙字第八八一一一四○二○○號復查決定：「原罰鍰處分改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰；其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。乙、兩造聲明：一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。二、被告聲明：駁回原告之訴。丙、兩造之爭點：（一）原告有無漏開發票之違法情事？（二）被告所核定之漏開發票及漏報銷售額是否正確？原告主張：按原訴願決定認定駁回原告所提訴願，揆其理由無非以：（一）本件訴願人於八十四年至八十六年間收取加盟店權利金合計九、七二七、六一一元，未依規定於收款時開立統一發票並漏報銷售額，有八十七年十一月十六日台財稅第八七二０四０七八一號函及附件、訴願人八十七年九月二十五日書立之說明書、系爭發票影本三十五紙、訴願人負責人甲○○八十七年九月二十五日於賦稅署所作之談話筆錄為憑；（二）訴願人自八十四年起即收取權利金，所得並列入各年度營利事業所得稅申報書中其他收入欄申報，復於八十七年九月二十五日在賦稅署自承有漏開統一發票之情事，並於八十七年九月一日補開上述發票；（三）訴願人主張系爭發票係配合查核先開立乙節訴願人並未提出具體事證，不能認為真實云云，又被告復轉呈財政部賦稅署補充意見書，並傳喚證人江枝華，表示其訪查結果有發現原告已收受權利金云云，玆為論據，惟查：壹、被告就其主張漏稅之事實，有完全之舉證責任：按行政法院三十九年判字第三號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」是以行政機關以人民違法而進行處罰，應提出確實之證據證明違法之事實存在，茍所提出之證據不能證明違法之事實，即應駁回所為處罰。經查：本件被告一再主張被告應就權利金未收取之事實提出證明云云，惟本件被告既以原告已收取權利金而漏開發票云云作為處罰之理由，依前開判例，被告自應提出原告已收取權利金之證明，本件被告迄未就此提出任何證明，所為處罰即屬無據，應予撤銷。貳、加盟店權利金（含顧問費）依營業稅法規定係屬收款時開立統一發票，而所得稅法規定採用權責發生制申報該年度收入，故營利事業所得稅申報該年度收入，應視已否收款，而決定應否開立統一發票，本案於審理時，因尚未收款，故無應開立統一發票並漏報銷售額問題：一、加盟店權利金收入應於收款時開立統一發票即可，被告主張應於「應收取時」開立洵屬違誤：按被上訴人雖主張本件被告雖稱原告收取權利金之業別屬「行業」，以按「約定應收取時」為開立銷售憑證之時限云云，惟查：按「營業人開立銷售憑證時限表」關於「行紀業」之範圍係規定「凡代客買賣或居間買賣貨物之營業。包括委託行、經紀行、拍賣行、代理行等業」，是以行? 業以該營業行為本身係代客買賣或居間買賣貨物之營業始足當之。惟加盟店所應交付權利金並非「原告代各加盟店進行買賣」之對價，揆諸「加盟店因而得分享加盟店主已建一定商譽之商名商號及工業上受保護之權利」，該權利金應係「原告提供商譽價值等無形資產」之對價，此有最高行政法院八十九年判字第五四七號判決（附件六）可資參照，是以則該權利金應屬「營業人開立銷售憑證時限表」所規定「租賃業」即「凡以˙˙˙無形資產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業」之情形，其開立發票之時限為「收取時」，此節另參照被告於鈞院九十二年十一月六日陳稱：「權利金到底要何時開，他可以在收款時開立，所以我們處分時，是他收款時未開立發票，所以我們為處分（是收權利金時還是貨款可以在收款時開立發票？）