臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四四七六號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四四七六號原　　　告　太子投資股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　楊演松（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第○九一○○○六三六八號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實 事實概要︰緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為新台幣（下同）三三、七九八，三○○元，全年所得額虧損七七、三七○ 、一五三元，免稅所得額四○、八六九、二九○元，課稅所得額虧損三六、五○○ 、八六三元。經被告初查按總額方式，將證券交易稅一○一、七○○元，轉入稅捐科目核列後，調增營業收入為三三、九○○、○○○元，稅捐由二、一四八、九三一元調增為二、二五○、六三一元，因其為以有價證券投資為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000函釋（下稱財政部八十三年函釋），及自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項投資收益全部不計入所得額課稅之規定，將證券交易收入及投資收益，一併計算應分攤營業費用及利息支出後，核定免稅所得額為虧損八○、九九七、三七一元，課稅所得額三、六二七、二一八元，原告不服，申請復查，經被告以九十年十二月三日財北國稅法字第九○○ 四一六六八號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。 兩造之爭點：原告主張被告否准其申報利息收入，不得扣抵利息支出後再行分攤，以及轉投資收益不計入所得額課稅，其股息股利不當分攤費用及利息等計算課稅方式，加重其稅負，顯欠合理正當，違反稅法規定，是否可採？㈠原告主張： ⒈利息收入分攤計算部分： ⑴原告八十七年度申報利息收入計一三、二○○、九二九元，不可能無其資金成本與費用負擔之實質，被告否准其列入比例計算公式之分母總額內，不予計算分攤營業費用及利息支出事項，有違經濟之實質意義與租稅公平原則： ①實質審酌投資公司之利息收入事項，應為投資營運與理財活動之相關事項，且其利息收入不可能無相關之資金成本與費用負擔，被告獨予排除納入比例計算範圍未能比例分攤相關費用與支出事項，不符投資公司之實質經濟意義，更有違租稅之公平原則。投資營運與理財活動資金上，投資營運資金來源或許有借貸需求並因而產生利息支出狀況，反之其尚未進行投資或等待投資時或者處分投資收回時，均因營運與理財之必要，通常不會閒置其資金而不爭取孳息營取資金之最佳收益機會，因此營運上必然有利息收入事項之可能，仍然有關於企業之營運。尤指以買賣有價證券之營利事業之營運上，細審其利息收入在其經濟意義上，應無異於投資之股息股利等為企業營運帶來收益來源之目的。因此投資公司之「利息收入」性質相對於「投資收益」與「證券交易所得」或「證券交易損失」等之投資營運活動，本質上並無不同，均為其營運重要收益來源之一，且其利息收入之經營管理上，於資金整體統籌運用，必有其相關資金成本與營運費用情況存在，被告機關將其排除於收入比例之分母計算範圍內，不得分攤營業費用與利息支出作為負擔，形同單獨對利息收入事項課徵稅負之不利益情況，不符其經濟意義，更有違租稅之公平原則。 ②利息收入事項與利息支出事項，均源自於企業之資金借貸及閒置之本質，其中亦包含有關係企業往來之利息收入與關係企業往來之利息支出事項，一體兩面之實質經濟意義，既不得優先相互抵減後再行分擔負擔，又不予納入收入比例計算式之分母總數範圍，亦有失比例平等原則。利息支出事項係因借貸資金而發生，借貸資金之需求與閒置，相對於投資營運之資金運用活動，當其尚未投資之閒置資金，如果用以償還借貸負債事項，一方可減少利息支出，另一方則喪失利息收入機會；反之如暫不償還借貸，則閒置資金務必尋求孳息收益之機會，一方可產生利息收入，但相對地亦有利息支出之繼續發生。原告利息收入金額一三、二○○、九二九元，包括押金利息九、七六八元、活存利息二四、九○一元及關係企業往來利息收入一三、一六六、二六○元等；相對地列報及核定列入分攤計算之利息支出計一○二、○六四、一五八元（帳載金額一二五、三四四、一五八元減存入保證金設算利息支出二三、二八○、○○○元後之淨金額），係包括發行商業票券利息四五、四○七、九六○元，銀行借款利息四五、四八四、五七七元及關係企業往來利息支出一一、一七一、六二一元等合計一○ 二、○六四、一五八元等情事。