臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四九二○號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四九二○號原　　　告　百星投資股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　蘇家海（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月三日台財訴字第○九○○○六○四三七號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實 事實概要：緣原告民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得為虧損新台幣（下同）八五七、五六六、八四四元，經被告初查以原告係屬以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得中，申報分攤營業費用及利息支出計四、三四二、九三九元，遂依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋（下稱財政部八十三年函釋）意旨，就原告本期不可明確歸屬之營業費用及利息支出，除按其有價證券出售收入、投資收益、短期票券利息收入及董監事酬勞收入比例計算其出售有價證券部分應分攤之營業費用及利息支出計七、○三四、二三七元，並自有價證券出售之收入項下減除，核定其本期證券交易所得為虧損八六○、二五八、一四二元；另核定所得稅法第四十二條不計入所得額之投資收益項下應分攤營業費用及利息支出計一六、八二四、○○八元，全年課稅所得額為一、二一八、二五○元。原告不服，主張其派駐三井工程股份有限公司（下稱三井公司）專任法人代表及董監事之陳慶煌等四人，酬勞金一、五○○、○○ ○元，為可明確歸屬之直接費用，應先予減除再計算免稅所得應分攤之營業費用等語，申請復查，經被告以九十年九月十四日財北國稅法字第九○○三○八八二號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。 兩造之爭點：原告主張其派駐轉投資三井公司專任法人代表及董、監事之陳慶煌等四人所支領薪資計一、五○○、○○○元，為可明確歸屬原告由三井公司領取之董監事酬勞收入之直接費用，應先予減除再行計算免稅所得應分攤之營業費用，是否可採？㈠原告主張： ⒈原告八十八年度營利事業所得稅，原申報出售股票收入三二四、一六五、七五六元，投資收益九三八、五一八、四五八元，短期票券利息收入四、四七四、八○五元，董、監事酬勞一、五○○、○○○元，申報出售股票成本一、一七七、三八九、六六一元，營業費用八、○六○、一一六元，利息支出一五、九 ○五、○一三元；出售股票收入分擔營業費用及利息支出四、三四二、九三九元，申報全年及課稅所得額分別為六七、一二九、三六三元及虧損一八、二九七、○五六元，被告於查核時，除調整出售股票收入應分擔之營業費用及利息支出為七、○三四、二三七元外，另核算投資收益應分擔之營業費用及利息支出為一六、八二四、○○八元，核定後之課稅所得為一、二一八、二五○元，原告不服，以派駐被投資公司擔任董、監事之陳慶煌等四人所支領之薪資一、五○○、○○○元，屬可歸屬董、監事酬勞之直接費用，應免再由投資收益下分擔而提出復查及訴願均未獲變更。 ⒉按：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入，投資收益，債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分擔之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年函釋在案，營業費用中，有「可合理明確歸屬者」，自應列為課稅收入之費用而無須分擔為免稅項目之費用。查原告由被投資公司選任為董、監事，即派陳慶煌等四人，專任被投資公司之董、監事，該陳慶煌等人於原告委派時即已言明，除被投資公司發放之酬勞全數由渠等領取外，原告不再支付其他酬勞，顯然陳慶煌等四人所領之薪資對原告而言，僅為代收代付性質，為明確可歸屬於原告董、監事酬勞收入之費用，原告領取時為應稅之收入，支付時自不應再分擔於免稅投資收益之費用。