收權利金」（見當日筆錄第二頁），足徵被告亦自認本件加盟店租金收入其發票開立之時限為「收取時」，本件被告先前陳述應於「約定應收時」開立云云，洵屬違誤。經查：本件原告於被告進行查核時，各加盟店尚未交付民國八十六年之權利金，當時尚未開立發票，亦未逾「營業人開立銷售憑證時限表」所規定之時限，自無營業稅法第三十二條之違反，被告所為裁罰實屬無據。二、所得稅法規定採用權責發生制，故當年有「應收」權利金時即應與申報收入，是以原告雖將尚未收款之權利金申報為收入，無從論斷原告已收款，且原告於申報權利金時，亦同時將未收款之權利金列為應收帳款，益證系爭權利金於當時尚未收取：按上訴人雖以原告就權利金已申報收入，自己收取權利金云云，惟查：（一）所得稅法第二十二條規定「會計基礎，凡屬公司組織者應採用權責發生制」，次按商業會計法第十條第二項：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」是以採權責發生制之記帳，並非以現金之收入作為是否計入之依據，而係於「確定應付」時即應計入，是以依權責發生制將收入入賬，尚不足以證明現金已收入，此於理甚明。原告雖將每年應收權利金列入當年度之收入欄，然原告同時將同筆權利金列入「應收帳款」，即足以證明原告當時該筆權利金並未實際收受。本件賦稅署進行查核時，依原告每年列報之收入與開立發票部份進行查核，其後要求原告就申報收入與開立發票金額之「差額」部分開立發票，是以本件開立發票之金額九、七二七、六一一元，與八十六年度當時列報權利金之應收帳款九、七二七、六一一元相符，請　明鑑。（二）經查：原告八十四年、八十五年、八十六年應收權利金二五、八三一、九三七元，依所得稅法權責發生制分別歸各該年度申報營利事業所得稅，而營業稅部分係屬收款時開立，故於八十六年五月開立四、四０六、九七一元，八十七年一月開立一一、六九七、三五五元尚餘九、七二七、六一一元，因尚未收款，故尚未開立，依法並無違誤。參、依賦稅署所檢呈之證據實無從認定原告有於查緝時已收受系爭權利金，被告未盡舉證責任，所為裁罰實屬無據：按賦稅署補充之意見無非係以：（一）原告八十七年九月一日補開發票之情形係查獲後補開；（二）原告與加盟店合約第四條規定權利金收取方式係以加盟店全年度營業額百分之一計算，原告要求每日以內部傳真報表來統計作為對帳及收款之依據，該屬八十七年七月抽訪浮紹華等人均稱每一加盟店逐日對帳，銷售額超過五十萬元時，超過部份以電匯方式予橡木桶公司結算帳款，該權利金之支付係與其進貨款一併支付，權利金均係已實現之收入；（三）波爾多及迎福二家商號已於八十六年度退出加盟並依出資比例辦理股本退還及盈餘分配，該二商號迄八十七年七月才全部補開，可證原告稱加盟權利金並未實際收到云云，與事實不符云云，資為論據，惟查：一、權利金之收取係依全年度營業額百分之一並於結算時機動調整，賦稅署稱係與貨款一併支付實屬無據：（一）按原告與各加盟店之契約書（以下簡稱：加盟店契約）第四條約定：「甲方得要求乙方提撥全年度營業額的１％為權利金···必要時經充分考慮甲、乙雙方之權益後，雙方得協議動機調整權利金費用」是以關於權利金之約定，僅約定各加盟店自行依全年度營業額「提撥」，至於實際何時支付及支付金額，則依實際營運情形予以機動調整。該權利金之計算，係於當年「全年營業額」完成統計後，始得為之，且該金額係得依實際營運情形予以機動調整，並非賦稅署所稱與貨款一併支付。此另參諸賦稅署所提出八十年七月二日波爾多貿易洋行田宗遠訪談紀錄：「（貴公司為橡木桶洋酒有限公司之桃園加盟店，有無支付權利金？有無分攤廣告費？）