九十一年度訴字第三八四三號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 10 月 16 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三八四三號原　　　告　天京投資股份有限公司代　表　人　甲○○○ 訴訟代理人　卓隆燁（會計師）陳志愷（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第○九○○○二八六二二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資收益新台幣（下同）五六、○六三、一二三元，被告初查以依所得稅法第四十二條第一項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，乃核計其應分攤之相關營業費用及利息支出計九、八五四、八五二元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。三、兩造之爭點：㈠系爭投資收益是否為免稅所得？㈡被告應否依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋（下稱八十三年函釋）計算原告八十七年度取得投資收益應分攤之營業費用及利息支出？㈢原告主張之理由： ⒈按兩稅合一實施後，營利事業自八十七年一月一日起取自國內轉投資事業之投資收益，基於其在被投資事業階段已課徵所得稅，故為免造成重複計稅所需之稅額扣抵作業困擾，乃規範該投資收益全數無須計入投資事業之所得額課稅，且其所含可扣抵稅額，則應計入投資事業之股東可扣抵稅額帳戶餘額。是國內轉投資收益在本質上誠屬應稅所得而非免稅所得，故其所分攤之營業費用與利息支出，亦非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息。被告將上開投資收益列入財政部八十三年函釋計算公式之「分子」以計算應歸屬免稅所得之費用，逾越法令適用範圍強加人民不當稅負，顯然背離兩稅合一之立法旨意。 ⒉財政部八十三年函釋：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」係規範證券交易應分攤一般性營業費用及利息支出，而非將國內轉投資收益亦列屬證券交易所得免稅計算之範疇。被告將原告取得之國內轉投資收益併計於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出，並無法令依據，況稅捐核課應符合憲法第十九條及大法官會議釋字第四二○號解釋文揭櫫「租稅法律主義」之本旨。 ⒊所得稅法第四十二條有關轉投資收益不計入所得額課稅之規定，與同法第四條之一有關停止課徵所得稅之證券交易所得有別，且前者之不計入所得額課稅，係其經濟實質屬應稅所得而非免稅所得，故轉投資收益所分攤之一般性營業費用與利息支出，亦非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息。 ⒋在實施兩稅合一稅制前，所得稅法對於國內轉投資收益，由於係採用被投資公司及投資公司階段均須課徵所得稅之「獨立課稅制」，基於減輕轉投資收益重複課稅並為計算簡便計，修正前所得稅法第四十二條於規範國內轉投資收益不計入所得額課稅之同時，乃規定其能適用之數額僅為百分之八十，其餘百分之二十則視同營業費用及利息支出分攤之效果，排除於可減除之費用範疇而予以課稅，此實係大法官會議釋字四九三號解釋文產生背景之一。然在兩稅合一之稅額設算扣抵機制下，由於國內轉投資收益已在被投資公司階段課徵所得稅，故為避免於投資公司階段再次課稅所衍生之稅額扣抵重複作業，修正後所得稅法第四十二條乃規定其能適用不計入課稅之數額為百分之百，該不計入所得額課稅之意涵與「獨立課稅制」者迥異，此觀諸八十六年十二月三十日修正所得稅法第四十二條之立法理由，可為明證。是在所得稅法第二十四條所定收入與成本、費用配合之原則下，國內轉投資收益在實施兩稅合一制前（即獨立課稅制），因修正前所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅，故有營業費用及利息支出分攤並排除於可減除費用範疇之問題；惟在八十七年一月一日實施兩稅合一制後，基於國內轉投資收益已於被投資公司階段課稅，故全數可不計入投資公司階段之所得額課稅，以避免再次課稅所衍生之稅額扣抵重複作業。因此在實施兩稅合一制後，國內轉投資收益實質屬應稅所得而非免稅所得，故其應分攤之營業費用及利息支出，仍應作為計算課稅所得額之減除項目，此法理上所當然。 ⒌基於兩稅合一稅制原則，國內轉投資收益於營利事業之階段，僅在第一層之被投資事業課徵一次所得稅，是其在營利事業階段之法定最高稅率，即應為營利事業最高邊際稅率百分之二十五。系爭投資收益如予依收入比分攤一般營業發生之費用及利息，將使原告整體稅額扣抵比率超逾法定上限33.33%，致有部分稅額因超限而無法依所得稅法第六十六條之六併同股利分配予股東，股東亦無法將獲配股利所含稅額依所得稅法第三條之一自其綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，扭曲兩稅合一制「稅額設算扣抵」之立意。例如公司獲配國內股利總額二○○、○○○元，按百分之二十五稅率計算之可扣抵稅額為五○、○○ ○元，股利淨額為一五○、○○○元。該股利淨額如依八十三年函釋分攤營業費用一○○、○○○元時，並排除於可減除之費用範疇，即增加應負擔所得稅二五、○○○元，無異使投資公司取得股利總額二○○、○○○元之所得稅負，由按其法定最高稅率百分之二十五計算之五○、○○○元，增至七五、○○ ○元（50,000＋25,000），稅率高達百分之三七．五（75,000÷200,000），造成不法情事。㈡被告主張之理由： ⒈原告八十七年度營利事業所得稅案件申報營業收入四五五、一一一、○二三元，包括出售有價證券收入三九九、○四七、九○○元及投資收益五六、○六三、一二三元，列報免稅所得調整數為一七九、五一一、七八○元。被告以原告列報之投資收益免計入所得課稅，未分攤相關營業費用及利息支出，遂依所得稅法第四條之一、第二十四條第一項規定及財政部八十三年函釋規定，重核免稅所得調整數為一○○、一八六、一七六元，其中投資收益應分攤營業費用及利息支出計九、八五四、八五二元。