其中關係企業往來利息收入一三、一六六、二六○元與關係企業往來利息支出一一、一七一、六二一元等相對事項、係原告與其關係企業資金往來借貸所分別計列利息收入或利息支出之事項，於其經濟事實為資金往來之一體兩面事務，合有其應直接相互歸屬之情況，而未予相互歸屬之情況，特予陳明外。查營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第十一款：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定」之規定。對於發生利息支出之資金轉貸而未相對收取利息收入部分應予減除不予認列，意即顯示利息支出與利息收入之因果關係，彼此間資金之來源與運用之相對性，焉能於計算分攤利息支出之計算式中，獨予忽略其利息收入事項之存在呢？本件之關係企業往來利息收入倘若不予計列，則其後果即為前列查核準則之引用而相對減除其利息支出，如此一來，其計算分攤之利息支出將相對減少並為有利於納稅義務人之立場；反之，納稅義務人依法計算利息收入卻為不利之情況，更足以窺見利息收入與利息支出之關聯性，有得應先予減除利息歸屬再行計算分攤歸屬情況之考量必要。足見在實質經濟意義上利息收入與利息支出應係營運資金之一體兩面相事項，焉能於租稅核課上卻獨有利息支出核釋應作為租負擔核算內容計考量，而相對之利息收入既不得優先相互抵減來淨額核算，又不得「比例平等」對待納入計算公式分母總數內之矛盾現象。被告不予列入分攤計算公式之分母總數，變相地提高證券交易所得應分攤比例，暨同時擴張利息支出金額應作為分攤數之雙重租稅負擔效果，擴張租稅之課徵情況，對納稅義務人處以更不利之租稅立場，應有其不逮之處，顯失其租稅公平性之實質情況。 ③實質審查原告之利息收入事項應列入「收入比例」計算分擔範圍之租稅公平性與實質經濟意義，不應拘泥於財政部函釋之文詞與扭曲收入收益之經濟意義，並違反「法律形式之中立論與競爭中立原則」。縱因所得稅法第四條之一規定證券交易所得或損失停止課稅或不得列報減除，與其如何計算證券交易所得或損失，財政部得為之行政解釋，惟函釋之內容課稅事務仍應維持「法律形式中立論與競爭中立原則」之基本要求。就被告稱有關證券交易所得之計算分攤公式，依財政部八十三年函釋所定為「債務利息收入」外，其餘利息收入非為經營本業外之其他營業收入，故不予列入計算式，亦甚為唐突。投資公司之整體營運上之利息支出與利息收入之源由於資金借入或貸出，償還借款等，於投資業者之投資理財營運事項上，難謂之與投資事務無關。就一企業之整體營運資金統籌運用之經濟實質上均具有關聯性，尤其於法令並不應拘泥於其所用文字，「債券利息收入」與「關係企業往來利息收入」（另相對亦有「關係企業往來利息支出」事項），乃至於廣泛之利息收入等之經濟實質並不歧異，且與企業之理財營運上如何產生收益收入等均具有關聯性，強予拘泥於債券利息收入之文詞語遂其租稅核課計算式之巧飾與過度核課，有違法律保留原則與租稅公平原則之規定。財政部八十三年函釋於明確性即有爭議，雖名為收入比例基準，實質上其出售有價證券出售收入與屬於收益事項或孳息收入事項合計，名之收入比例公平性，其實質之不對稱立場與公平性有其歧異姑且不論外，該函釋相較於財政部對於綜合證券商及票券金融公司之證券交易分攤計算營業費用與利息支出事項，即允予考量其利息收入與利息支出事項得相互先行抵減後再為核算為財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋（下稱財政部八十五年函釋），同是以投資有價證券為主要業務之投資公司而言，即屬於差別待遇，為有行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則之可資爭議。姑且不論其利息收入與支出相互優先抵減事務，財政部八十三年函釋示「投資債券利息收入」為其收入比例計算範圍外，排除投資存款之利息收入乃至於各種利息收入事項，不予以列入收入比例範圍，否認其經濟上實質意義，令其歧異於綜合券商與公司各項收入收益事項，被告不無曲解法令排除利息收入予以納入收入比例計算範圍，以遂其增加稅課之嫌。即依投資公司利息收入之實質經濟意義，不應拘泥於函釋示文詞，應維持「法律形式之中立論與競爭中立原則」，稽核機關之核課，應依租稅公平原則對待，予以納入利息收入於收比例計算範圍，以符租稅之公平與法律中立公平原則。 ④就依被告引最高行政法院九十一年度判第一四一一號判決資為抗辯，查其情節與本件不同且無其拘束力。本件之利息收入與利息支出事項分別包含有關係企業往來資金之分別計列利息收入與利息支出事項實質具其關聯性存在，與之其所審之存款利息收入情節不盡相符，況且本件其關係企業往來資金計利息收入事項，不可能毫無相關資金成本與營運費用等，果不予直接歸屬或列入分攤計算公式中，實質之違反租稅公平性原則，因此被告之援引應非所當。 ⒉轉投資獲配之股利或盈餘淨額事項： ⑴原告當年度轉投資事項獲配之股利或盈餘淨額計二三、八九○、八九三元，為所得稅法第四十二條第一項規定不計入所得額課稅事項，被告予計算分攤計三三、四八五、六一八元，計一．