臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四二九五號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四二九五號原　　　告　有茶事業有限公司代　表　人　甲○○（董事）訴訟代理人　吳淑媛（會計師）被　　　告　財政部台灣省北區國稅局代　表　人　林吉昌（局長）訴訟代理人　丙○○ 乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第○九一一三五四六四四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：主文訴願決定撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實 緣原告民國（下同）八十八年度營利事業所得稅，因未依規定期限辦理結算申報，經被告寄發滯報通知後，仍未於送達日起十五日內補報，被告乃依所得稅法第七十九條第一項規定，按同業利潤標準（行業代號：五七一一—一四）純益率百分之十一核定全年所得額為新台幣（下同）二、二二二、六七七元，補徵應納稅額五四七、三三六元，並依同法第一百零八條第二項規定，加徵怠報金一○九、四六七元。原告不服，申請復查，經被告於九十年十一月十九日以北區國稅法第000000 00號復查決定書變更核定全年所得額為一、○○六、四七一元，怠報金為四八、六五七元。原告猶表不服，提起訴願，遭財政部以逾期未提出訴願理由書，決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。㈡被告聲明：請變更核定原告全年所得額為七一五、六六二元，怠報金三四、一一六元。 兩造爭點：原告主張其櫃台、茶司及學訓中心人員之薪資、伙食費等應歸列於營業費用；租賃權益改良計算折舊之耐用年限應依三年計算，其他費用已取具合法憑證，應核實認列，惟均不為被告採認，另原告於九十年十二月五日收到復查決定書，九十一年一月二日聲明提起訴願，同年月三十日補送訴願理由，並未逾期，訴願機關竟以逾期未補正理由，決定不受理，均有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由： ⒈訴願理由書已合法送達，應就實體內容審理： ⑴按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。．．．訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」、「訴願人在第十四條第一項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應三十日內補送訴願書。」分別為訴願法第十四條及第五十七條所明定。 ⑵原告已依法向被告補具訴願理由書，且經被告承辦人員徐小姐（分機一七○ ○）來電討論相關訴願內容，以便作為答辯之用。俟後財政部九十一年三月二十七日台財訴字第○九一○○○二二五九號函，要求補提訴願理由書，經原告致電承辦人員邱小姐（分機七五三九），訴願理由書一式二份已於九十一年一月三十日親自送達被告，是否還要補送一份到財政部，承辦人員回答不用，被告會轉送。 ⑶原告已於法定期限依法提起訴願並檢具訴願理由書，訴願機關自當依法就實體內容審理。如今因訴願原行政處分機關與受理訴願機關內部之行政作業問題，致受理機關誤認原告未依法定期限補具訴願理由，決定不受理原告之訴願內容，訴願決定認事用法均有違誤。 ⒉營業成本及營業費用項下之薪資費用及伙食費之分類應符合法令規定且一致： ⑴原告係提供客戶用餐之餐飲服務業，營業性質與製造業並不相同，此由原處分所用之行業代號五七二○（餐館業），且在營利事業所得稅結算申報書中營業種類屬製造、買賣以外之其他類別可證。況依會計學者通說，營業成本在製造業或買賣業又稱銷貨成本，係指在一定期間所銷售之貨品，由開始生產起至可供銷售狀態止，所發生之成本總合；至於營業費用，係指企業為銷售或管理活動而發生之各項支出，一般又可視其用途，分為銷售費用與行銷費用，此有會計學權威學者鄭丁旺教授等所著初級會計學乙書之內容為證，足證即使製造業或買賣業亦可將管銷員工之薪資支出及伙食費列為營業費用，故原告櫃台人員（負責接受客戶點餐）、外場服務員及學訓中心（負責員工到職之教育訓練計劃）等人員之薪資費用及伙食費應歸列於營業費用。 ⑵營業成本及營業費用之劃分，商業會計處理準則第三十二條規定，銷貨成本指銷售商品之原始成本或產品之製造成本。第三十三條則規定，營業費用指本期內銷售商品或提供勞務等所應負擔之費用，營業成本及營業費用不能分別列示者，得合併為營業費用。申言之，在買賣業取得商品之支出為成本，在製造業，產品於製造過程中所發生之材料成本、直接人工、製造費用均為成本支出，而產品或商品於銷售過程中所發生之支出則為費用。原告之茶司提供泡茶之勞務，生產與銷售同時發生；既為提供勞務應負擔之成本，亦為提供勞務所應負擔之費用，因其不能分別列示，依前述商業會計處理準則第三十三條後段之規定應可合併列於營業費用項下。 ⑶按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十一年度判字第七○號判例可資參照；又同院七十八年度判字第六三一號判決：「認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證與系爭之待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法」；同院七十七年度判字第九十七號判決要旨：「就相同之事實原因，而為不同之處理，認事用法非無可議」。原告於被告核定後補申報直接人工四、五七九、八○四元，製造費用─伙食費四八○、一八○元，營業費用項下薪資支出三、一○三、五七七元，營業費用 ─伙食費二二三、二○○元，均全部取有憑證可供查核。被告於復查決定，將申報帳載直接人工中工作性質為外場服務員之薪資支出全部合計一、七一二、九二○元，伙食費全部合計二○○、三四○元，工作性質為櫃台則僅將其中一人（陳癸如）薪資支出六九、四九○元，伙食費七、二○○元，以上合計薪資支出一、七八二、四一○元，伙食費二七、五四○元，轉至營業費用項下；其餘櫃台人員薪資支出合計四三二、三六五元，伙食費四六、二六 ○元，未一併調整轉列。另對直接人工中同樣應歸類為營業費用項下茶司之薪資合計九四九、四六一元，伙食費合計八七、七八○元，依其性質應一併轉列營業費用，另復查決定將申報帳載營業費用─薪資支出中工作性質廚務員、茶食司、學訓中心人員之薪資支出計二、七六一、五八七元，伙食費計一九八、○○○元，轉入營業成本項下，其中學訓中心人員之薪資一二七、五○五元，伙食費七、二○○元，應歸類於營業費用項下。被告於做上述調整時，僅憑一已之見率性而為，有違前開商業會計處理準則、最高行政法院判例、判決，其核定顯有違誤。 ⒊租賃改良物之攤銷年限應依本身之耐用年限或租約期限較短者為準，承租人在租約期間對租賃標的物加以改良，使適合其用途，例如辦公室之隔間、裝修等，稱為「租賃權益改良」。租賃權益改良應按其本身之耐用年限，或租約期限（以較短者為準），加以折舊或攤銷，此有會計學權威學者鄭丁旺教授所著中級會計學乙書之內容為證。商業會計處理準則第十七條規定，租賃權益改良應按成本評價，得列於固定資產或無形資產項下。租賃權益改良應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理而有系統之方法提列折舊或分攤成本，並依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷。所得稅法第五十一條第二項規定：「各項固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。‧‧‧」，依固定資產耐用年數表第二項號碼一○二四─商店用簡單裝備及簡單隔間，其耐用年數規定為三年，原告依法估計租賃改良之耐用年限為三年，並依無形資產之攤銷方式未留殘值，分年攤銷。但被告於復查決定時將帳列租賃改良物總計六、三三五、六六四元逕依房屋租約八年分攤其折舊費用，並預留一年殘值，其核定明顯違法。 ⒋營業費用─其他費用─其他中用品費用已依法取具合法憑證，應予核實認定依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一百零三條規定，其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。