九十一年度訴字第四二二號｜行政：營業稅｜裁判日期：92 年 03 月 04 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四二二號原　　　告　點石齋企業有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部台北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月五日台財訴字第○ 八九○○六六一七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。事實一、事實概要：原告涉嫌於民國（下同）八十五年十一月至同年十二月間無進貨事實，卻取得雷智資訊科技有限公司（下稱雷智公司）開立之統一發票六紙，金額計新台幣（下同）一、八二一、七三六元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲，函送原處分機關台北市稅捐稽徵處查處，嗣經台北市稅捐稽徵處審理核定原告虛報進項稅額，應補徵營業稅計九一、○八八元（原告於八十九年五月十六日繳納），並按原告所漏稅額處八倍罰鍰計七二八、七○○元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：原告提出其向香港進貨之證據，被告究應以該證據與其營業是否相符抑或應以其與所提出之不實發票之項目是否相符為據，審查其有無進貨之事實。㈠原告主張之理由： ⒈補徵營業稅部份： ⑴有關原告取得雷智公司之發票六紙，金額計一、八二一、七三六元，進項稅額九一、○八八元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，惟關於上述之進貨金額，原告雖未向雷智公司進貨，但確係向香港商進貨計六紙共計約折合新台幣三、一六三、二○九元，由於國外廠商僅給付 invoice，不能作為記帳憑證，因而取得雷智公司之發票，作為記帳憑證，原告確有進貨事實，惟被告以「所附資料之品名，金額及日期與系爭六紙發票所載者有所未合，委難憑採」，蓋因取得雷智公司發票充當進貨，既是假的，則其必與實際情況不合，怎會與系爭六紙發票之品名、金額與日期相合？原告提出實際之交易資料，亦說明取得雷智公司發票之原委，被告復要求原告提供與系爭六紙發票相同品名、金額與日期，豈不是又要原告再造假一次。 ⑵進貨事實之有無，涉及原告之成本與毛利之消長：原告經營珠寶藝品之買賣，八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年營業收入五四、八九三、八五六元，營業毛利一五、八三一、一五七元，毛利率百分之二八．八四，行業標準代號五二九○─二一，依財政部頒定之同業毛利率為百分之二三，毛利率業已高於同業之標準，誠如被告所言，原告無進貨事實，則加計違章之發票金額一、八二一、七三六元，原告之毛利率將高達百分之三二．一六，遠超過部頒之同業標準百分之九，值此經濟不景氣，竟有如此高之毛利。由此可間接證明原告確有進貨之事實，惟被告以「惟其所稱與本案就原告取得系爭六紙發票之違章認定，係屬二事，亦難採據」，原告提供之資料數據，除已提供進貨單據外，更佐證前述從香港進貨之事實，怎會與系爭六紙發票之違章認定，係屬二事？ ⒉違反營業稅法罰鍰部分：按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，虛報進項稅額者，有進貨事實者，按所漏稅額處七倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰，於復查決定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。查系爭違章之進項稅額原告業於八十九年五月十六日補繳，並於申請復查時均承認虛報進項稅額，惟依前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，於裁罰原處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰，表示於裁罰處分核定前被告應通知或告示原告有此項權利，惟被告並未書面通知或以電話告知，原告於調查局及被告之訪談筆錄，業已表示未與雷智公司往來，即已承認有違章事實，被告未查原告是否有進貨事實，是否已承認違章事實，亦不告知裁罰前可先補繳稅款，而逕認無進貨事實，處以八倍罰鍰，實難令人信服，請判決如原告訴之聲明云云。㈡被告主張之理由： ⒈按行為時營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「．．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」 ⒉查原告虛報進項稅額逃漏營業稅之違章事實，有台北市調查處八十八年十月二十六日八八肆字第八四四一一八號函、原告之實際負責人張高寶玉及雷智公司前負責人謝志清分別於八十八年八月十日及八十七年十二月十一日至台北市調查處製作之調查筆錄計兩份，台北市稅捐稽徵處八十九年一月十九日北市稽核甲字第八九○○一一三七○一號調查函、原告之負責人甲○○於八十九年一月二十六日於台北市稅捐稽徵處製作之談話筆錄乙份及財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單與系爭統一發票六紙等影本附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。 ⒊有關原告檢附香港廠商之 invoice影本主張因八十五年度向香港進貨取得國外 invoice （金額約折合新台幣三、一六三、二○九元）不能作為進項憑證，而取得雷智公司發票作為進項憑證，應為有進貨事實乙節。惟查該等資料之品名、金額及日期與系爭六紙發票所載者有所未合，自難憑採。又原告主張補徵稅款已於八十九年五月十六日補繳及於台北市稅捐稽徵處訪談筆錄已表示未與雷智公司往來、申請復查時已坦承虛報進項稅額，應處三倍罰鍰，台北市稅捐稽徵處並未於裁罰處分核定前以書面或電話告知云云。經查本件於裁罰處分前，業經台北市稅捐稽徵處以八十九年四月五日北市稽法甲字第八九○○六六四○ ○○號函知原告在案，且查本案係核認原告無進貨事實，而原告並未於本件裁罰處分核定（八十九年四月十九日）前補報補繳所漏稅款及以書面承認該違章事實，是經審酌其違章情節，應按所漏稅額處八倍罰鍰。另原告主張其八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定該年度毛利率為百分之二十八．八四，高於同業毛利率，扣除該違章發票金額，毛利率高達百分之三十二．一六，應有進貨事實乙節，惟查原告取得系爭統一發票所載品項與其經營業務項目不合，況原告與雷智公司均自承無生意往來，是原告無進貨事實卻取得雷智公司開立之統一發票作為進項憑證，虛報進項稅額構成違章，應堪認定。原告上開主張核與本案就原告取得系爭發票之違章認定，顯屬二事，原告所訴恐有誤解，應不足採。 ⒋綜上所述，原告之訴應認為無理由，台北市稅捐稽徵處原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合，請判決駁回原告之訴等語。理由一、查營業稅原屬國稅而委由各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，系爭案件亦經被告聲明承受訴訟，合先敍明。二、補徵營業稅部分：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為行為時營業稅法第十五條所明定。㈡本件原告於八十五年十一月至同年十二月間取得非交易對象之雷智公司開立之統一發票六紙，金額計一、八二一、七三六元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額之事實，業經原告之實際負責人張高寶玉及雷智公司前負責人謝志清兩人分別於台北市調查處訊問時，陳述綦詳，有該處八十八年八月十日及八十七年十二月十一日至台北市調查處製作之調查筆錄計兩份，台北市稅捐稽徵處八十九年一月十九日北市稽核甲字第八九○○一一三七○一號調查函、原告之負責人甲○○ 於八十九年一月二十六日於台北市稅捐稽徵處製作之談話筆錄乙份及財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單與系爭統一發票六紙等影本附案可稽，原告於本案審理中亦直承其事，違章事證明確。經原處分機關台北市稅捐稽徵處審理結果核定原告虛報進項稅額，應補徵營業稅計九一、○八八元（原告於八十九年五月十六日繳納），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告此部分之訴為無理由，應予駁回。三、違反營業稅法罰鍰部分：㈠本件原處分機關台北市稅捐稽徵處以原告於八十五年十一月、十二月間無進貨事實，卻取得雷智公司開立之統一發票六紙，金額計一、八二一、七三六元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項憑證，依營業稅法第五十一條第五款之規定，按其所漏稅額九一、○八八元處八倍之罰鍰計七二八、七○○元。㈡原告不服，主張其於接獲台北市稅捐稽徵處違章裁罰處分書前均未接獲台北市稅捐稽徵處任何通知，有關原告取得雷智公司之發票六紙，作為進項憑證扣抵銷項金額是事實，惟取得雷智公司憑證之原因係原告於八十五年向香港進貨時，提供 invoice於委託記帳之中達會計事務所作為記帳憑證，但該所認為國外之invoice 不能作為記帳憑證，其可代為填補憑證，因而才取得上述雷智公司之發票，原告未向雷智公司進貨固屬實情，惟原告確有進貨之事實。次查原告就上述進貨之發票進項稅額九一、○八八元，業於八十九年五月十六日補繳稅額，且有進貨事實，請原處分機關依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處三倍罰鍰。原告雖未向雷智公司進貨，但確係向香港進貨計六紙共計三、一六三、二○九元，由於國外廠商僅給付invoice作為記帳憑證尚嫌不足，因而取得雷智公司之發票，原查以原告取得雷智公司之發票，未經與查證，而逕認原告無進貨事實，似顯武斷，原告負責人在調查局與原處分機關之訪談筆錄，均僅說明未與雷智公司往來，並未說明原告無進貨事實，次查原告經營珠寶藝品之買賣，八十五年度營利事業所得稅結算申報，經本部核定全年．．．毛利率百分之二八．八四，依本部頒定之同業毛利率為百分之二十三，毛利率業已高於同業之標準，如原處分機關所言，原告無進貨之事實，則加計違章之發票金額一、八二一、七三六．○○元，原告之毛利率將高達百分之三二．一六，可證明原告確有進貨之事實云云。