臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四八三七號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四八三七號原　　　告　鴻昌投資股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　陳建宏（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月三十日台財訴字第○九○○○五五三一六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實 事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報全年課稅所得額為虧損新台幣（下同）二六、六一一、四○三元，經被告初查核定免稅所得（含出售有價證券損益及投資收益應分攤營業費用及利息支出）為負一九、二五六、五一七元，全年課稅所得額一七、九七五、二九四元，應補徵稅額六九八、三七二元。原告不服，就投資收益分攤營業費用、利息支出部分申請復查，經被告以九十年八月九日財北國稅法字第九○○二六七六八號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。 兩造之爭點：原告主張被告將財政部八十三年函釋恣意擴大解釋，認股利收入亦須分攤營業費用及利息支出，增加原告稅負，不僅與兩稅合一之立法意旨相悖，且違反租稅公平原則，是否可採？㈠原告主張： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其…」分別為所得稅法第二十四條第一項及同法第四十二條第一項所明定。次按「說明：三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋（下稱財政部八十三年函釋）所明示。 ⒉自八十七年一月一日起，正式開始實施兩稅合一制度，所得稅法第四十二條第一項由原先「公司組織之營利事業，投資於國內其他非免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免計入所得額課稅。」之規定，修正為「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」，立法院修正理由係基於在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制度下，為減輕轉投資收益重複課稅所採行百分之八十免稅之規定，已無存在必要，故爰予立法修正。由此觀之，所得稅法第四十二條第一項規定之修正，係避免營利事業轉投資收益重複課稅之不合理現象，並非再另行給予租稅優惠之免稅規定，自無被告所主張，亦應將獲配之股利收入依財政部八十三年函釋計算股利收入應分攤營業費用及利息，自免稅投資收益項下減除之理。 ⒊按財政部八十三年函釋意旨，僅係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出分攤至有價證券買賣收入之原則，並未再提及投資收益及其他收入亦需分攤營業費用及利息支出。本件八十七年度營利事業所得稅結算申報案，已由簽證會計師按財政部八十三年函釋，依出售有價證券收入比例百分之三七˙二四計算有價證券出售部分應分攤營業費用及利息支出至有價證券出售收入項下，已符合函釋之規定，當無疑義。然而被告卻草率將原告本期之股利收入加入分攤營業費用及利息支出，計二五、六三九、七八一元，實有違該函釋之意旨。 ⒋被告援引財政部八十三年函釋，並恣意擴大解釋，導致假若未實施兩稅合一制度，原告課稅所得為負七、六六四、四八六元（核定全年所得額一、二八一、二二三元－（核定有價證券出售收入九七、三八一、五二二元－核定有價證券出售成本四四、八Ｏ六、六ＯＯ元－（核定營業費用四、一三Ｏ、二八Ｏ元＋核定利息支出八Ｏ、七二四、七Ｏ三元）×核定營業費用及利息支出應分攤比例五四˙四三六%)，而在實施兩稅合一制度後，如依被告將不計入所得額課稅之股利收入，亦加入分攤營業費用及利息支出結果，核定課稅所得額竟為一七、九七五、二九四元，反而增加二五、六三九、七八Ｏ元。按「行政機關行使裁量權，不得逾法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」為行政程序法第十條所明定，被告非但未能貫徹政府為消弭所得稅獨立課稅制度下重複課稅之不合理現象及營造優質投資環境，進而實施兩稅合一制度之立法意旨，更未就此事實詳加調查，竟逕行將不計入所得額課稅之股利收入，加入分攤營業費用及利息支出比例之分子計算，造成納稅義務人應負擔之營利事業所得稅不但未因實施兩稅合一制度而減少，相反的，卻因被告恣意擴大解釋財政部函釋結果，應負擔之稅額反而比實施兩稅合一制度前為重，實與政府立法原意背道而馳並嚴重相悖，此種以稽徵技術變相增加善意納稅義務人的稅負且有違租稅公平原則之做法，既非所宜，亦非取信於民之道，最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）於八十五年度判字第一五二一號及第二七九一號判決中亦持相同之見解，並因此撤銷被告所為之違法處分，可資參照。 ⒌營利事業是否參與除權（息），端視該股票之未來成長性、填權（息）之可能性及整體股票市場之交易行情等各種因素綜合判斷而加以決定，就部分績優股票而言，其每年之獲利情形均具有一定水準，且股價終年亦能維持在一定範圍區間內，投資人每年皆可獲得穩定配股（息）之利潤，持有之風險相對降低，願意長期持有之可能性亦相對提高，故常會見到營利事業當年度所獲配之股利收入，係以往年度逢低佈局長期持有之標的股票配發所致，由此得知，股利收入之多寡與營利事業因從事股票進出買賣交易所需投入之營業費用並無絕對關聯性，亦非取得愈多之股利收入，即會相對產生愈多之營業費用及利息支出。惟被告並未能就此二者間之關係程度深加探究，恣意擴大解釋，竟主觀認為應將與營利事業產生營業費用與利息支出間並無絕對關聯性之股利收入亦列入分攤公式之分子之中，似嫌率斷，如此將會造成當期未有證券交易買賣行為，卻僅因延續持有上期投資標的股票所獲配股利收入，即須將本期發生之營業費用及利息支出列入分攤計算之不合理現象，對長期持有之投資者實非公允，亦不符合收入及成本分攤配合原則。 ⒍再者，前述按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例之分攤計算方式，已由買賣有價證券為專業之營利事業行之有年，兩稅合一制度實施前，稅捐稽徵機關亦未曾要求將所得稅法第四十二條規定投資收益之百分之八十，免予計入所得課稅部分，併入應分攤營業費用及利息支出比例之分子計算。況且，原告營業費用及利息支出之產生，並未因實施兩稅合一，轉投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額不計入所得額課稅後，而與原先規定投資收益之百分之八十，免計入所得額課稅，有所不同。如今驟然推翻以往做法，採取新的應分攤營業費用及利息支出比例之計算方式，未考量營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅係基於避免重複課稅之立法意旨，不但毫無預警，也未能事先進行溝通，讓印象早已深植，遵循原有稽徵模式之業者無所適從，豈是稅捐稽徵機關辦稅之原則？㈡被告主張： ⒈本件原告係以投資為專業之營利事業，八十七年營利事業所得稅結算申報，列報全年課稅所得額為虧損二六、六一一、四○三元，證券交易免稅所得為虧損一○、一六七、九八一元，免予計入課稅所得之股利收入一一、三七○、○五九元，被告初查以依財政部１八十三年函釋及自八十七年度起投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘亦應分攤營業費用及利息支出，乃核定免稅所得（含出售有價證券損益及投資收益應分攤營業費用、利息支出）負一九、二五六、五一七元。計算式如左：（一）證券交易所得分攤比率：【出售有價證券收入97,381,522÷（出售有價證券收入97,381,522＋債券利息收入12,444,641＋短期票券利息收入20 2,471＋其他營業收入14,808,835＋投資收益54,054,212）＝54.436%】（二）證券交易所得分攤營業費用：營業費用4,130,280×分攤比率54.436%＝ 2,248,359元。（三）證券交易所得分攤利息支出：利息支出80,724,703×分攤比率 54.436% ＝43,943,299元。（四）出售有價證券所得：出售有價證券收入97,381,522－出售有價證券成本 44,806,600－應分攤不可直接歸屬之營業用2,248,359－應分攤不可直接歸屬之利息支出43,943,299＝6,383,264元。（五）投資收益分攤比率：【投資收益54,054,212÷（出售有價證券收入97,3 81,522 ＋債券利息收入12,444,641＋短期票券利息收入202,471＋其他營業收入 14,808,835＋投資收益54,054,212）＝30.216%】。（六）投資收益分攤營業費用：營業費用4,130,280×分攤比率 30.216%＝1,2 48,005 元。（七）投資收益分攤利息支出：利息支出80,724,703×分攤比率30.216%＝ 24 ,391,776元。（八）核定免稅所得：證券交易免稅所得額6,383,264－投資收益調整數（分攤營業費用1,248,005＋分攤利息支出24,391,776）＝－19,256,517元。 ⒉原告不服，主張財政部八十三年函釋，係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出分攤至有價證券買賣收入之原則，並未再提及投資收益及其他收入亦需分攤營業費用及利息支出，被告援引財政部函釋，並擴大解釋，將不計入所得課稅之股利收入亦加以分攤營業費用及利息支出，有違租稅公平原則，況且兩稅合一制度實施前，稅捐稽徵機關亦未曾要求將所得稅法第四十二條規定投資收益百分之八十，免計入所得課稅部分，併入應分攤營業費用及利息支出比例之分子計算，被告之作法，實與事實嚴重相違，難謂無所偏頗等語。申經被告復查決定以八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由為「．．．此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨．．．等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資之有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕投資收益重複課稅所採行之百分八十免稅規定，已無存在之必要，爰予修正第一項。．．．」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則上項營業費用及利息支出為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之股利收入納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。系爭投資收益，依行為時所得稅法第四十二條第一項規定不計入所得課稅。為符合收入與成本、費用配合原則，被告依首揭所得稅法第二十四條第一項規定，計算本期投資收益應分攤營業費用及利息支出，核定免稅所得為負一九、二五六、五一七元，核與法律規定並無不合為由，遂駁回其復查之申請，並經財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願，並無不妥。茲原告仍執前詞爭議，實難認為有理由。理由 按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其．．．」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定，次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部八十三年函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權，就證所稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則為釋示，未逾越法律規定，且經司法院釋字第四九三號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用。 