本公司並無支付權利金」（賦稅署補充意見書第６２頁）、八十七年七月十日萬東洋行浮紹華訪談紀錄：「（貴公司加入橡木桶洋酒有限公司之加盟店，有無支付權利金··）本公司加入橡木桶洋酒有限公司之加盟店並未支付權利金」（賦稅署補充意見書第２６頁）、八十七年七月十四日萬新洋行王俊評訪談紀錄：「本公司加入橡木桶洋酒有限公司之加盟店８４年度並未支付權利金予橡木桶洋酒有限公司」（賦稅署補充意見書第１９頁）、八十七年七月二日迎幅公司黃水永訪談紀錄：「本公司有無分攤其廣告費用，尚須進一部查證」（賦稅署補充意見書第９頁）、八十七年七月三日萬達洋行林家生：「本公司加入橡木桶洋酒有限公司之高雄中山店加盟店並無支付權利金」（賦稅署補充意見書第４頁），不僅無從證明被告裁罰之依據，且能積極證明原告並未收取權利金，其所為裁罰實屬無據。至於萬新洋行雖稱有支付權利金之情形，惟其談話筆錄中並未說明支付權利金之金額，揆諸賦稅署所製作之明細表（賦稅署補充意見書第５１頁）原告就萬新洋行之權利金每年於收受後均有開立發票，顯見原告已依實際收受之權利金依法開立發票，自無從據以認定有漏開發票之情事。（二）次按加盟店契約書第五條：「乙方應按甲方所提供之報表格式將每日之營業報表傳真至甲方，以利甲方作銷售分析」、第九條：「１．對帳方式與日期：每週甲方將上週之貨款清單以傳真方式告知乙方，雙方進行對帳。」是以原告與各加盟店約定每日傳真營業報表作銷售分析，每週傳真貨款清單進行對帳，是以上開對帳之約定係針對原告提供貨物之貨款進行計算，與權利金無涉。且各加盟店所支付之款項均係「貨款」而非「權利金」，此節參諸各訪談紀錄即明。賦稅署執此認定原告已收取權利金云云，實屬無據。二、原告非波爾多及迎福二家商號之股東，且其股東辦理股本退還及盈餘分配與權利金有無支付實屬無涉：（一）查八十七年十月七日波爾多貿易洋行田宗遠之訪談紀錄提及：該公司拆夥分配盈餘之股東為田宗遠、徐錦祥、李振祿、劉進華、林政勇等人，原告並非其股東（見賦稅署訪談紀錄第１４頁），況該公司辦理股本退還及盈餘分配與本件有無支付權利金根本無涉。（二）次查八十七年七月二日迎幅公司黃水永訪談紀錄稱：該公司之股東為何幸芳、莊嘉元、陳淑芬、黃水永、莊正義等五人（見賦稅署訪談紀錄第１４頁），原告亦非其股東，且該公司辦理股本退還及盈餘分配與本件有無支付權利金根本無涉。三、原告僅係配合賦稅署之要求而開立發票，並非承認當時有漏開發票，原告負責人之筆錄亦不足為不利之認定：（一）賦稅署雖以原告有開立發票即自承有漏稅云云，惟有無漏稅應依實際事實之認定而非當事人之陳述內容，原告當時既無實際權利金之收入，即無開立發票之義務，已如前述。況原告八十七年二月開立之發票，每一張均明確註記：「為配合權利金總額先行補開」，顯見原告當時係於賦稅署之要求下，依當時所列報之權利金收入總額，就差額部份開立發票，絕非自承有漏開發票。（二）抑有進者，原告雖將每年應收權利金列入當年度之收入欄，然原告同時將同筆權利金列入「應收帳款」，即足以證明原告當時該筆權利金並未實際收受。本件賦稅署進行查核時，依原告每年列報之收入與開立發票部份進行查核，其後要求原告就申報收入與開立發票金額之「差額」部分開立發票，是以本件開立發票之金額九、七二七、六一一元，與八十六年度當時列報權利金之應收帳款九、七二七、六一一元（陳證五）相符，請　鈞院明鑑。（三）至於賦稅署另援引原告負責人之訪談紀錄作為依據，惟當時所為陳述亦係依帳冊而為陳述，則本件有無漏稅之認定，本應依帳載內容作認定。當時之帳冊固一方面將系爭權利金列為收入，然亦同時將該筆權利金列入「應收帳款」，足見本件系爭權利金並未實際收受，主管機關實有誤會。肆、原告於說明書中並未承認漏開發票：按被告雖援引原告八十七年九月二十五日之說明書主張原告有承認漏開發票云云，惟揆諸當時說明書：「配合貴組查核於87 年9月補開立」（第一頁）、「未開立發票理由：······出貨給加盟店，待加盟店銷貨後，把資金匯入本公司，因加盟店資金比進貨小，無法支付進貨及權利金款項。