臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三八四八號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三八四八號原　　　告　理想大地股份有限公司代　表　人　甲○董事長）訴訟代理人　丁○○ 被　　　告　花蓮縣稅捐稽徵處代　表　人　乙○○處長）訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十九日台財訴字第 ○八九○○二七○七九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告於民國（下同）八十七年間取得坐落花蓮縣壽豐鄉○○段○○段七地號等一二四筆非都市土地（土地使用分區為一般農業區，使用地類別為遊憩用地，下稱系爭土地），向被告申請課徵田賦，經被告查核結果，以系爭土地未符合行為時土地稅法施行細則第二十二條第一款及第二款課徵田賦規定之要件，乃依行為時土地稅法第十四條規定，按一般用地稅率課徵其八十七年地價稅計新台幣（下同）五、一六一、四一一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：一、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。二、陳述：１、土地稅法施行細則第二十二條規定之適用，僅須符合該條任一款即可，被告認應同時符合該二款規定，其見解顯有不當： ⑴土地稅法施行細則第二十二條規定之適用，究以具備其中一款情形即可，抑或須兩款兼備，觀諸條文規定，確易引起爭議，然核諸土地稅法第二十二條第一項：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」，其規定方式與土地稅法施行細則第二十二條相同，皆規定「合於左列規定者」，則土地稅法第二十二條雖未明確載明僅須具備一至五款任一情形皆可適用，惟因該一至五款乃分別就不同土地為規定，不可能一筆土地同時具備五款要件，故土地稅法第二十二條規定之適用，僅須具備其中一款即可。同理，土地稅法施行細則第二十二條規定方式與土地稅法第二十二條規定完全相同，自應為相同解釋，僅須具備一款情形即可適用。 ⑵土地稅法施行細則第二十二條之母法即土地稅法第二十二條規定於七十八年修正時，其立法理由謂：「一、第一項配合平均地權條例第二十二條，作文字修正。」，是該條規定內容均與平均地權條例第二十二條規定相同，而依七十五年修正前之平均地權條例第二十二條規定：「第二十二條左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦．．」，是不論都市土地或非都市土地，僅須作農業用地使用期間均應徵收田賦，此乃平均地權條例及土地稅法之精神所在，而土地稅法施行細則雖列有二款要件，實則僅須符合其中任一款之要件即應徵收田賦，亦作為農業使用之土地應課田賦之精神之體現，被告稱須具備該二款要件云云，顯係附加母法（即土地稅法）所無之要件，即非合理。 ⑶依內政部八十八年二月九日台（八八）內地字第八八○二六六九號函釋規定：「查土地稅法施行細則第二十二條（平均地權條例施行細則第三十五條）規定：『非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日本條例（指平均地權條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第一項以外之土地作農業用地使用，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用地，應同時符合同細則第二十二條（平均地權條例施行細則第三十五條）第一款及第二款規定者，始得課徵田賦。」，然該函釋與結論有其矛盾之處。 ⑷亦即，上開函釋說明土地稅法施行細則第二十二條規定之立法目的，乃因平均地權條例修正前規定非都巿土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都巿土地編為前條（土地稅法施行細則第二十一條）第一項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。是依此見解，為照顧農民，兼顧已收田賦之事實，凡作農業使用地使用者，仍課徵田賦，則僅須土地稅法施行細則第二十二條第一款之規定即為已足，何須第二款規定？故上開內政部立法理由之解釋，乃針對土地稅法施行細則第二十二條第一款規定而言，該第二款之規定，則應適用於土地係編定為其他用地而非農業用地，但該土地得作農業使用且實際上亦作農業使用之情形。系爭土地使用類別雖編為遊憩用地，但使用分區為一般農業區，且作農業使用，實無不准課徵田賦之理。況課徵田賦之主要目的，乃在鼓勵農耕，系爭土地為一般農業區，本得作農業使用，實際上亦作農業使用，故課徵田賦，乃理所當然。２、系爭土地實質上已符合土地稅法施行細則第二十二條第一款及第二款規定。內政部於解釋該條規定時，即說明其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都巿土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，故該條所欲保護者，乃七十五年六月二十九日以前為耕種，而於土地編定為非農業用地後仍繼續耕作之農民。系爭土地為新生地，七十五年以前即作農業使用，此由台灣省東部土地開發處於七十六年標售時，於標售公告事項第十一項及問題解答第十二點明定系爭土地可依法申請減免田賦八年，而自七十六年起為免徵田賦期間及標售時就現耕者賦予優先承購權之事實即可證明。