九十一年度訴字第五三三號｜行政：營業稅｜裁判日期：93 年 07 月 29 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五三三號原　　　告　互利營造股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　劉興源律師被　　　告　財政部台北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 丁○○ 丙○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十四日台財訴字第 ○九○一三五六七○九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔九分之一，餘由被告負擔。事實一、事實概要：本件原處分以原告於民國八十五年九月至八十六年九月間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號之驊奕實業有限公司、岳沂工程有限公司、昱寬工程有限公司、曄昱企業有限公司、寬君實業有限公司、懋毓工程有限公司、泓奕工程有限公司（下稱驊奕、岳沂、昱寬、曄昱、寬君、懋毓、泓奕公司）等七家公司開立之統一發票一○二紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，發票金額計新台幣（下同）四一、五六一、二四五元（不含稅），虛報進項稅額計二、○七八、○七五元，乃核定原告逃漏營業稅二、○七八、○七五元，除發單補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處八倍罰鍰計一六、六二四、六○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決： ⒈原罰鍰處分金額超過一四、五四六、五○○元部分請予廢棄；原告其餘之訴駁回。 ⒉訴訟費用百分之八十九由原告負擔。三、兩造之爭點： ⒈原告以驊奕、岳沂、昱寬、曄昱、寬君、懋毓、泓奕等七家公司開立之統一發票一○二紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，原告與該七家公司間有無真實交易？及原告有無進貨事實？ ⒉上開七家公司是否為虛設行號之公司？㈠原告主張之理由： ⒈原告與其上游廠商（即業主）之銷貨事實： ⑴原告承包明新工專之「明善樓」增建工程建築部分： ①訂約日：八十五年二月十五日。 ②工程期間：八十五年四月十日開工，八十六年八月十四日完工。 ③實付工程款：一六、九九六、○○○元（含營業稅）先後分九次支付，付款支票分別存入原告在華僑銀行儲蓄部之帳戶（帳號：○○九○三一─0 000000─五），原告相對地開立九紙發票。 ⑵原告承包明新工專之「工管科增建工程」建築部分（不包括水電衛生設備）： ①訂約日：八十五年五月一日。 ②工程期間：八十五年五月一日開工，八十六年八月十四日完工。 ③實付工程款：二三、七○○、○○○先後分八次支付，付款支票分別存入原告在上開華僑銀行帳戶，原告相對地開立八紙發票。 ⑶原告承包明新工專之「綜合大樓」新建工程建築部分：①訂約日：八十五年八月十五日。 ②工程期間：八十五年八月廿日開工、八十七年二月二十五日完工 ③實付工程款：一二八、八○○、○○○元，分二十三次支付，其付款支票分別存入原告在上開華僑銀行儲蓄部帳戶，原告亦開立二十三紙發票。 ⑷原告承包明新工專之「機械館」新建工程（包括水電衛生設備）： ①訂約日：八十五年八月三十一日。 ②工程期間：八十五年九月一日開工，八十六年九月一日完工。 ③實付工程款：四四、一五二、○○○元，先後分八次支付，付款支票分別存入原告在上開華僑銀行帳戶，原告開立八紙發票。