本公司所得稅當年度依照加盟店營業額1%預先申報，待資金收齊才開立發票，並未有漏開發票及漏報收入之想法」足見當時係明確主張各加盟店支付金額不足進貨之應收帳款，該權利金部份自屬尚未支付，依法原告自無開立發票之義務。本件被告稱原告於說明書有承認漏開票及類稅云云，實屬斷章取意，洵不足採。伍、依江枝華九十三年七月十五日於鈞院之陳述，根本無從證明原告已收受權利金：按江枝華九十三年七月十五日陳稱略以：（一）權利金明細所列三十六家分店，其僅至卷附談話筆錄之五家分店進行調查，至於查帳僅有其中一家分店，所辦理罰款依據為原告補開發票之明細；（二）其辦理查緝時各分店之人員有承認已支付權利金，並有匯款紀錄為憑；（三）其查帳時發現某一家店之入賬較貨款為多，足認權利金業已支付；（四）波爾多及迎福已辦理股本返還，其中權利金必已結清云云，惟查：一、本件原告開立發票係依賦稅署要求配合開立，依當時所列報之權利金收入總額，就差額部份開立發票，申時雖列為收入，惟其係採權責發生制之結果，且原告同時將所報權利金收入亦列入「應收帳款」項下，自無從據以認定原告就開立系爭發票之權利金均已入賬，已如前述。本件江枝華僅就其中五家分店進行調查，自無從據以認定原告三十六家分店均有漏開發票之情形。至於所調查之五家分店亦無從認定原告有漏開權利金發票之情形，亦如前述。二、至於江枝華雖稱其辦理查緝時各分店之人員有承認已支付權利金，並有匯款紀錄為憑云云，惟揆諸其所檢附之談話筆錄，各分店幾乎均表示原告未收受權利金，益徵江枝華當時之陳述實屬虛偽。至於各分店匯款之科目，卷附明細根本無從辨別，且談話筆錄中各分店負責均表示匯款之內容係屬匯款而非權利金，此參諸賦稅署說明資料第４頁當時對萬答洋行林家生枝訊問內容為：「（貴公司主要進貨對象為何？如何支付貨款？）」，而相同訊問內容亦出現於第１１、１９、２６、３１、５７、６２頁，足證當時所附匯款之內容均屬貨款之支付，各分店並未表示其為權利金之支付，乃被告稱其屬支付權利金之依據，實屬無據。三、至於江枝華雖稱其辦理查緝時，發現萬新洋行入賬較貨款為多，足認權利金業已支付云云，惟當年所需支付權利金內容為何？該分店先前一年度是否有積欠貨款？其差額與當年應付權利金是否相符？均未見其作進一步查核認定，且如有發現上情，係屬重要之證據，何以未付於卷宗內作為證明，其空言有某家分店入賬較貨款為多故權利金已支付，孰能信之？況其就每筆匯款之科目根本未予辨認查核，即率予推認權利金已支付，實屬速斷。又萬新洋行八十四年及八十五年之權利金原告均有開立發票，有江枝華所製作之明細可證（賦稅署補充資料第５１頁），則原告既已依法開立發票，如何認定原告仍有漏開之情事？準此，江枝華此節之陳述根本不足以作為原告漏開發票之依據。四、至於江枝華雖稱波爾多及迎福已辦理股本返還，其中權利金必已結清云云，惟原告並非上開二分店之股東，其有無辦理股本返還，與原告實屬無涉，亦業如前述。被告主張：一、按行為時營業稅法第三十二條第一項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。‧‧‧」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附‧‧‧，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。‧‧‧」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。