四倍之營業費用及利息支出之情況，除其違反立法原意與目的限縮母法之使用，有違租稅法律主義外，並有核課過度令納稅義務人較應稅情況更為不利之爭議。 ①實質體察所得稅法第四十二條第一項立法沿革之立法原意與立法目的，八十六年度修法後應無再為分攤營業費用及利息支出之法律預見性。查所得稅法第四十二條第一項之原始制訂後及至六十九年底再為「租稅簡便原則」而修訂為「其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」僅需分攤百分之二十作為費用及利息等負擔資為租稅簡便原則，便利繳納雙方之計算而平杜爭議；終至八十六年為推動兩稅合一稅制而再予修訂為原行條文，取銷其予分攤百分之二十費用與利息之規定，為實質之百分之百予不計入所得額課稅，以避免重複課稅。由其立法沿革應可窺見當時推動兩稅合一稅制之立法原意為實質之不計入所得額課稅且亦無需再予分攤費用及利息之情況與其修法時之預見性。如今被告不予探查其立法目的與修訂意義，恣意類推為兩稅合一實施後即予類推回原始六十九年修訂前時之狀態，治絲益棼增添爭議，的確有違所得稅法第四十二條第一項規定與立法目的之情事。準依行政程序法第四條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」及依同法第十條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」被告違反所得稅法第四十二條第一項法律規定不計入所得額課稅規定事項外，增添法律所無之分攤規定與類推引用溯及財政部八十三年函釋分攤費用與利息作為免計入所得額之獲配股利盈餘事項上，不無限縮母法之適用規定，有違租稅法律主義。 ②不計入所得額課稅事項，竟然予以分攤一．四倍之費用利息等，顛倒免計所得事項為「負股利」投資損失九、五九四、七二五元之剔除申報現象，令納稅義務人之免計所得課稅情況比列入課稅所得更為不利之狀況，實質違反比例原則下核課過當之禁止原則。依所得稅法第四十二條第一項規定不計入所得額課稅，旨在避免重複課稅，如今被告卻予核定應計算分攤營業費用及利息支出共計三三、四八五、六一八元（計一．四倍負擔度），分攤後結果為「負股利」九、五九四、七二五元之倒貼現象，投資收益不僅無立法目的避免重複課稅而免計入課稅所得之優惠，被全數削減不能免計入課稅所得外，額外還要倒貼為負額來作為課稅所得額等之核課過當情況，獲配股利盈餘比不獲配股利還要不利與嚴重之課稅負擔，實質違反行政程序法第七條「比例原則」，加重人民之租稅負擔。被告不當核算分攤費用及利息所產生之扭曲與稅課過當之情況，應非立法之本意與其令租稅之無可預期外，該項核定深具租稅絞殺效果，剝削原告不計入所得額課稅權益，實質違反行政程序法第七條規定之「比例原則」，行政行為應依適當性原則、最少損害原則及核課過當度禁止原則等之比例原則規定，被告之核課當有所節制。 ③所得稅法第四十二條第一項規定投資收益事項，就本件之投資收益二三、八九○、八九三元，被告核定分攤營業費用及利息支出等合計三三、四八五、六一八元後形同為「負股利九、五九四、七二五元」為剔除列報之事實，除原申之違反立法目的及立法原意與超越法律限縮母法之適用、過度核課之爭議外，其亦違反所得稅法第四十二條第一項之法律信賴保護原則。第查「負股利」意即為「投資損失」，而所得稅法第四十二條第一項所規定者僅為轉投資獲配股利或盈餘淨額之不計入所得額課稅之規定，別無其他相對規定。換言之，投資損失並非所得稅法第四十二條第一項所規定限制者，因此其仍應得列為費損減除。被告於核定本事項時，形同投資損失而予剔除，不無割裂擴張而有違所得稅法第四十二條第一項之適用，有違該法條之信賴保護原則，亦應予撤銷原處分。 ④就被告所提之財政部九十二年八月二十九日台財稅字第○九二○四五五二九八號令（下稱財政部九十二年號令）等。按行政程序法第一百五十條第二項：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」及中央法規標準法第十一條規定「命令不得牴觸憲法或法律」等，就所得稅法第四十二條第一項之立法沿革上修訂時之立法原意與立法精神應屬實質之不計入所得額課稅事項而無需再為分攤規定，而且所得稅法第四十二條第一項規定亦無任何授權規定情況，當以法律為基準，財政部九十二年號令無法律之授權而限縮母法之適用，應屬無效。再查司法院釋字第二一○號解釋：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」暨司法院釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示『租稅法主義』其主要意旨人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」前揭財政部九十二年號令限縮母法之適用並創設其分攤計算式，亦有違司法院釋字第二一○號及第二一七號解釋與租稅法律主義之規定。 ⑤再就被告引述鈞院八十九年度訴字第一四三○號判決情況，查該判決並不適用於本件情況。除該案並無拘束力外，該項判決係爭主要為證券交易所得之分攤計算費損之計算式，且無比例原則下核課過當與否之爭議情節，其援引亦非所當。㈡被告主張： ⒈原告係為以投資為專業之營利事業，本期原申報營業收入三三、七九八、三○ ○元，全年所得額虧損七七、三七○、一五三元，免稅所得額四○、八六九、二九○元，課稅所得額虧損三六、五○○、八六三元，被告原查按總額方式，將證券交易稅一○一、七○○元，轉入稅捐科目核列後，調增營業收入為三三、九○○、○○○元，稅捐由二、一四八、九三一元，調增為二、二五○、六三一元；因其為以有價證券投資為專業之營利事業，乃依財政部八十三年函釋，及自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項投資收益全部不計入所得額課稅之規定，將證券交易收入及投資收益，一併計算應分攤營業費用及利息支出後，核定免稅所得額為虧損八○、九九七、三七一元，課稅所得額三、六二七、二一八元。（經重新計算後，停徵之證券交易所得為虧損四七、八五七、四五三元，免稅所得額為虧損八一、三四三、○七一元，課稅所得額為三、九七二、九一八元，依最高行政法院六十二年判二九八號判例（八十九年七月一日改制前為行政法院），行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，不得為更不利之決定。）計算式如左： ⑴證券交易所得應分攤比例：出售有價證券收入33,900,000÷（出售有價證券收入33,900,000元＋投資收益23,890,893元＋租金收入19,417,992元＋董監酬勞七八八、一四七元）=43.46%。 ⑵可合理明確歸屬之營業費用：證券交易稅101,700元＋交際費56,000元=15 7,700元。 ⑶不可合理明確歸屬之營業費用：營業費用總額7,416,491元─可合理明確歸屬之營業費用157,700元=7,258,791元。 ⑷證券交易所得應分攤營業費用及利息支出：【不可合理明確歸屬之營業費用 7,258,791元＋（利息支出125,344,158元─設算利息支出23,280,000元）】 ×43.46%=47,511,753元。 ⑸停徵之證券交易所得：出售證券收入33,900,000元─出售證券成本34,088, 000元─可合理明確歸屬之營業費用157,700元─應分攤營業費用及利息支出 47,511,753元=虧損47,857,453元。（原查誤核定為虧損47,511,753元。） ⑹投資收益應分攤比例：投資收益23,890,893元÷（出售有價證券收入33,900 ,000元＋投資收益23,890,893 元＋租金收入19,417,992元＋董監酬勞788,1 47元）=30.63%。 ⑺投資收益應分攤營業費用及利息支出：【不可合理明確歸屬之營業費用及利息支出7,258,791元＋（利息支出125,344,158元─設算利息支出23,280,00 0 元）】×30.63% =33,485,618元。 ⑻核定免稅所得額：營業收入33,900,000元─營業成本34,088,000元─可合理明確歸屬之營業費用157,700元─證券收入應分攤費用47,511,753元─投資收益應分攤費用33,485,618元=虧損81,343,071元。（原查誤核定為虧損8 0,997,371元。） ⑼核定課稅所得額：全年所得額虧損77,370,153元─免稅所得額虧損 81,343,071 元= 3,972,918元。（原查誤核定為3,627,218元。） ⒉查原告本期申報營業收入三三、七九八、三○○元，依其會計師查核簽證報告書第一頁壹、營業收入項目０１營業收入總額之「查核說明」１、買賣證券損益：係本期出售有價證券金額減證券交易稅及手續費後淨出售金額為三三、七九八、三○○元‧‧‧。足證原告係按營業收入減除稅費後之淨額申報，被告依所得稅法第二十四條第一項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」之規定，將其出售有價證券之證券交易稅一○一、七○○元，予以調整計入收入總額，核定收入總額為三三、九○○、○○○元，並同時調增費用科目－稅捐一○一、七○○元，符合上開所得稅法之規定，被告原核定自無違誤。 ⒊第查原告本期帳列利息收入一三、二○○、九二九元，包括押金息九、七六八元、活存息二四、九○一元及關係企業借款息一三、一六六、二六○元，以上利息收入之內容依其性質均為存款等之孳息，實質上並無直接相關之費用，且該項利息收入並非上述財政部函釋所定之「債券利息收入」，亦非原告經營本業以外之其他營業收入，自不得列作分攤計算式之分母基數，核算分攤比例。核與財政部八十三年函釋規定，並無不合，有最高行政法院九十一年度判字第一四一一號判決可資參照。 ⒋另八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由為「‧ ‧‧此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨‧‧‧等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」。嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧」其立法理由為「‧‧‧又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在之必要，爰予修正第一項。‧‧ ‧」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。被告原查，將投資收益同時計算分攤營業費用及利息支出，核定免稅所得為虧損八○、九九七、三七一元，課稅所得額為三、六二七、二一八元，核符前揭所得稅法等規定，自無違誤，茲原告復執前詞爭執，核無足採。有鈞院八十九年度訴字第一四三○ 號判決可資參照。理由 按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，……」分別為所得稅法第第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。又「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復經財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權就證所稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則所為釋示，未逾越法律規定，並經司法院釋字第四九三號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用。 本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為三三、七九八，三○○元，全年所得額虧損七七、三七○、一五三元，免稅所得額四○、八六九、二九○元，課稅所得額虧損三六、五○○、八六三元。經被告初查按總額方式，將證券交易稅一○一、七○○元，轉入稅捐科目核列後，調增營業收入為三三、九 ○○、○○○元，稅捐由二、一四八、九三一元調增為二、二五○、六三一元，核定免稅所得額為虧損八○、九九七、三七一元，課稅所得額三、六二七、二一八元，原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張被告否准其申報利息收入，不得扣抵利息支出後再行分攤，以及轉投資收益不計入所得額課稅，其股息股利不當分攤費用及利息等計算課稅方式，加重其稅負，顯欠合理正當，違反稅法規定，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。 查原告係為以投資為專業之營利事業，為兩造所不爭，八十七年度營利事業所得稅結算委託楊演松會計師辦理簽證申報，經列為重點查核案件，被告原查，依原告上開申報按總額方式，將證券交易稅一○一、七○○元，轉入稅捐科目核列後，調增營業收入為三三、九○○、○○○元，稅捐由二、一四八、九三一元，調增為二、二五○、六三一元，並依財政部八十三年函釋，及自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項投資收益全部不計入所得額課稅之規定，將證券交易收入及投資收益，一併計算應分攤營業費用及利息支出後，核定免稅所得額為虧損八○、九九七、三七一元，課稅所得額三、六二七、二一八元。（經重新計算後，停徵之證券交易所得為虧損四七、八五七、四五三元，免稅所得額為虧損八一、三四三、○七一元，課稅所得額為三、九七二、九一八元，依行政救濟，不得為更不利之決定原則，仍依原核定。）計算式如左： ⒈證券交易所得應分攤比例：出售有價證券收入33,900,000÷（出售有價證券收入 33,900,000元＋投資收益23,890,893元＋租金收入19,417,992元＋董監酬勞七八八、一四七元）=43.46%。 ⒉可合理明確歸屬之營業費用：證券交易稅101,700元＋交際費56,000元=157,700 元。 ⒊不可合理明確歸屬之營業費用：營業費用總額7,416,491元─可合理明確歸屬之營業費用157,700元=7,258,791元。 ⒋證券交易所得應分攤營業費用及利息支出：【不可合理明確歸屬之營業費用7,2 58,791元＋（利息支出125,344,158元─設算利息支出23,280,000元）】×43.4 6%=47,511,753元。 ⒌停徵之證券交易所得：出售證券收入33,900,000元─出售證券成本34,088,000元 ─可合理明確歸屬之營業費用157,700元─應分攤營業費用及利息支出47,511,7 53 元=虧損47,857,453元。