原告營業費用─其他費用─其中用品費三○、八三三元（被告並未告知是那幾筆）經查原告帳載其他費用─其他摘要為用品費者均已取具收銀機發票，發票上亦依統一發票使用辦法第九條規定載明相關內容，被告未詳予調查亦未詢問原告，即以因未詳列品名，無法證實與業務相關，不予認列。按最高行政法院七十三年度判字第一六八○號判決即明示：「按原告對於自己主張之事實，已盡證明之責任，被告對其主張如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則」。原告已依法取具合法憑證，且憑證上亦已註明品名、數量，當已負舉證責任，而被告對於原告提出之證據，應本於職權詳為調查，以明事實真象，然被告卻未進行任何查證，逕依推斷認定事實，不予認列相關費用，顯有違前述證據法則。 ⒌原告已提供有關資料，被告應就該資料調查認定，不得依同業利潤標準核定： ⑴按稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三號規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定所得額。最高行政法院五十六年度判字第十八號判例可資參照。被告之上級機關財政部亦認為：①稅捐機關以同業利潤標準核定企業銷貨收入，須先確定企業各項帳目無法查核，否則不得輕易以這種方式，從高調整企業所得予以補稅。②企業列報薪資及伙食費，稅捐機關若將這部分費用轉列為成本，再以同業利潤從低核定其成本，則須舉出適用之法律依據，否則這種處置並不妥當。有實用財經資訊旬刊所刊財政部意見可證。 ⑵再退一步言，營業成本包括材料、直接人工及製造費用，必於三者皆無法查核時，始能依同業利潤標準逕行核定其營業成本。 ⒍原告已就各項支出取得可供查核之合法憑證，而被告不予認列時，依證據法則，應由被告就不予認列之事實負舉證責任，企業之經濟活動，均應取得或給予交易憑證以證明確有該項交易活動之發生，而企業設置帳簿，俾將各項交易依性質歸類彙記（會計科目），俟年終時能藉以產生各種財務報表，並經依稅法規定調整後申報營利事業所得稅。因此，納稅義務人如已提示有關各種證明所得額之帳簿文據，依前述最高行政法院五十六年度判字十八號判例意旨，稅捐機關仍應據以調查認定，不得逕行核定稅額。況依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，凡主張法律關係及其效果存在者，就該法律關係之發生所需具備之要件應負舉證責任。就營利事業所得稅而言，課稅所得之存在，通常即為課稅要件事實之存在，而有關於所得之計算，為收入減支出（包括成本、損費等）。故凡與所得之發生有必然牽連關係之支出，自亦屬課稅要件事實，納稅義務人若就有關支出均已取得憑證，而可供查核，稽徵機關如不為認定時，應就該支出之不實或不存在負舉證責任。最高行政法院七十三年度判字第一六八○號判決即明示：「按原告對於自己主張之事實，已盡證明之責任，被告對其反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分攤之原則」。本件原告對於成本、薪資費用、伙食費、折舊費用、營業費用─其他─用品費等支出之主張事實，業經取得合法憑證，當已負舉責任，而被告對於原告所提出之證據，應本於職權詳為調查，以明事實真相，然被告卻未進行任何查證，逕依推斷認定事實，遽課徵原告稅款，顯有違前述證據法則。又依證據認定課稅事實，無證據不能率爾推斷課稅事實之法理，稅捐機關有調查課稅資料之職責，然所得稅法第八十條、第八十三條所規定稅捐機關調查方法中，並未規定納稅義務人有提供成本分析表之義務，本件被告確未盡調查能事，違法要求原告負舉證責任，顯與證據法則不符。 ⒎綜上所述，被告將原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本及營業費用項下薪資支出及伙食費，其中櫃台人員、茶司及學訓中心人員之薪資及伙食費未正確歸類至營業費用項下而轉入營業成本併核；租賃權益改良攤提之耐用年限長於法令規定致少列折舊費用；依同業利潤標準核定營業成本一四、○三二、三八三元部分；營業費用─其他費用─其中用品費三○、八三三元，未核實認列，另訴願決定未就實體審理，均明顯違背法律規定，請予撤銷。