臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四七七二號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四七七二號原　　　告　唯福投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十七日台財訴字第０九００００一三二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告為以投資為專業之營利事業，八十七年度營利事業所得稅結算申報，申報免稅所得新台幣（下同）八００、七九二元（包括證券交易所得為虧損一一、八七二、五０四元及免計入所得之股利收入一二、六七三、二九六元），全年課稅所得額為零元。經被告初查核定調整出售有價證券及股利收入部分應分攤營業費用及利息支出共計為二０、三七０、七六八元，乃核定免稅所得（含股利收入應分攤營業費用及利息支出在內）為虧損二四、九五一、四０一元，全年課稅所得額五五七、一二二元，應補徵稅額一一０、五三六元。原告不服，就股利收入分攤營業費用及利息支出部分，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明：（依起訴狀所載）訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點：投資收益收入免計入所得課稅，其相關之損失、費用是否亦得減除？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提訴狀陳述如左） ⒈按出售有價證券收入在證所稅停徵期間，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋可知，其營業費用及利息支出，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，是上開函釋之釋示並未包括股利收入。又所得稅法第四條之一規定證券交易所得停止課徵所得稅，而第四十二條規定公司組織之營利事業，因投資國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，不計入所得額課稅，其二者內容有別。前者係免課所得，後者係不計入當年度所得額課稅，待再分配時最後取得之自然人依法併入年度所得課稅。否則，在八十七年度起實施二稅合一後，雖可不再將股利收入之百分之二十列入年度收入，但仍需分攤遠較百分之二十免稅所得為高之分攤營業費用及利息支出（不認列費用），此一核定缺乏法律依據，復有增加納稅義務人稅負負擔，有違政府實施二稅合一減輕稅負之美意。 ⒉次按依六十九年十二月三十日修正之所得稅法第四十二條之立法理由觀之，公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅，目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用暨因該項投資收益所繳納之營業稅、印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家規定，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十計入所得額課稅，而此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。又在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。㈡被告答辯之理由： ⒈按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，分別為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。又「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，復經財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋在案。 ⒉查原告本期申報營業收入（股利收入及出售證券所得）八、０九二、六六三元，全年所得額虧損一一、七二０、九八三元，其中免稅所得八００、七九二元，課稅所得額零元。被告初查採總額法將出售有價證券收入一九一、二三七、八九０元轉列營業收入，出售有價證券成本一九五、八一八、五二三元轉列營業成本，並以自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，分攤率之分子應計入投資收益，核定全年所得額為虧損二四、三九四、二七九元，免稅所得虧損數二四、九五一、四０一元，課稅所得為五五七、一二二元，應補徵稅額一一０、五三六元，計算如左： ①營業收入191,237,890－營業成本195,818,523－營業費用3,597,584＋非營業收入598,148－非營業損失16,814,210＝全年所得額24,394,279 ②（營業費用3,597,584＋利息支出16,814,210）×（出售證券收入 191,237, 890＋股利收入12,673,296）÷（出售證券收入191,237,890＋股利收入12,6 73,296 ＋租賃收入410,669）＝免稅所得應分攤之營業費用及利息支出20,3 70,768 ③出售證券收入191,237,890－出售證券成本195,818,523－20,370,768＝免稅所得虧損數－24,951,401 ④全年所得額－24,394,279－免稅所得虧損數（－24,951,401）＝課稅所得額 557,122 原告不服，主張股利收入依所得稅法第四十二條規定，係為不計入所得額課稅並非免稅，依其立法理由，原係將免計入所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得稅額課稅，有關轉投資之各項費用，則悉數准予列支，八十年底修正時，為配合兩稅合一設算扣抵，減輕轉投資收益重複課稅，所採行百分之八十免稅之規定，已無存在之必要，爰予修正為不計入所得額課稅，與所得稅法第四條之一出售有價證券利益停徵有別，似不宜比照財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨，分攤營業費用及利息支出等語。申經被告復查決定以經查自八十七年度起實施兩稅合一，所得稅法第四十二條第一項修正規定，投資收益全部不計入所得額課稅，與出售有價證券所得同屬免稅所得，被告初查將投資收益列入分子計算分攤率，並無不合為由，遂駁回復查之申請，經核尚無不合。 ⒊茲據原告訴稱略以股利收入其不計入年度課稅所得，係基於兩稅合一避免重複核計，遞延至分配個人股東時，始計入其綜所總額併抵扣已繳稅款，其性質並非免稅，類似短期票券之分離課稅，其應攤之營業及利息費用自應比照短期票券准予認列為年度營業及利息費用免列入分子計算免稅分攤率。否則一般投資公司其出售有價證券及股利收入勢必攤銷幾乎全數營業及利息費用，即以營業外全數列為課稅所得，否准投資公司所發生之相關費用，實有欠公允，違反租稅公平原則云云，資為爭議。 ⒋第查八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」，其立法理由為此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資之有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」，嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」，其立法理由為獨立課稅制下為減輕投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在之必要，爰予修正第一項，故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，不僅符合收入與成本、費用配合原則，亦可避免營利事業雙重獲益，侵蝕稅源而造成課稅不公平、不合理現象，從而被告將原告投資收益部分予以分攤營業費用及利息支出核定全年課稅所得額五五七、一二二元，應補徵稅額一一０、五三六元，並無不合，所訴核無足採，是本件原處分應予維持。至主張投資收益類似短期票券一節，經查短期票券為分離課稅而投資收益自八十七年度起實質免稅，兩者有別，自無比擬之餘地，併予陳明。理由一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明文規定。三、第查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。經查財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，係所得稅法第四條之一規定即「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，該條立法時間為七十八年十二月三十日，而兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條係規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），此觀立法理由中所述「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支；嗣兩稅合一實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項係規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函相同，此觀其立法理由中所謂「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。．．．」即知，且原告既係設立登記之專業投資公司，為原告所不爭，其八十七年度營利事業所得稅結算申報自應適用八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定，即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，是被告將系爭投資收益之相關費用不予列計，尚非無據。再自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基準之計算方式，此與收入及成本、費用配合原則無違，亦無何不合理之處，復與憲法並無牴觸，有司法院大法官會議釋字第四九三號解釋可參。況原告本期除有利息支出外，尚有股利收入、租賃收入等，是其申報之營業費用中，究有多少費用係屬因有價證券或長期投資所發生即難以劃分，故被告依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，按投資收益佔營業收入、投資收益、及其他營業收入比例，計算本件投資收益應分攤利息支出，核定應稅部分利息支出，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　十二　　月　　十一　　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官鄭忠仁法官候東昇法官林育如右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　十二　　月　　十二　　日書記官林如冰

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四七七二號

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