（原查誤核定為虧損47,511,753元。） ⒍投資收益應分攤比例：投資收益23,890,893元÷（出售有價證券收入33,900,000 元＋投資收益23,890,893元＋租金收入19,417,992元＋董監酬勞788,1 47元）= 30.63%。 ⒎投資收益應分攤營業費用及利息支出：【不可合理明確歸屬之營業費用及利息支出7,258,791元＋（利息支出125,344,158元─設算利息支出23,280,00 0元）】 ×30.63%=33,485,618元。 ⒏核定免稅所得額：營業收入33,900,000元─營業成本34,088,000元─可合理明確歸屬之營業費用157,700元─證券收入應分攤費用47,511,753元─投資收益應分攤費用33,485,618元=虧損81,343,071元。（原查誤核定為虧損8 0,997,371元。） ⒐核定課稅所得額：全年所得額虧損77,370,153元─免稅所得額虧損81,343,071元 =3,972,918元。（原查誤核定為3,627,218元。）（以上參見原處分卷查核報告及審查結果增減金額變更比較表） 雖原告訴稱：被告核定增加營業收入及稅捐一○一、七○○元，影響證券交易所得應分攤比例。利息收入事項，應予納入計算分攤公式範圍內考量，以符租稅實質公平原則。又修正後得稅法第四十二條第一項規定轉投資收益不計入所得額課稅，其股息股利不當分攤一‧四倍之費用與利息，違反租稅正義原則與合理正當性，加重其負擔等語。查原告本期申報營業收入三三、七九八、三○○元，依原處分卷其會計師查核簽證報告書第一頁壹、營業收入項目０１營業收入總額之「查核說明」１、買賣證券損益：係本期出售有價證券金額減證券交易稅及手續費後淨出售金額為三三、七九八、三○○元‧‧‧。足證原告係按營業收入減除稅費後之淨額申報，被告原查依所得稅法第二十四條第一項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」之規定，將其出售有價證券之證券交易稅一○一、七○○元，予以調整計入收入總額，核定收入總額為三三、九○○、○○○元，並同時調增費用科目－稅捐一○一、七○○元，符合上開所得稅法之規定。又原告本期帳列利息收入一三、二○○、九二九元，係包括押金息九、七六八元、活存息二四、九○一元及關係企業借款息一三、一六六、二六 ○元，以上利息收入之內容，經核性質均為存款等之孳息，實質上並無直接相關之費用，與營業費用無涉，且該項利息收入並非上述財政部八十三年函釋所定之「債券利息收入」，亦非原告經營本業以外之其他營業收入，自不得列作分攤計算式之分母基數，核算分攤比例。最高行政法院九十一年度判字第一四一一號判決亦同此見，揆諸首揭規定及說明，本件被告原核定，自無不合。 再查八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」立法理由為「‧‧‧此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨‧‧‧等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」。嗣為實施兩稅合一，上開條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧」其立法理由為「‧‧‧又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在之必要，爰予修正第一項。‧‧‧」（見所得稅法令彙編第四○五、四○六頁）故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即當然應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。被告原查，將投資收益同時計算分攤營業費用及利息支出，核定免稅所得為虧損八○、九九七、三七一元，課稅所得額為三、六二七、二一八元，核符首揭所得稅法等規定，原告所訴，顯係其主觀對法令之誤解，洵不足採。 綜上說明，本件被告所為核稅處分，認事用法，俱無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十　　　　月　　二十九　　　日臺北高等行政法院　第一庭審判長　法　　官　王立杰法　　官　王碧芳法　　官　黃本仁右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十　　　　月　　二十九　　　日書記官　姚國華

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四四七六號

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