㈡被告主張之理由： ⒈營業成本部分： ⑴查本年度帳載營業成本一三、七七六、五一三元，復查時：①依其薪資清冊，將原列報於營業成本項下外場(服務員)等工作人員薪資計一、七八二、四一○元及伙食費計二○七、五四○元轉至營業費用；又將原列報於營業費用項下廚房(廚務員、茶食司、學訓中心)等工作人員薪資計二、七六一、五八七元及伙食費計一九八、○○○元轉入營業成本；②原帳載製造費用─折舊七九五、二五六元，其中租賃改良物總計六、三三五、六六四元，按耐用年限三年計算提列折舊六五五、三○九元，經改按房屋租約八年分攤其折舊費用，調減四二二、九五八元，核定折舊為三七二、二九八元；調整申報成本為一四、三二三、一九二元。惟原告未提示各項成本表供核，致營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定營業成本為一四、○三二、三八三元。 ⑵至原告主張：①櫃台、茶司及學訓中心人員之薪資及伙食費應一併自營業成本調整轉列營業費用等語，經核：Ⅰ依原告提示之薪資清冊及工作執掌表，計有賴怡君、王台君、徐采岑、王曉媛、吳佳玲、劉玉霜、湯得玉及吳佩芬等八人確為櫃檯人員，其薪資四三二、三六五元及伙食費四六、二六○元應轉至營業費用項下查核；Ⅱ學訓中心人員張綺蘭薪資一二七、五○五元及伙食費七、二○○元，復查時予以轉入營業成本，經核其職務係作員工教育訓練，屬營業費用性質，應予以轉回營業費用項下查核；Ⅲ茶司之工作執掌係於吧台製作茶品、飲料等，使其達可供銷售狀態，原列報於營業成本項下，尚無不合，請予維持。②租賃權益改良計算提列折舊之耐用年限應依原告原採用之耐用年限三年計算等語；經核租賃改良物總計金額高達六、三三五、六六四元，每坪裝修費亦高達三三、七○○元【6,335,664/188坪=33,700】，不適用固定資產耐用年數表之商店用簡單裝備及簡單隔間耐用年限三年，，原核按房屋租約八年分攤其折舊費用，調減四二二、九五八元，核定折舊為三七二、二九八元，尚無不合；調整申報成本為一三、七○九、八六二元。惟原告仍未提示各項成本表供核，致營業成本無法勾稽查核，應按同業利潤標準核定營業成本為一四、○三二、三八三元，惟因依法核定數高於調整申報數，爰從低依調整申報數核定營業成本為一三、七○九、八六二元。 ⒉營業費用部分： ⑴薪資支出：帳載三、一○三、五七七元，復查時核定為二、一二四、四○○ 元。惟原告不服，主張櫃台、茶司及學訓中心人員之薪資應一併調整轉列營業費用等語，經追認櫃檯人員薪資四三二、三六五元及學訓中心人員薪資一二七、五○五元，重行核定薪資支出為二、六八四、二七○元。 ⑵伙食費：帳載二二三、二○○元，復查時核定伙食費為二三二、七四○元。原告不服，主張櫃台、茶司及學訓中心人員之伙食費應一併調整轉列營業費用等語，經追認櫃檯人員伙食費四六、二六○元及學訓中心人員伙食費七、二○○元，重行核定伙食費為二八六、二○○元。 ⑶折舊：帳載七八八、三四○元，復查時核定折舊為五○六、三六九元；原告不服，主張租賃權益改良計算提列折舊之耐用年限應依原告原採用之耐用年限三年計算等語，經核原核尚無不合。 ⑷其他費用—其他：帳載一九○、八一七元，原查以其中用品費用計三○、八三三元係取具收銀機發票，因未詳列品名，無法證實與業務相關，不予認列；原告不服，系爭其他費用均已取具收銀機發票，應予核實認列等語，經核其所提示部分發票，係購買用品、文具用品，日用品之支出，因無法證實與業務相關，原核不予認列，尚無不合。 ⒊綜上查核結果，應准予調減營業成本三二二、五二一元，及准予追認薪資五五九、八七○元、伙食費五三、四六○元，其餘仍應維持原核定，重行核定營業成本為一三、七○九、八六二元，營業費用為五、七八○、六二六元，變更核定全年所得額為七一五、六六二元，怠報金為三四、一一六元。 ⒋再查本件原告申請復查及提起訴願時，因未能及時提出相關證物，乃維持原核定，起訴時始提出相關帳證，經被告重新查核後：變更核定全年所得額為七一五、六六二元，怠報金為三四、一一六元。惟依行政訴訟法第一百零四條準用民事訴訟法第八十條規定，原告之訴雖有理由，訴訟費用仍應由原告負擔。 ⒌最後，就原告於鈞院九十二年三月二十五日行言詞辯論時之主張，再補充答辯如后： ⑴本件原係原告逾期申報，被告遂依所得稅法第七十九條規定按同業利潤標準核定所得額。