‧‧‧」二、卷查本案原告之違章事實，有財政部八十七年十一月十六日台財稅第八七二○四 ○七八一號函及附件稽核報告、原告八十七年九月二十五日書立之說明書、系爭發票影本計三十五紙、原告公司負責人甲○○八十七年九月二十五日於稽核組所作之談話筆錄等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。三、原告主張於審理時因尚未收款，故無應開立統一發票並漏報銷售額問題云云，經查原告自八十四年度起即收取權利金，且權利金所得已先列入其各年度營利事業所得稅申報書中其他收入欄申報，且復於八十七年九月二十五日在稽核組自承有漏開統一發票之情事，並於八十七年九月一日補開上述之發票，是原告既經稽核組查明有漏開權利金之情事，被告據以補稅裁罰，尚非無據。惟有關罰鍰處分部分，經查原告已於八十八年十一月十六日補繳稅款，並於八十七年九月二十五日之說明書承認有未開立發票及願依稅法規定處理。是被告於復查決定時，本於職權將原罰鍰處分改按原告所漏稅額處三倍罰鍰計一、四五九、一○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定並無不合。四、本案原告於行政訴訟準備程序時訴稱，其於八十四年至八十六年度收取加盟權利金（含顧問費），並未實際收到款項，應列為應收帳款，雖列為其他收入，僅為帳載錯誤，依營業人開立銷售憑證時限表規定（以收款時為限），並無未依法開立統一發票之情事，且稱其八十七年九月所補開立發票九、七二七、六一一元係為配合財政部查核方便所補開立，　大院於準備程序庭審理時囑被告查明系爭權利金，應於何時開立，且原告究於何時收到系爭款項並檢附相關資料供核乙節。五、經查本案經原查核機關財政部賦稅署以九十二年十二月二十三日台稅稽發字第０九二００七一八二一號函補充意見書：「一、緣橡木桶洋酒有限公司．．．八十四年至八十六年度於申報營利事業所得稅時，分別列報『其他收入』項下有五、五五一、一八九元、一０、一三九、０七五元及一０、八五一、四０二元之權利金（含顧問費收入）。惟本署稽核單位於八十七年七月查核該公司『其他收入』發票開立情形，發現該公司僅於八十六年五月開立四、四０九、九七一元及八十七年一月開立一一、六九七、三五五元之發票，合計一六、一０四、三二六元。該公司獲知有漏開其他收入發票情事，遂於八十七年九月一日補開權利金發票，金額計九、七二七、六一一元（其中八十四年度四、五八０、二０九元、八十五年度四、四九三、四一八元、八十六年度六五三、九八四元）。此補開發票之情形乃屬查獲後補開，依法仍應依違章處罰。（詳如附件二、三）二、查橡木桶公司與加盟店合約中，其第四條規定權利金收取方式係以加盟店全年度營業額百分之一計算，依第五條規定加盟店之營收額計算，原告則要求加盟店每日以內部傳真報表來統計並依合約第九條規定作為雙方對帳與收款之依據，本署稽核單位於八十七年七月抽訪萬東洋行有限公司經理浮紹華（附件四之一）、萬新洋行有限公司負責人王俊評（附件四之二）、波爾多貿易洋行有限公司負責人田宗遠（附件四之二）、迎福有限公司負責人黃水永（附件四之三）、萬達洋行有限公司副理林家生（附件四之五）等五人，均證稱其每一加盟店須將銷貨金額與橡木桶總公司逐日對帳，而各加盟店之銷貨額累積超過五十萬元時，即須就超過部分以電匯方式匯款予原告以結算帳款。原告並聘用專責會計人員統一處理各家加盟店帳務，就各家加盟店之匯入款中分別一一列帳收取。換言之，加盟店權利金之支付係與其進貨款項一併支付予原告，所以其權利金均屬已實現之收入。三、另於八十七年七月查得原告之加盟店波爾多貿易洋行有限公司及迎福有限公司等二家商號，已於八十六年度退出加盟行列並與橡木桶公司依出資比例，辦理股本退還及盈餘分配完竣。而原告八十四及八十五年度對加盟店波爾多貿易洋行有限公司及迎福有限公司所收取之權利金一、一三五、三八四元及六八八、八八０元，迄至八十七年九月一日才全部補開。