系爭土地為新生地，於七十六年五月十六日始辦理第一次登記時，地政機關按土地使用現況調查結果，依其實際使用現況為牧，因而銓定其地目為「牧」，依農業發展條例第三條第十款及同法施行細則第十四條第一項第二款第二目規定，未辦理區域計畫非都巿土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝等地目之土地均屬「農業用地」，故該土地係因政府於七十六年始辦理登記，惟系爭土地於七十五年以前即作農業使用，本應為課徵田賦之土地，當為土地稅法施行細則第二十二條規定適用之標的。被告拘泥於該土地於七十五年間未徵收田賦之形式，未顧及該土地於七十五年間實質上作農業使用之事實，而不予適用土地稅法施行細則第二十二條規定，顯有不當。３、被告既准原告之前手申請系爭土地自八十五年起核課田賦，嗣又改課地價稅，有違行政行為須符合誠信原則之準則： ⑴參照行政法院（現改制為最高行政法院，下同）五十二年判字第三四五號判例：「公法與私法雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理．．私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。」、七十年判字第九七五號判決：「私法規定表現一般法理者，應可適用於公法關係，私法中誠信公平原則，公法上當有適用。」之意旨，誠信原則當為行政行為之準則。被告前曾對原告之前手所有系爭土地之其中三筆（即花蓮縣壽豐鄉○○段○○段三十九、八十五、九十六地號）於八十四年改課田賦，並於八十六年一月八日以（八六）花稅財字第九三二號函知原告之前手該等六十九筆土地准自八十五年起仍作農作改課田賦。按課徵田賦乃依土地之特性，與所有人為何人並不相關，被告既准原告之前手就系爭土地課徵田賦，於土地移轉予原告後，竟遭被告變更前此一貫課徵田賦之決定，逕予補徵地價稅，則被告否准核課田賦而補徵地價稅之行政處分，何得謂合於誠信原則？ ⑵參照行政法院八十一年判字第一一六九號判決意旨，行政機關依職權撤銷已確定之行政處分，應以受處分人無公法上信賴保護原則之適用時，始得為之。被告就系爭土地原告之前手已為核准課徵田賦之處分，係屬確定之行政處分，此項行政處分並無任何信賴利益不值得保護之情事，依法自不得任意變更，原告基於被告核准課徵田賦，應有信賴保護原則之適用，此即信賴保護原則經衡量之結果，優先於依法行政原則之情形。被告嗣後不得為違反確定行政處分之效力，而更另為處分，否則有違信賴保護原則，故被告所為處分及一再訴願決定均違反誠信原則及信賴保護原則。乙、被告方面：一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：１、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或．．依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」、「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」土地稅法第十條（同平均地權條例第三條第三款）、第十四條（同平均地權條例第十七條）、第二十二條第一項（同平均地權條例第二十二條第一項）、同法施行細則第二十一條第一項（同平均地權條例施行細則第三十四條第一項）及第二十二條（同平均地權條例施行細則第三十五條）亦有明文。２、土地稅法施行細則第二十二條規定須兩款兼備，始得課徵田賦。依七十五年六月二十九日修正前之平均地權條例第二十二條規定：「左列土地供作農業用地使用期間徵收田賦：．．六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。」，當時徵收田賦之條件即包含「供作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件。現行土地稅法施行細則第二十二條第一款（同平均地權條例施行細則第三十五條）規定：「七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。」，實際上已包含上開「供作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件在內。而修正前原符合上開二項條件之土地，於修正後苟有編為土地稅法施行細則第二十一條列舉以外之其他用地，但仍合於「非都市土地使用管制規則」使用之限制，且符合土地稅法第十條規定所稱之農業用地者，乃准予繼續課徵田賦。是以，須同時符合土地稅法施行細則第二十二條兩款規定，始得徵收田賦，並符合內政部八十八年二月九日台（八八）內地字第八八○二六六九號函釋所稱為照顧農民生活兼顧以往徵收田賦事實之立法目的。３、系爭土地並非七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦之土地，既不適用亦不符合土地稅法施行細則第二十二條徵收田賦之規定。土地稅法第二十二條本文規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，另同法施行細則第二十一條對上開「依法編定之農業用地」列舉指為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地，是系爭土地係屬遊憩用地，非屬限作農業使用之土地，即非依法編定之農業用地，不符合土地稅法第二十二條徵收田賦之規定。