又查原告有轉投資業務，係為獲取投資收益，而投資收益，係按持有被投資公司股份比例取得，原告並不必然可擔任轉投資事業之董、監事職務，且若未擔任轉投資公司之董、監事，亦不影響原告取得之投資收益，亦無需支付陳慶煌等薪資；且公司法修訂後，已有外部董事之規定，董、監事經營公司，並不與股東身分產生直接關係，復查及訴願決定，以原告法人代表之職務，係代表原告經營轉投資公司，獲取投資收益，以陳慶煌等人之薪資為可歸屬投資收益之費用顯有誤謬。㈡被告主張：本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售有價證券收入三二四、一六五、七五六元，出售有價證券成本一、一七七、三八九、六六一元，分攤營業費用及利息支出四、三四二、九三九元，證券交易免稅所得額為虧損八五七、五六六、八四四元；又本期帳列股利九三八、五一八、四五八元。經被告初查以原告係屬以買賣有價證券為專業之營利事業，遂依財政部八十三年號函釋意旨，除按其有價證券出售收入、投資收益、短期票利息收入及董監事酬勞收入比例計算其出售有價證券部分應分攤之營業費用及利息支出七、○三四、二三七元，並自有價證券出售之收入項下減除，核定其本期證券交易所得為虧損八六○、二五八、一四二元；另核定所得稅法第四十二條不計入所得額之投資收益項下應分攤營業費用及利息支出計一六、八二四、八○○元｛計算式：（營業費用8,060 ,116 元－可直接歸屬於證券交易所得之交際費1,223,837元＋利息支出 15,905, 013元）×[投資收益938,518,458元÷（出售有價證券收入324,165,756元＋投資收益938,518,458元＋董監事酬勞1,500,000元＋短期票券利息收入4,474,805元）＝16,824,008元]｝。原告不服，就有價證券出售收入及股利收入分攤營業費用及利息支出計二三、八五八、二四五元部分，主張營業費用中包括轉發派任於轉投資之三井工程公司，擔任董監事職務之法人代表陳慶煌等四人酬勞金計一、五○○、○○○元，為可合理明確歸屬為原告由三井工程公司領取之董監事酬勞收入之直接費用，應先予減除再行計算免稅所得應分攤之營業費用，較為合理，申經被告復查決定以，經查原告本期申報投資收益中包括其投資於三井工程公司收益二五、四○○、○○○元，原告支付專任於轉投資三井工程公司擔任代表原告之董監事之薪資，因該法人代表之職務，係代表原告經營轉投資公司，獲取投資利益，則系爭薪資支出係可直接歸屬三井工程公司投資之費用，經重新核算，原告本期有價證券出售收入及投資收益應分攤之營業費用及利息支出為二三、八六五、○八二元｛計算式：〔（營業費用8,060,116元－可直接歸屬於證券交易所得之交際費1,223,837元－可直接歸屬之薪資支出1,500,000元）＋利息支出 15,905,013元〕×[出售有價證券收入324,165,756元＋投資收益938,518,458元 ÷（出售有價證券收入324,165,756元＋投資收益938,518,458元＋董監事酬勞 1,500,000元＋短期票券利息收入4,474,805元）＋可直接歸屬投資收益之費1, 500,000元＋可直接歸屬於證券交易所得之交際費1,223,837元＝23,865,082元] ｝，與原核定二三、八五八、二四五元相較為高。惟基於行政救濟之法理，不得作更不利益於當事人之決定，是原核定尚無不符。至原告所稱專任人員擔任投資公司代表，由原告支付酬勞即薪資應可直接歸屬於列報董監事酬勞收入之費用乙節，查投資之目的旨在獲取投資收益，其法人代表之薪資支出應歸屬投資收益已如前述，是所稱不足為採等由，遂駁回其復查之申請，揆諸相關法條規定及財政部八十三年函釋意旨，並無不妥。財政部訴願決定亦持與被告相同之論見而駁回其訴願。茲原告復執前詞爭執，仍難謂有理由。又原告八十七年度相同案情案件，業經鈞院九十一年度訴字第一三○六號判決原告之訴駁回，併予陳明理由 按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第四十二條第一項所明定。次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復經財政部八十三年函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。 緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得為虧損八五七、五六六、八四四元，經被告初查以原告係屬以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得中，申報分攤營業費用及利息支出計四、三四二、九三九元，遂依財政部八十三年函釋意旨，就原告本期不可明確歸屬之營業費用及利息支出，除按其有價證券出售收入、投資收益、短期票券利息收入及董監事酬勞收入比例計算其出售有價證券部分應分攤之營業費用及利息支出計七、○三四、二三七元，並自有價證券出售之收入項下減除，核定其本期證券交易所得為虧損八六○、二五八、一四二元；另核定所得稅法第四十二條不計入所得額之投資收益項下應分攤營業費用及利息支出計一六、八二四、○○八元，全年課稅所得額為一、二一八、二五○ 元。原告不服，就有價證券出售收入及股利收入分攤營業費用及利息支出計二三、八五八、二四五元部分申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其派駐轉投資三井公司專任法人代表及董、監事之陳慶煌等四人所支領薪資計一、五○○、 ○○○元，為可明確歸屬原告由三井公司領取之董監事酬勞收入之直接費用，應先予減除再行計算免稅所得應分攤之營業費用，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。 按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件原告以證券投資為主要營業項目，係以買賣有價證券為專業之營利事業，此有營利事業所得稅查核申報總說明書附原處分卷可稽，復為原告所不爭執，其八十八年度營利事業所得稅結算委託蘇家海會計師辦理簽證申報，為財政部列管電腦選案，上開結算申報書，其中營業收入項下，列報董監事酬勞一、五 ○○、○○○元，原告主張係支付派駐於轉投資三井公司專任法人代表及董、監事職務之陳慶煌等四人之酬勞金，為可直接歸屬於原告由三井公司領取董監事酬勞收入之費用，應先予減除再計算免稅所得應分攤之營業費用等語。經查陳慶煌等四人係受僱於原告，渠等職務雖係代表原告至轉投資三井公司參與公司之經營，原告亦自承陳慶煌等四人係專任於三井公司擔任董、監事，未於原告公司擔任他職，亦未領取其他薪資等情觀之，陳慶煌等四人所提供勞務之行為百分之一百顯係從事在轉投資公司三井公司，應可確定。因原告派員參與轉投資三井公司之經營旨在獲取投資收益，屬免稅科目之行為，依稅目分類，投資收益屬免稅項目，即其相關收入如股利、股息收入、盈餘分配、董監事酬勞收入等項既屬免稅，則其相關支出之費用亦應屬免稅項目範疇，是原告所支付予陳慶煌等四人之薪資支出費用，因係屬全額支付渠等於免稅項目之勞務之對價，自屬免稅項目之範圍，從而該筆支出自應列於免稅項目下投資收益之費用。又陳慶煌等四人在三井公司所從事之勞務即執行轉投資公司之業務經營，屬免稅項目之工作，既與原告原有之應稅項目之勞務完全無關，則原告在免稅項目上所支付之相關費用即系爭支付陳慶煌等四人之薪資一、五○ ○、○○○元，因其所服勞務與原告本公司所有之應稅營業收入無關，非為應稅項目所為貢獻，自不可能列在應稅項目應稅收入之相關費用，此與系爭薪資支出來源究係來自會計科目上之現金收入抑銀行存款抑其他科目無涉，故被告原查時按應稅科目、免稅科目區分，認系爭支出之相關收入免稅，其相關之薪資支出費用亦不能列報而予以剔除，依前述實質課稅原則，尚非無據。又三井公司支付董監事酬勞予原告，於會計科目上，三井公司係列為董、監事酬勞收入之費用，原告因將該筆金額悉數直接給付予陳慶煌等四人，供作渠等薪資，性質上自為薪資支出費用無疑，斷無列為董監事酬勞收入之費用可言，原告所稱與會計原理原則相悖，殊無可取。本件復查決定以系爭薪資支出係可直接歸屬三井公司投資之費用，經重新核算本期有價證券出售收入及投資收益分攤營業費用暨利息支出為二三、八六五、○八二元，因金額較原查所為核定二三、八五八、二四五元為高，依行政救濟禁止更不利當事人原則，乃維持原核定，訴願決定亦予維持，其等理由雖有異，但結論與本院並無不同。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及說明，尚無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　十二　　月　　　九　　　日臺北高等行政法院第一庭審判長法官　王立杰法官　王碧芳法　官　黃本仁右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　十二　　月　　十　　日書記官　姚國華

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四九二○號

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