㈢查被告不採原告之主張，仍按原告漏稅額處八倍之罰鍰，其理由無非以原告檢附香港廠商之invoice影本主張因八十五年度向香港進貨取得國外invoice（金額約折合新台幣三、一六三、二○九元）不能作為進項憑證，而取得雷智公司發票作為進項憑證，應為有進貨事實乙節。查其所附資料之品名、金額及日期與系爭六紙發票所載者有所未合，自難憑採云云為論據。㈣按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋稱：「．．． 為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅報之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」是依財政部上開函釋，對取得虛設行號發票申報扣抵之案件，其有進貨事實者與無進貨事實者，各有不同之處罰，另對取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件，其對無進貨事實者及有進貨事實者，亦各有不同之處罰。其對進貨部分，僅依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，並不處罰漏稅罰。至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，亦不處罰漏稅罰。並指示稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅報之事實，詳予調查並具體敘明。本件原告主張其於八十五年度向香港進貨取得國外invoice（金額約折合新台幣三、一六三、二○九元），因進口時未由海關代徵營業稅，不能作為進項憑證，其委請之記帳業者，乃為其取得雷智公司發票作為進項憑證，惟其確有進貨事實一節，業已檢附香港廠商之invoice影本為證。原處分不予採據之理由，無非以該等資料之品名、金額及日期與系爭六紙發票所載者有所未合云云為論據。然查系爭雷智公司所開之六紙發票，被告既已查明其並非原告實際交易所取得之發票，則其品名、金額，自屬不實，毫無證據力可言，被告所應查核者，乃原告所提出之發票所載之品名、金額，與其營業性質是否相同，被告竟以原告所提出之香港廠商之invoice之所載品名、金額與原告非真實交易對象雷智公司所開之六紙發票之品名、金額不符為由，否定原告之主張，其認事用法顯有違誤。次查依財政部上開函釋，對取得虛設行號發票申報扣抵之案件，其有進貨事實者與無進貨事實者，各有不同之處罰，另對取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件，其對無進貨事實者及有進貨事實者，亦各有不同之處罰。其對進貨部分，僅依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，並不處罰漏稅罰。至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，亦不處罰漏稅罰，已見前述。本件原告所申報之系爭六紙發票，其開票人雷智公司是否為虛設之公司，如其並非虛設之公司，並已繳納營業稅，依上開財政部之解釋，被告似不應再處罰原告漏稅罰，原處分就此重要事項，均隻字未提，顯有違失。再查依卷附原處分機關台北市稅捐稽徵處八十九年四月五日北市稽法甲字第八九○○六六四○○○號函記載，原告虛報進項稅額，逃漏營業稅，依營業稅法第五十一條第五款規定，應處所漏稅額八倍之罰鍰，惟原告如於原處分機關裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實時，可從輕按所漏稅額處五倍之罰鍰等語，則依被告此一書函之內容所示，不能謂其對原告之權利義務無重大影響，依行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」同法第六十八條第三項但書規定：「文書內容對人民權利義務有重大影響者，應為掛號。」雖行為時行政程序法尚未施行，惟行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，及文書內容對人民權利義務有重大影響者，應為掛號，乃法理上之當然解釋，原處分機關台北市稅捐稽徵處八十九年四月五日北市稽法甲字第八九○○六六四○○○號函既對原告之權利義務有重大影響，被告竟未以掛號郵件送達，本件依卷附台北市調查處筆錄記載，原告公司之真正負責人張高寶玉在調查期間及本院審理中均坦承其與雷智公司間無真實交易，且據被告於審理中稱原告於八十九年五月十六日即已自動繳清稅款，則原告稱如被告有依時送達上開書函，渠必會依書函內容辦理，似非不可採信，被告既不能證明曾將上開對原告有重大影響之書函送達與原告，被告此一行政行為，亦顯有疏漏，難謂適法，訴願決定予以維持，亦非妥適，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　　四　　　日臺北高等行政法院第七庭審判長法官　鄭小康法官　黃秋鴻法官　林金本右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　　　五　　　日書記官　簡信滇

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四二二號

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