倘依原告所稱，土地稅法施行細則第二十二條第二款應適用於編定為其他用地之得作農業使用亦作農業使用之情形，則同細則第二十一條已毋須列舉各項農業用地之規定，因該細則第二十二條第二款合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用之土地，已包含同細則第二十一條所列舉之各項農業用地，此由「非都市土地使用管制規則」所附各種使用地容許使用項目表中明顯可見，何須於第二十二條另列除外規定，顯然該細則第二十二條第二款非可單獨適用，且系爭土地已規定地價，依土地稅法第十四條規定自應課徵地價稅。４、依現行土地稅法（母法）第十條及第二十二條規定，非都市土地徵收田賦之條件仍須符合「依法編定之農業用地」及「供農業用地使用」兩項條件，與七十五年六月二十九日修正前平均地權條例第二十二條（同修正前土地稅法第二十二條）徵收田賦之條件包括「在作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件並未改變。系爭土地並非限作農業使用之土地，於適用土地稅法施行細則（子法）第二十二條徵收田賦時，倘僅符合第二款規定即得課徵田賦，顯已逾越母法效力範圍，該第二款規定之土地並非全屬限作農業使用之土地，足證適用土地稅法施行細則第二十二條規定徵收田賦時，應同時符合兩款規定，始為適法。系爭土地既為七十六年第一次登記之新生地，八十一年經地政機關補辦編定為「一般農業區遊憩用地」後開始課徵地價稅，於登記前自無核准徵收田賦之情形，與內政部八十八年二月九日台（八八）內地字第八八○二六六九號函釋所述立法目的係為照顧農民生活，兼顧以往徵收田賦事實之意旨不符，被告於八十六年准予改課田賦既屬適用法律錯誤，自得撤銷原課徵田賦之處分，於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內，另行依法補徵地價稅。５、被告於接獲財政部八十八年三月四日台財稅第八八○○九九三七一號函釋土地稅法施行細則第二十二條應同時符合第一款及第二款規定始得課徵田賦之規定後，旋於八十八年四月二日以（八八）花稅財字第一一八三八號函復原告系爭土地無課徵田賦之適用。嗣財政部八十八年七月三十一日台財稅第八八一九三二○六七號函援引行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法條生效之日有其適用。」，明白糾正該等原核課田賦之處分顯有錯誤，應依法補徵八十五年及八十六年地價稅。被告復於八十八年八月十六日以花稅財字第三三七六五號函復原告之前手，略以原經核准課徵田賦之土地，與規定不符，仍應予補徵改課地價稅，故被告原准課徵田賦之處分已為撤銷之意思表示。再者，原准課徵田賦之處分係對人民課以義務之負擔處分，非授益處分，無信賴保護原則之適用，此有鈞院八十九年度訴字第八一一號（理想渡假產業股份有限公司）及八十九年度訴字第八一二號（豐之谷國際股份有限公司）等相同案例之判決可參。本件原告所有系爭土地，係分別承受自理想渡假產業股份有限公司二十九筆土地，及承受自豐之谷國際股份有限公司三十四筆土地，該兩案例與本案係適用相同法令，即為同時發單課徵之個案，故本件課稅處分並不適用信賴保護原則。理由一、本件原告於八十七年間取得坐落花蓮縣壽豐鄉○○段○○段七地號等一二四筆非都市土地（土地使用分區為一般農業區，使用地類別為遊憩用地），向被告申請課徵田賦，經被告查核結果，以系爭土地未符合行為時土地稅法施行細則第二十二條第一款及第二款課徵田賦規定之要件，乃依行為時土地稅法第十四條規定，按一般用地稅率課徵其八十七年地價稅計五、一六一、四一一元等情，有土地登記謄本、地籍地價地籍圖資料電子閘門服務系統查調資料、土地清冊及移轉情形，暨八十七年地價稅繳款書等影本在卷可稽，自堪信為真實。二、本案爭點厥為系爭土地是否符合課徵田賦之規定。原告主張土地稅法施行細則第二十二條規定之適用，僅須具備其中一款情形即可，且系爭土地實質上已符合土地稅法施行細則第二十二條第一款及第二款規定，被告既准原告之前手申請系爭土地自八十五年起核課田賦，嗣又改課地價稅，有違行政行為須符合誠信原則之準則（詳如事實欄所載）云云。惟查：１、關於土地稅法施行細則第二十二條課徵田賦之適用，是否須同時具備第一、二款之要件？或僅具備其中一款即足？本件是否符合該條課徵田賦之規定？ ⑴按土地稅法施行細則第二十二條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」此條規定之適用，究以具備其中一款之情形即可，亦或須兩者兼備，觀諸條文僅規定「合於左列規定者」，確實不甚明確。惟從立法之沿革，可知立法者之真意為「須兩者兼備」。 ⑵土地稅法第二十二第一項及其施行細則第二十二條，係參照平均地權條例第二十二條第一項及其施行細則第三十五條而修定（按兩者條文內容完全相同）。 ⑶平均地權條例於七十五年六月二十九日修正公布施行前，其第二十二條第一項原規定為：「左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：．．．（按一、二、三、四、五係規定都市土地）六、非都市土地限作農業使用者。七、非都市土地未規定地價者。」，七十五年六月二十九日修正公布施行後，其第二十二條規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但．．．（按但書係規定都市土地）」。