臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第五○六八號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五○六八號原　　　告　台宏建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳欽賢律師被　　　告　財政部台北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十五日台財訴字第 ○九一○○三四○八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告於民國八十七年四月至八十八年十二月間進貨，金額計新台幣（下同）七五、○四七、六一七元（不含稅），未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象之欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）所開立之統一發票計三十九紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，嗣經原處分機關台北市稅捐稽徵處審理違章成立，初查遂核定補徵營業稅三、七五二、三八三元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證之總額七五、○四七、六一七元，處百分之五罰鍰計三、七五二、三八○ 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：欽國公司與原告間有無真實承攬工程關係？㈠原告主張之理由： ⒈稽徵機關認定違章事實，必須有相當之證據證明，如單純以推測臆斷的方式認定違章事實，於法不合： ⑴按納稅義務人有虛報進項稅額者，得予追繳稅款。又營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得，應就未取得憑證之總額，處百分之五之罰鍰，固為營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所規定，惟「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「認定事實須憑證據，不得以推測擬議為論斷基礎。」前行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號、三十九年判字第二號及六十年判字第四○二號判例已予指明。主管稽徵機關在行政爭訟程序亦為當事人，自亦有上開判例之適用。 ⑵主管稽徵機關依所查得之資料（證據），核定營業人之應納稅額時，係以已經證明（已明瞭）之他事實作為前提，推定應證事實（應納稅額）之真偽，自應適用經驗法則（證據法則）為之，倘已明瞭之事實與應證事實之間，互無因果亦無主從，或處於互不相容之關係時，自不能為此項應證事實之推定（核定），最高法院七十六年台上字第七二六號判例亦已指明。認定違章事實之證據，必於系爭違章事實有相當之證明力者而後可，不能單純以推測臆斷為認定事實之根據，如無明確違章事證，而以推測臆斷方式認定違章事實，係屬違法，前行政法院七十一年判字第六九四號、七十二年判字第五五三號、七十四年判字第六九○號、七十四年判字第二○一三號判決闡述甚明。 ⒉被告認定原告非將工程交給欽國公司承包，未取得實際承攬人開立之發票，而以非交易對象之欽國公司等開立發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，被告之認定，顯係推測臆斷，而有誤認： ⑴原告為新建水川堂大樓工程，於八十七年元月二日與欽國公司簽訂新建工程合約，金額含營業稅共七千六百六十五萬元。該新建工程於八十八年十二月三十一日全部完工，實際完工金額為七千五百零四萬七千六百一十七元，營業稅三百七十五萬二千三百八十三元，總計金額七千八百八十萬元。施工期間依工程進度分三十九次付款，並依營業稅法規定取得欽國公司開立之統一發票三十九張，原告並依統一發票金額，依商業會計法規定，簽發原告名義合作金庫民生支庫支票存款第○四七八一八帳戶，指明抬頭為欽國公司並禁止背書轉讓支票四十一張支付，經鈞院向合作金庫查詢，各該支票亦均由欽國公司提領。因此，原告均已依營業稅法及商業會計法規定辦理。 ⑵被告稱原告之工程系交由他人承包，惟究竟被告認定係交由何人承包，該人於八十七至八十八年度間有無承攬工程業務及完成工程費達七千八百八十萬元之承攬量，並未予查明並舉證證明，被告無直接且積極之證據，所虛擬之第三人承攬系爭工程業務，其逕行認定原告取得欽國公司之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵營業稅，為虛報進項稅額，顯係以推測臆斷之方法，認定違章漏稅之事實，其處分自與法有違。 ⒊被告之理由於法有違，證據亦不充足，不得作為認定有虛報進項稅額之論據： ⑴關於以第三人調查筆錄作為證據，於法不合：查稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定，為稅捐稽徵法第一條所規定。稅捐違章事實證據之調查，營業稅法及稅捐稽徵法並未規定，自應依民、刑事訴訟法有關規定辦理。又「調查證據之結果，應曉諭當事人為辯論」「審判長每調查一證據完畢後，應訊問被告有無意見」，分別為民事訴訟法第二百九十七條及刑事訴訟法第一百七十三條所規定。