原告不服提起復查，提示當年度帳證文據供核，經被告查得原告原帳載製造費用─折舊七九九、二五六元，其中申租賃改良物總計六、三三五、六六四元，按耐用年限三年計算提列折舊六五五、三○九元，經核系爭租賃改良物總金額高達六、三三五、六六四元，每坪裝修費亦高達三三、七○○元【6,335,664/188坪=33,700】，不適用固定資產耐用年數表之商店用簡單裝備及簡單隔間耐用年限三年，乃依規定按房屋租約租賃期限八年分攤其折舊費用，調減四二二、九五八元，核定折舊為三七二、二九八元，尚無不合；調整申報成本為一三、七○九、八六二元。惟原告仍未提示各項成本表供核，致營業成本無法勾稽查核，依規定應按同業利潤標準核定營業成本為一四、○三二、三八三元，惟因依法核定數高於調整申報數，爰從低依調整申報數核定營業成本為一三、七○九、八六二元。另營業費用─折舊：帳載七八八、三四○元，復查時核定折舊為五○六、三六九元；原告不服，主張租賃權益改良計算提列折舊之耐用年限應依原告原採用之耐用年限三年計算等語，經核原核尚無不合，請予維持。 ⑵至原告建請本件以協談方式按五年攤提系爭折舊，以避免冗長之行政救濟程序乙節，經查稅法對於折舊之攤提均有明文之規定以供遵循，是行政機關自應依法行政，不得恣意調整，本件關於系爭租賃改良物之折舊攤提，並無違誤，原告此部分主張，顯不足採。理　由 按訴願法第十四條第一項規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之日起三十日內為之。」又「訴願人在第十四條第一項所定期間內向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願，但應於三十日內補送訴願書。」同法第五十七條亦有明文規定。 本件原告八十八年度營利事業所得稅，因未依規定期限辦理結算申報，經被告寄發滯報通知後，仍未於送達日起十五日內補報，被告乃依所得稅法第七十九條第一項規定，按同業利潤標準（行業代號：五七一一─一四）純益率百分之十一核定全年所得額為二、二二二、六七七元，補徵應納稅額五四七、三三六元，並依同法第一百零八條第二項規定，加徵怠報金一○九、四六七元。原告不服，申請復查，經被告於九十年十一月十九日以北區國稅法第00000000號復查決定書變更核定全年所得額為一、○○六、四七一元，怠報金為四八、六五七元，原告猶表不服，提起訴願，並補送訴願理由，遭財政部以逾期未補正訴願理由，決定不受理。原告起訴主張其櫃台、茶司及學訓中心人員之薪資、伙食費應歸列於營業費用，租賃權益改良計算折舊之耐用年限應依三年計算，其他費用已取具合法憑證，應核實認列，惟均不為被告採認；另原告於九十年十二月五日收到復查決定書，九十一年一月二日聲明提起訴願，同年月三十日補送訴願理由，並未逾期，訴願機關竟以逾期未補正訴願理由書，決定不受理，均有違誤，詳如其事實欄所載理由等語。 查原告於九十年十二月五日收受被告九十年十一月十九日北區國稅法第00000 000號復查決定書，即於九十一年一月二日聲明提起訴願，並於同年月三十日補送訴願理由書，此分別有訴願聲明書、訴願理由書所蓋收文日期戳附訴願卷及原處分卷可稽，其聲明訴願後確已遵守在三十日內補送訴願理由書，訴願機關未查，逕認其逾期未補正訴願理由書，從程序上決定不受理，自有違誤，原告執以指摘，非無理由，應將訴願決定撤銷，由訴願機關查明相關事實後從實體上依法另為適法之決定，以昭折服。又本件既未經訴願決定為實體上審理，兩造有關實體上之爭辯，無從進而論究，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　五　　　月　　十四　　日臺北高等行政法院第一庭審判長法　官　王立杰法　官　王碧芳法　官　黃本仁右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　五　　　月　　十六　　日書記官　姚國華

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四二九五號

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