由修正前、修正後條文兩相對照，可知修正前苟具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件，徵收田賦；修正後，該土地苟非依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦（應課徵地價稅），對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第三十五條始規定：「非都市土地編為前條第一項以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」，將平均地權條例七十五年六月二十九日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第三十五條第二項，係修正前平均地權條例第二十二條第一項第五款「非都市土地限作農業使用者」之化身，第三十五條第一項，則係修正前平均地權條例第二十二條第一項本文「供作農業用地使用期間」之化身。準此，平均地權條例施行細則第三十五條課徵田賦之適用，顯須同時具備第一、二款之要件。亦即土地稅法施行細則第二十二條課徵田賦之適用，須同時具備第一、二款之要件。原告主張符合土地稅法施行細則第二十二條第一、二款其中之一，即得課徵田賦云云，並非可採。⑷財政部於八十八年三月四日以台財稅第八八○○九九三七一號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用地，應同時符合同細則第二十二條第一款及第二款規定，始得課徵田賦。」乃行政主管機關對土地稅法施行細則第二十二條規定所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。原告主張不能溯及既往適用於八十五年、八十六年核課之田賦云云，不無誤解。 ⑸復按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第十四條定有明文。本件系爭土地，原均屬未登記河川地，經台灣省東部土地開發處依序於七十六及七十七年間辦理第一次土地登記，土地使用種類未編定，嗣於八十一年一月三十日始經地政機關補辦編定為「遊憩用地」，被告並自次年（即八十二年）起課徵地價稅，此為兩造所不爭之事實，依前揭說明，顯未符合土地稅法施行細則第二十二條所定仍課徵田賦之要件。茲原告之前手申請依土地稅法施行細則第二十二條第二款規定課徵田賦，被告未予詳細審究，率以系爭土地經實地勘查確實作農業使用，符合該細則第二十二條第二款規定，於八十六年一月八日以花稅財字第九三○號函准自八十五年起改課田賦，自屬適用法律錯誤。從而，財政部於八十八年七月三十一日以台財稅第八八一九三二○六七號函糾正被告前述課徵田賦之處分顯有錯誤，被告乃於稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間內依法補徵系爭土地八十五年及八十六年地價稅，於法並無不合（本院八十九年度訴字第八一一號判決、八十九年度訴字第八一二號判決及九十一年度訴字第二一四七號判決，暨最高行政法院九十二年度判字第四七四號判決，可資參照）。且系爭土地既非七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦之土地，揆之上開說明，原告仍不得請求改課田賦。２、關於系爭土地前經被告准予開徵田賦，其後是否得因被告核課田賦處分適用法律錯誤，而改核課原告地價稅之處分？亦即是否有信賴保護原則之適用？ ⑴按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」固為行政程序法第一百十七條所明定。惟該條但書第二款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。而所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被告對系爭土地課徵田賦，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用。至台灣省東部土地開發處標售公告所載可申請減免田賦一節，本與系爭土地是否應課徵田賦係屬二事，自不得據以為信賴保護原則之適用。 ⑵次查，所謂信賴保護原則，係指人民因信賴行政機關之特定行為，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置者，如其信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原則上亦不得予以撤銷，如因公益而予以撤銷時，亦須補償人民因此所受之損失而言。本件原告並未說明其因信賴系爭土地之課徵田賦，而有何進一步財產或其他權利之處置，本無信賴保護之可言。且對於違法之行政處分，我國實務上向來採取原則上得予撤銷之立場，行政程序法第一百十七條亦為相同之規定。本件被告前對系爭土地課徵田賦之處分，既屬適用法律錯誤，為違法之行政處分，依法被告自得將之撤銷。三、綜上所述，本件被告對系爭土地課徵八十七年地價稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十　　月　十一　　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　林樹埔法　官　許瑞助法　官　曹瑞卿右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十　　月　十一　　　日書記官方偉皓

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三八四八號

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