由此可證原告主張案關加盟金（含顧問費），並未實際收到，係列為應收帳款之說詞，顯與事實不符，應不予採認。（詳附件一）」是原處分核認原告漏開統一發票並漏報銷售額金額計九、七二七、六一一元（不含稅），除補徵營業稅四八六、三八一元，並於復查決定時，將原罰鍰處分改按原告所漏稅額處三倍罰鍰計一、四五九、一００元（計至百元止），並無不合。理由一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。二、本件被告以原告於八十四年度至八十六年度收取加盟店權利金（含顧問費），金額合計九、七二七、六一一元（不含稅），未依規定於收款時開立統一發票並漏報銷售額。案經財政部稽核組查獲，函移原處分機關審理核定原告漏開統一發票並漏報銷售額金額計九、七二七、六一一元（不含稅），計逃漏營業稅四八六、三八一元，除補徵所漏稅款外（原告已於八十七年十一月十六日繳納），並按原告所漏稅額處五倍罰鍰計二、四三一、九○○元（計至百元止），原告不服，申請復查。經原處分機關以八十八年八月六日北市稽法乙字第八八一一一四○二○ ○號復查決定：「原罰鍰處分改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰；其餘復查駁回。」，固非無見，惟查：（一）關於原告所爭執加盟店權利金（含顧問費）係應於收款時開立統一發票之點，業經被告所不爭執，是本件之爭點在於被告財政部稽核組查獲，函移原處分機關審理核定之九、七二七、六一一元（不含稅），原告是否業已收取？（二）被告雖以原告經財政部稽核組查獲，八十四年至八十六年度於申報營利事業所得稅時，分別列報『其他收入』項下有五、五五一、一八九元、一０、一三九、０七五元及一０、八五一、四０二元之權利金（含顧問費收入），而該公司『其他收入』發票開立情形，僅於八十六年五月開立四、四０九、九七一元及八十七年一月開立一一、六九七、三五五元之發票，合計一六、一０四、三二六元，有漏開八十四年度四、五八０、二０九元、八十五年度四、四九三、四一八元、八十六年度六五三、九八四元合計九、七二七、六一一元權利金情事，經告知有漏開其他收入發票情事，遂於八十七年九月一日補開權利金發票，認定原告之違章事實一節，經查，原告所開立之上開發票內均已註明「為配合權利金總額，先行補開（或開立）」字樣，有各該發票影本附卷可參，是原告主張其開立系爭發票，係因財政部稽核組進行查核時，依原告每年列報之收入與開立發票部份進行查核，要求原告就申報收入與開立發票金額之「差額」部分開立發票，即非無據，而所得稅法係採權責發生制，其收入包括已收及應收而未收之權利金，被告以營利事業所得稅申報之收入，作為應繳納營業稅之「已收取之權利金」之認定依據，要無可採，合先敘明。（三）次查，本件經本院傳喚財政部稽核組承辦人江枝華到庭證述略以，本件原告所涉漏開漏報權利金之廠商三十六家，其僅至卷附談話筆錄之五家分店進行調查並製作談話紀錄，至於查帳僅有其中一家分店，本件係依據原告補開發票之明細及八十七年九月二十五日說明書移送原處分機關辦理等語，查發票不能作為已收取權利金之證明，已如上述；而原告所出具之說明書，亦陳明「未開立發票理由：因本公司會計制度與加盟店關係，係出貨給加盟店，待加盟店銷貨後，把資金匯入本公司，因加盟店資金比進貨小，無法支付進貨及權利金款項，本公司所得稅當年度依照加盟店營業額1%，預先申報，待資金收齊才開發票，並未有漏開發票及漏報收入之想法，．．」等語，並未承認漏開發票之事實，是本件發票、說明書既均不能作為原告已收取權利金之證據，財政部稽核組僅抽查五家，而未對三十六家涉及之廠商全部進行調查，原處分機關亦未自行補強調查，竟推定原告之違章事實，其認定事實自有不憑證據之違法。