證據必須經合理調查，並經當事人辯論，且與事實相符，才有證據能力，始能作為認定事實之證據。被告以南機組約談李富國、楊麗芳二人之談話筆錄，作為認定原告虛報進項稅額之根據，惟各該人員並非原告代表人或職員，各該筆錄內容如何，並未提示原告，則各該筆錄，違反調查程序，不得作為證據。且縱使楊麗芳在南機組有陳述欽國公司開發票於借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入該公司之銀行帳戶，用以造成借牌公司付款給欽國公司之證明，亦無直接、積極之證據，證明本件系爭交易為原告與欽國公司以外第三人間之交易行為。 ⑵被告以八十九年十二月十四日南機組南機法字第二○六六四號將李富國移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦之移送書，推定原告有本案所稱之違章事實。查上開移送書，除未明確指出與本案有何關聯外，且並非確定判決，不能作為本件違章漏稅之證據。 ⒋本件工程為欽國公司所承攬，則由其開立統一發票給承作人，依法並無不合：被告並未舉證證明本件工程係交由何人承攬及該人有無承攬能力。原告支付工程費用之支票，抬頭均指明受款人為欽國公司，為被告所不否認，可證本件交易雙方當事人為欽國公司與原告。 ⒌納稅義務人有虛報進項稅額者，應追繳稅款，為營業稅法第五十一條第五款所規定，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第三三七號解釋闡述甚明，如無逃漏稅款，自不得補稅處罰。查原處分機關於補徵永光華金屬工業股份有限公司營業稅案，因其申報扣抵營業稅之進貨發票，實際上已繳納營業稅，乃據上開解釋及加值型營業稅之性質，撤銷原補稅處分，原告有實際交易事實，所取得之統一發票，符合營業稅法第三十三條之要件，且其上所載營業稅額，已據發票人欽國公司向管區稅捐機關繳納，則此項稅款既已實際繳納，原告以之申報扣抵銷項稅額，應無不合，無「虛報」之處，自無被告所稱「虛報進項稅額」及應予追繳稅款之情事，被告違反營業稅法、上開司法院釋字及行政法院判決意旨，否則，如依被告所為之原處分，則一筆營業稅款，兩次重複繳納，而不能扣抵，違反加值型營業稅之設計本質，其違誤及不公平不合理之處，不言自明。 ⒍綜上所述，被告認定原告有虛報進項稅額三、七五二、三八三元，顯乏證據，請判決如原告訴之聲明云云。㈡被告主張之理由： ⒈⑴按行為時營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」 ⑵稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」 ⑶稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．。」 ⑷財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」 ⒉原告之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、南機組函送扣押物明細表、欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表、欽國公司實際負責人李富國、會計楊麗芳於南機組所製作之詢問筆錄、原告九十年六月二十九日、同年七月十八日書立之說（聲）明書各乙份及市稅處稽核報告等影本等資料附卷可稽，違章事證明確。 ⒊原告主張與欽國公司簽約新建工程合約，並開立支票支付，已依營業稅法及商業會計法規定辦理乙節，惟查欽國公司業經南機組查獲並以八十九年十二月十四日（八九）南機法字第二○六六四號移送書，移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦在案，其移送意旨略謂，李富國為欽國公司實際負責人，其基於意圖自己不法所有之犯意，自八十四年起至八十八年間連續將欽國公司之營造業執照出借予多家公司或個人，而以欽國公司為名義之承攬人，由實際承作人收集發票後郵寄予李君作為進項扣抵，並由李君依借牌者所要求之金額、品名、日期開立銷項發票給對方，藉此幫助實際承作人逃漏稅捐，而收取借牌費用。核與欽國公司會計楊麗芳八十九年八月二十二日於南機組製作之詢問筆錄所稱：欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入該公司之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明。足證欽國公司僅係一借牌公司，並未實際承攬工程，原告自無可能與欽國公司有交易之事實。 ⒋原告主張系爭交易之營業稅業經欽國公司報繳，原處分對同一營業稅額實有重複繳納違反加值型營業稅之本質乙節，按最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以欽國公司縱已按其開立發票之金額報繳營業稅額，亦不影響原告應補繳營業稅之義務。是原告所訴各節，應不足採。原核定補徵稅額及罰鍰處分揆諸上開法條及財政部函釋規定並無不合。 ⒌綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決如駁回原告之訴等語。理由一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。