按免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例作為分攤之基礎。以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種：一為有價證券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即須分別歸攤投資收益及證券交易收入負擔。其分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬外，自應以收入比例作為分攤之基礎。另投資收益為投資所獲配之股利收入，與證券交易收入為出售有價證券之收入，二者收入來源不同，自無重複課稅之嫌。 ⒉八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免計入所得額課稅。」其立法理由謂「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益百分之二十，則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」其立法理由謂「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。．．．」，是兩稅合一實施後，乃規定投資收益全部不計入所得額，其相關之費用當然應予以計算剔除，方符合收入與成本、費用配合原則，否則收入為免稅項目，其相關之成本費用如歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平及不合理現象。按「．．．公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。」司法院釋字第四九三號著有解釋可資參照。故被告依所得稅法相關規定，於計算原告本期所得減除各項成本費用時，對於不計入所得總額之投資收益，計算應分攤營業費用及利息支出，並無不當。理由一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧」為所得稅法第四條之一、第二十四條及第四十二條第一項所明定。又財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則所為八十三年函釋：「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」依司法院釋字第四九三號解釋，其符合所得稅法規定之意旨，應足資適用。二、原告八十七年度營利事業所得稅申報，列報營業收入四五五、一一一、○二三元，包括出售有價證券收入三九九、○四七、九○○元及投資收益五六、○六三、一二三元，免稅所得調整數為一七九、五一一、七八○元，被告以其列報之投資收益未分攤相關營業費用及利息支出，核定投資收益應分攤營業費用及利息支出為九、八五四、八五二元之事實，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書及查核報告書在原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。三、原告雖主張系爭投資收益本質上為應稅所得而非免稅所得，其所分攤之營業費用與利息支出不應從免稅所得項下減除，被告將投資收益列入財政部八十三年函釋計算公式之「分子」以計算應歸屬免稅所得之費用，於法無據；且投資收益如依收入比分攤一般營業發生之費用及利息，將使原告整體稅額扣抵比率超逾所得稅法第六十六條之六規定上限百分之三三點三三云云。惟查財政部八十三年函釋係所得稅法第四條之一規定所衍生之解釋令，其立法時間為七十八年十二月三十日。而兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」其投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支，此觀之立法理由「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明。嗣兩稅合一實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」其既已明白規定投資收益全部不計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及費用等，自不應在計算營利事業所得稅時減除，始符合收入與成本、費用配合原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函相同。衡以課稅理論，有收入之申報方有費用之減除，在合理範圍內以收入比例計算費用應分攤百分比率，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，營利事業之費用及損失既為其免稅收入及應稅收入產生，自應將免稅項目之相關成本費用歸於其項目吸收，始符合立法原意。又系爭投資收益全部不計入原告之營利事業所得額課稅，就原告而言，自屬免稅所得，其與他人是否應稅不能混為一談。又所得稅法第六十六條之六係規範營利事業分配盈餘之稅額扣抵比率之上限，與原告本年度取得投資收益應分攤營業費用及利息支出，係屬二事，原告主張均無可採。從而被告核定系爭投資收益應分攤營業費用及利息支出為九、八五四、八五二元，訴願決定予以維持，均無違誤。原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十二　　　年　　　十　　　　月　　十六　　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官　鄭忠仁法官　林育如法官　楊莉莉右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　　九十二　　　年　　　十　　　　月　　十六　　日書記官王俊權

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三八四三號

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