（四）財政部稽核組於九十二年十二月二十三日之補充意見書所提其於八十七年七月查得原告之加盟店波爾多貿易洋行有限公司及迎福有限公司等二家商號，已於八十六年度退出加盟行列並與原告依出資比例，辦理股本退還及盈餘分配完竣。而原告八十四及八十五年度對加盟店波爾多貿易洋行有限公司及迎福有限公司所收取之權利金一、一三五、三八四元及六八八、八八○元，迄至八十七年七月皆尚未開立權利金發票，經查獲後於八十七年九月一日才全部補開。由此可證原告主張案關加盟權利金（含顧問費），並未實際收到，係列為應收帳款之說詞，顯與事實不符，應不予採認一節，原告雖主張其非該二公司之股東，該二公司如何清結算與其無關云云，惟查，依公司法規定及一般經驗法則，公司結束營業，自需將其所有債務清算完結，始能辦理盈餘分配及股本退還事宜，與原告是否為其股東無關，是財政部稽核組及被告主張，該二家部分之權利金於其辦理清結算時業已收取一節，應堪採信，原告此部分之主張，要無可採。（五）至於其餘部分，財政部稽核組補充意見書雖主張略以「查原告與加盟店合約中，其第四條規定權利金收取方式係以加盟店全年度營業額百分之一計算，依第五條規定加盟店之營收額計算，原告則要求加盟店每日以內部傅傳真報表來統計並依合約第九條規定作為雙方對帳與收款之依據。財政部稽核組本署於八十七年七月抽訪萬東洋行有限公司、萬新洋行有限公司、波爾多貿易洋行有限公司負責人、迎福有限公司、萬達洋行有限公司等五家，均證稱其每一加盟店須將銷貨金額與橡木桶總公司逐日對帳，而各加盟店之銷貨額累積超過五十萬元時，即須就超過部分以電匯方式匯款予原告以結算帳款。原告並聘用專責會計人員統一處理各家加盟店帳務，就各家加盟店向其進貨之貨款、應計權利金及所發生之記帳費用，從各家加盟店之匯入款中分別一一列帳收取。換言之，加盟店權利金之支付係與其進貨款項一併支付予橡木桶公司，所以其權利金均屬已實現收入」云云，並為被告所引用。經查，縱認上述萬新洋行有限公司之陳述可作為原告收取各家權利金之模式，惟查，各加盟店之銷貨額累積超過五十萬元，就超過部分以電匯方式匯款予原告以結算帳款時，其中若干元為貨款，若干元為權利金，即原告確實已收取之權利金數額並不明確，而原告就八十四及八十五年度復分別已經開立權利金發票各四、四○六、九七一元及一一、六九七、三五五元，有該發票影本附卷可稽，則各加盟店每次電匯原告五十萬元中，有多少已開立權利金發票，又有多少漏開權利金發票，財政部稽核組並未查明，則被告僅以前述原告八十四年至八十六年度，依權責發生制為基礎申報之營利事業所得稅，所列報『其他收入』項下之金額，與其各該年度已開立發票金額之差額，作為認定原告漏開權利金發票之依據，其已收權利金而有漏開發票情事之金額自不能認為正確，原處分即屬無可維持，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷，因其係有關查帳事宜，自應由被告確實查明後另為適法之處分，以昭折服。三、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　八　　　月　　十一　　日臺北高等行政法院第五庭審判長法官黃清光法官劉介中法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　八　　　月　　十一　　日書記官楊子鋒

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三七○二號

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