二、本件原告於八十七年四月至八十八年十二月間進貨，金額計七五、○四七、六一七元（不含稅），未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象之欽國公司所開立之統一發票計三十九紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經調查局南機組查獲，移送原處分機關審理違章成立，核定補徵營業稅三、七五二、三八三元。並按查明認定之總額七五、○四七、六一七元，處百分之五罰鍰計三、七五二、三八○元。三、原告不服，主張原告為新建水川堂住宅大樓工程，於八十七年元月二日與欽國公司簽訂新建工程合約，金額含營業稅柒仟陸佰陸拾伍萬元。施工期間依工程進度分三十九次付款，並依營業稅法規定取具欽國公司開立之統一發票三十九張，原告並依統一發票金額，依商業會計法規定，開出抬頭為欽國公司並禁止背書轉讓支票共四十一張支付，均已依營業稅法及商業會計法規定辦理云云。四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項及第十九條第一項第一款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，．．．」「營利事業依法應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段及稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件原告上開違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、調查局南機組函送扣押物明細表、欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表、欽國公司實際負責人李富國、會計楊麗芳於南機組所製作之詢問筆錄、原告九十年六月二十九日、同年七月十八日書立之說（聲）明書各乙份及原處分機關稽核報告等影本等資料附卷可稽。原告主張與欽國公司簽訂新建工程合約，並開立抬頭為欽國公司並禁止背書轉讓支票支付四十一紙支付工程款，已依營業稅法及商業會計法規定辦理乙節。經查欽國公司係李富國以營造法規規定，建築房屋必須有營造廠資格者，始能建築，而成立專門借牌與建設公司或個人建築房屋之營造公司，該公司除借牌與他人申請建造執照及使用執照外，並未實際承攬工程等情，業據該公司實際負責人李富國及兼任該公司會計之楊麗芳在調查局南機組訊問時供述綦詳，有本院向台灣高雄地方法院檢察署調閱該署八十九年度偵字第二五八二三號李富國違反稅捐稽徵法案卷而影印之筆錄附卷可稽，且李富國亦因出租牌照鈕新公司，彼此無實際交易而開立不實之發票，案經台灣台中地方法院以其違反商業會計法判處有期徒刑十月緩刑三年確定，此有該院八十七年度訴字第二七三○號判決影本附卷可按。嗣李富國又因出租牌照，無實際交易而開立發票予原告等六十三公司，為調查局南機組查獲，經移台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴後，台灣高雄地方法院以李富國此部分犯行與與台灣台中地方法院八十七年度訴字第二七三○號案有連續犯之關係，而為免訴之判決，此亦有台灣高雄地方法院檢察署八十九年度偵字第二五八二三號李富國違反稅捐稽徵法案起訴書及台灣高雄地方法院九十一年度訴字第二五七二號李富國違反稅捐稽徵法判決影本在卷可憑，足證欽國公司係一專以出租牌照牟利之公司，本身並無承攬營造工程，原告自不可能與之有實際將工程交與其承攬。至於原告稱其有簽發指名欽國公司禁止背書轉讓支票支付四十一紙支付欽國公司工程款，證明其與欽國公司間確有真實交易云云一節，查「欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、貸款印章，欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」等情，業據兼任欽國公司會計之楊麗芳於八十九年八月二十二日在調查局南機組詢問時，供述綦詳，有該筆錄附在本院卷可證，足徵欽國公司出租牌照與原告後，即曾在銀行開立帳戶將存摺、印章交與原告，供原告簽發支票存入後再支付小包商，則原告所稱其簽發指名欽國公司並禁止背書轉讓兌現之支票，亦不足以反證明欽國公司出租牌照與原告之事實。從而，被告以原告所申報作為進項憑證之欽國公司開立之發票，因原告與欽國公司間僅係出租牌照關係，並非其真實承攬工程之對象，乃依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．⒉ 有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」解釋意旨及依行為時營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條之規定，核定補徵原告營業稅三、七五二、三八三元，並按查明認定之總額七五、○四七、六一七元，處百分之五罰鍰計三、七五二、三八○元。於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　月　　　六日臺北高等行政法院第七庭審判長法官　鄭小康法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　月　　　八日書記官　簡信滇

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第五○六八號

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