本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報全年課稅所得額為虧損二六、六一一、四○三元，經被告初查核定免稅所得為負一九、二五六、五一七元，全年課稅所得額一七、九七五、二九四元，應補徵稅額六九八、三七二元。原告不服，就投資收益分攤營業費用、利息支出部分循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張被告將財政部八十三年函釋恣意擴大解釋，認股利收入亦須分攤營業費用及利息支出，增加原告稅負，不僅與兩稅合一之立法意旨相悖，且違反租稅公平原則，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。 原告係以投資為專業之營利事業，為兩造所不爭，八十七年度營利事業所得稅結算，委託方小萍會計師辦理簽證申報，列報全年課稅所得額為虧損二六、六一一、四 ○三元，證券交易免稅所得為虧損一○、一六七、九八一元，免予計入課稅所得之股利收入一一、三七○、○五九元，經列為重點查核案件，被告初查以依首揭財政部八十三年函釋及自八十七年度起投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘亦應分攤營業費用及利息支出，乃核定免稅所得（含出售有價證券損益及投資收益應分攤營業費用、利息支出）負一九、二五六、五一七元。計算式如左：（一）證券交易所得分攤比率：【出售有價證券收入97,381,522÷（出售有價證券收入97,381,522＋債券利息收入12,444,641＋短期票券利息收入20 2,471＋其他營業收入14,808,835＋投資收益54,054,212）＝54.436%】（二）證券交易所得分攤營業費用：營業費用4,130,280×分攤比率54.436%＝ 2,2 48,359元。（三）證券交易所得分攤利息支出：利息支出80,724,703×分攤比率54.436%＝ 43 ,943,299元。（四）出售有價證券所得：出售有價證券收入97,381,522－出售有價證券成本 44,8 06,600－應分攤不可直接歸屬之營業用2,248,359－應分攤不可直接歸屬之利息支出43,943,299＝6,383,264元。（五）投資收益分攤比率：【投資收益54,054,212÷（出售有價證券收入97,3 81,5 22＋債券利息收入12,444,641＋短期票券利息收入202,471＋其他營業收入14 ,808,835＋投資收益54,054,212）＝30.216%】。（六）投資收益分攤營業費用：營業費用4,130,280×分攤比率30.216%＝1,2 48,00 5元。（七）投資收益分攤利息支出：利息支出80,724,703×分攤比率30.216%＝24 ,391, 776 元。（八）核定免稅所得：證券交易免稅所得額6,383,264－投資收益調整數（分攤營業費用1,248,005＋分攤利息支出24,391,776）＝－19,256,517元。（參見原處分卷稽核覆核報告第三、四頁）。惟原告訴稱：財政部八十三年函釋，係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出分攤至有價證券買賣收入之原則，並未再提及投資收益及其他收入亦需分攤營業費用及利息支出，被告恣意擴大財政部上開函釋，將不計入所得課稅之股利收入亦加以分攤營業費用及利息支出，有違租稅公平原則，況且兩稅合一制度實施前，稅捐稽徵機關亦未曾要求將所得稅法第四十二條規定投資收益百分之八十，免計入所得課稅部分，併入應分攤營業費用及利息支出比例之分子計算，被告前述計算分攤之作法，於法顯有不合等語。惟查八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」立法理由為「．．．此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨．．．等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資之有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，上開條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕投資收益重複課稅所採行之百分八十免稅規定，已無存在之必要，爰予修正第一項。．．．」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則上項營業費用及利息支出為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之股利收入納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，故原告所訴，洵不足採。本件系爭投資收益，依行為時所得稅法第四十二條第一項規定，既不計入所得課稅，為符合收入與成本、費用配合原則，被告依首揭所得稅法第二十四條第一項規定，計算本期投資收益應分攤營業費用及利息支出，核定免稅所得為負一九、二五六、五一七元（參見原處分卷核定通知書調整法令及依據說明書），認事用法，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　十一　　月　　十四　　日臺北高等行政法院第一庭審判長法官　王立杰法官　王碧芳法　官　黃本仁右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　十一　　月　　十七　　日書記官　姚國華

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四八三七號

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