⑸原告承包「帝綸飯店」擴張結構部分及廚房新建工程：①訂約日：八十一年十一月五日。 ②施工期間：八十五年三月間完工（追加工程部分完工在後，參南投縣政府建設局八五投縣建管使字第○三六一號使用執照）。③實付工程款：九七、二五一、六七七元，自八十二年三月間起，迄於八十七年四月間分二十六次支付，付款支票先後存入原告在華僑銀行儲蓄部甲二八八六─五及乙七七四─○帳戶，原告開立二十六紙發票。 ⒉原告將上開工程轉包給驊奕等七家公司施工完畢： ⑴原告所承攬之明新工專綜合大樓、機械館、工管科大樓及明善樓擴建等多項工程，其中混凝土壓送及預拌混凝土工程，係轉包予曄昱公司承作，雙方於八十五年二月至同年十月間簽訂承攬單，實作項目包括混凝土壓送及預拌混凝土等工程，原告實付工程款四、二七二、八五○元（不含稅為四、○六九、三八○元），付款日期為八十五年九月至八十六年二月間，原告所承攬之明新工專綜合大樓、機械館、工管科大樓及明善樓擴建等多項工程，如未完成其相關之混凝土壓送及預拌混凝土工程，豈有可能獲得明新工專之驗收證明及付款，換言之，該混凝土壓送及預拌混凝土工程乃明新工專擴建工程所必需，又發包工程材料承攬單及付款證明單應可證明原告取得曄奕公司所開之統一發票計十一紙，確有相關進貨暨發包之事實。 ⑵原告所承攬之明新工專綜合大樓、機械館、工管科大樓及帝綸大飯店擴建等多項工程，其中鋼筋綁紮、模板工程及安全措施等工程，係轉包予昱寬公司承作，雙方於八十五年五月至同年九月間簽訂承攬單，實作項目包括鋼筋綁紮、模板工程及安全措施等工程，原告實付工程款計一○、三○七、九二二元（不含稅為九、八一七、○六五元），付款日期為八十五年九月至八十六年十二月間，原告所承攬之明新工專綜合大樓、機械館、工管科大樓及帝綸大飯店擴建等多項工程，如未完成相關之鋼筋綁紮、模板工程及安全措施等工程，豈有可能獲得明新工專及帝綸大飯店之驗收證明及付款，該鋼筋綁紮、模板工程及安全措施等工程乃明新工專工程及帝綸大飯店擴建等多項工程所必需，又發包工程材料承攬單及付款單，可證原告取得昱寬公司所開立之統一發票計二十紙，確有關進貨暨發包之事實。 ⑶原告所承攬之明新工專綜合大樓、機械館、工管科大樓及明善樓擴建等多項工程，其中泥作粉刷工程、防水工程、紮筋工程及模板工程等，係轉包予懋毓公司承作，雙方於八十五年二月至同年九月間簽訂承攬單，實作項目包括泥作粉刷工程、防水工程、紮筋工程及模板工程等，原告實付工程款計二一、二二三、六四二元（不含稅為二○、二一二、九九○元），付款日期為八十五年十月至八十六年十二月間，原告所承攬之明新工專整修工程，如無未完成相關之泥粉刷等工程，豈有可能獲得明新工專之驗收及付款，該泥作粉刷等工程乃明新工專擴建等工程所必需，又發包工程材料承攬單及付款證明等應可證明原告取得懋毓公司所開立之統一發票計四十二紙確有相關進貨發包之事實。 ⑷原告所承攬之明新工專工管科大樓及明善樓擴建等工程，其中油漆工程及防水工程係轉包予驊奕公司承作，雙方於八十五年六月至同年七月間簽訂承攬單，實作項目包括油漆工程及防水工程等二項，原告實付工程款計一、二七二、○七六元（不含稅為一、二一一、五○○元），付款日期為八十五年九月至八十六年二月間，原告所承攬之明新工專工管科大樓及明善樓之擴建工程，如未完成相關之油漆等工程，豈有可能獲得明新工專之驗收證明及付款，換言之，該油漆等工程乃明新工專擴建工程所必需，又發包工程材料承攬單及付款證明應可證明原告取得驊奕公司所開立之統一發票計四紙確有相關進貨暨發包之事實。 ⑸原告所承攬之明新工專綜合大樓及機械館擴建等工程，其中泥作工程、水電工程、搭架工程、放樣工程及安全措施等工程，係轉包予泓奕公司承作，雙方於八十六年一月至同年三月間簽訂承攬單，實作項目包括泥作工程、水電工程、搭架工程、放樣工程及安全措施等工程，原告實付工程款計四、三四二、五四一元（不含稅為四、一三五、七五○元），付款日期為八十六年三月至同年十月間，原告所承攬之明新工專綜合大樓及機械館擴建等工程，如未完成相關之泥作等工程，豈有可能獲得明新工專之驗收工程及請款，該上列泥作等工程乃明新工專綜合大樓及機械館擴建等工程所必需，又發包工程材料承攬單及付款證明等應可證明原告取得泓奕公司所開立之統一發票計十五紙確有相關進貨暨發包之事實。 ⑹原告所承攬之明新工專綜合大樓、機械館及明善樓擴建等工程，其中水泥及砂等工程，係向寬君公司採購，雙方於八十年六月間至同年十月簽訂承攬單，原告實付價款計一、二七五、二二五元（不含稅為一、二一四、五○○元），付款日期為八十六年一月間，由上可知，原告所承攬之明新工專綜合大樓、機械館及明善樓擴建等工程，如無採購相關之水泥及砂，豈有可能獲得明新工專之驗收證明及付款，水泥及砂之採購乃明新工專綜合大樓、機械館及明善樓擴建等工程所必需，又發包工程材料承攬單及付款證明等。應可證明原告取得寬君公司所開立之統一發票計五紙確有相關進貨之事實。 ⑺原告所承攬之明新工專綜合大樓及機械館擴建等工程，其中泥作工程、油漆工程及雜項工程等，係轉包予岳沂公司承作，雙方於八十六年四月至同年六月間簽訂承攬單，實作項目包括泥作工程、油漆工程及雜項工程等三項，原告實付工程款計九四五、○六四元（不含稅為九○○、○六○元），付款日期為八十六年七月至同年十月，由上可知，原告所承攬之明新工專綜合大樓及機械館擴建等工程，如未完成相關之泥作工程、油漆工程及雜項工程等，豈有可能獲得明新工專之驗收工程及請款，換言之，該三項泥作工程、油漆工程及雜項工程乃明新工專綜合大樓及機械館擴建等工程所必需，又發包工程材料承攬單及付款證明等應可證明原告取得岳沂公司所開立之統一發票計五紙，確有關進貨暨發包之事實。 ⒊驊奕等七家公司已就系爭一○二紙發票報繳營業稅： ⑴曄昱公司就其承包原告上開工程的部分所開立之十一紙發票，其面額合計四、○六九、三八○元，已悉數併計入其相對月份（八十五年九─十二月）之營業稅申報書內，另曄昱公司於上開期間合計申報銷售額一三、一六五、○ 五○元，其銷項稅額扣除進項稅額後尚實際繳納七九、五一五元之營業稅。 ⑵昱寬公司就其承包原告之上開工程之部分所開立之二十紙發票，其面額合計九、八一七、○六五元，已悉數併計入其相對月份（八十五年五─十二月）之營業稅申報書內，另昱寬公司於上開期間合計申報銷售額四一、三八九、四五○元，其銷項稅額扣除進項稅額後尚實際繳納五八二、二七五元之營業稅。 ⑶懋毓公司就其承包原告之上開工程的部分所開立之四十二紙發票，其面額合計二○、二一二、九九○元已悉數併計入其相對月份（八十五年九月─八十六年十月）之營業稅申報書內，另懋毓公司於上開期間合計申報銷售額八○ 、九五五、七五三元，其銷項稅額扣除進項稅額後尚實際繳納七九四、○三八元之營業稅。 ⑷驊奕公司就其承包原告之上開工程的部分所開立之四紙發票，其面額合計一、二一一、五○○元已悉數併計入其相對月份（八十九年九─十二月）之營業稅申報書內，次查驊奕公司於上開期間合計申報銷售額二二、一○二、一九七元，遠超過渠與原告之交易金額，其銷項稅額扣除進項稅額後尚實際繳納一六一、○○四元之營業稅。 ⑸泓奕公司就其承包原告之上開工程的部分所開立之十五紙發票，其面額合計四、一三五、七五○元已悉數併計入其相對月份（八十六年三─十月）之營業稅申報書內，另泓奕公司於上開期間內合計申報銷售額二三、九四五、七五八元，其銷項稅額扣除進項稅額後尚實際繳納二一五、五二七元之營業稅。 ⑹寬君公司就其承包原告之上開工程的部分所開立之五紙發票，其面額合計一、二一四、五○○元已悉數併計入其相對月份（八十五年十一、十二月）之營業稅申報書內，另寬君公司於上開期間合計申報銷售額九、六七七、一二三元，其銷項稅額扣除進項稅額後尚實際繳納九六、七七九元之營業稅。 ⑺岳沂公司就其承包原告之上開工程的部分所開立之五紙發票，其面額合計九 ○○、○六○元悉數計入其相對月份（八十六年七─十月）之營業稅申報書內，另岳沂公司就上開銷售額之銷項稅額扣除進項稅額後尚實際繳納一三、七五七元之營業稅。 ⒋被告以原告之毛利率低於同業標準毛利率而否認上開付款之事實於法無據，於理亦不合：被告依原告八十五、八十六年度營利事業所得稅結算申報資料，核算原告之營業毛利率低於同期間財政部所頒定之同業標準毛利率百分之三十四，乃否認原告支付上開費用之事實（即否認原告有進貨之事實），誤解同業標準毛利率之精神。財政部訂定同業標準毛利率自始即乏事實依據，更非依據同業實際營業成本加以合理歸納，標準毛利率祇是判斷該企業之營業成本是否有效性及合乎經濟效益，原告八十五年與八十六年度之毛利率低於同業標準毛利率，其相關之因素眾多，主要取決於渠與上、下游廠商之議價空間，原告之營業成本偏高，其經營不合乎經濟效益，從而導致營利事業所得偏低，究竟原告是否確有支付較高之營業成本，仍應就渠有無支付之事實認定之，並非毛利率偏低，此乃純屬原告股東權益之問題，惟究竟原告是否確有支付較高之營業成本，仍應就渠有無支付之事實認定之，並非毛利率偏低，即一概據以否認其進貨或交易之真實性，營業稅制度並無同業標準毛利率之適用，在實務上亦無以某企業之毛利率低於標準，即否准或追補該企業抵繳之進項稅額。 ⒌原處分非依確實證據認定驊奕等七家公司為「虛設行號」： ⑴原處分機關於八十七年八月二十六日、二十七日以驊奕等七家原告之下游廠商疑係虛設行號分別以北巿稽核甲字第八七○一六四三七○○號及0000 000000號刑事案件移送書移送台北地檢署偵辦，查被告自己製作之刑事案件移送書祇是請求台北地檢署進行調查，其性質相當於刑事訴訟法上之告訴或告發，乃促請台北地檢署發動偵查權，本身並非證據方法，更無證據力，被告依據自己製作之刑事案件移送書實自說自話，尚乏公信力。 ⑵被告依據其專案申請調檔統一發票查核清單認定驊奕等七家公司為虛設行號，惟查該清單僅可證明原告有取得上列驊奕等七家公司所開立之發票，並無法證明渠等與原告無交易行為，檢察官縱就涉嫌犯罪之事項提起公訴，其事實尚待法院進一步查證，該起訴書僅供稽徵機關查核之參考，稽徵機關仍應進行實質之調查，不可直接據以推斷原告無進貨事實而取得虛設行號所開立之發票，原處分機關僅憑專案申請調檔統一發票查核清單及自己製作之刑事案件移送書，即斷定驊奕等七家公司為虛設行號，進而認定原告無進貨事實，顯屬速斷。 ⒍本件違背司法院釋字第三三七號解釋之意旨： ⑴按司法院大法官會議第三三七號解釋之意旨在宣示財政部七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。查財政部上開行政命令認為營業人有進貨事實，惟如取得虛設行號之發票，不論該發票之營業稅是否業經報繳，一律按營業稅法第五十一條第五款之規定，處以相當於稅額五倍至二十倍之罰鍰（即漏稅罰）。司法院大法官會議認為該發票之營業稅如業經報繳，取得該發票之營業人自得將之列為進項稅額以扣抵其銷項稅額，於此情形，即無漏稅及漏稅罰之問題，該發票之營業稅如未報繳，而取得該發票之營業人以之做為進項稅額之憑證，始有營業稅法第五十一條第五款所謂「虛報進項稅款」之問題，亦即始有漏稅罰之課處，至於該開立發票之營業人究否為虛設行號，在所不問。嗣最高行政法院八十三年判字第二四四六號判決，即遵循此項司法院解釋。 ⑵司法院釋字第三三七號解釋之精神在於進項稅額是否已報繳，如已報繳，縱使該發票並非實際交易對象所開立者，取得該發票之營業人亦無虛報進項稅額之問題，惟渠未向實際交易對象取得發票，是否該當於稅捐稽徵法第四十四條「應自他人取得憑證而未取得者」之處罰規定，而應按進項營業額處百分之五罰鍰（即行為罰），乃另一問題。該開立發票之營業人是否構成稅捐稽徵法第四十三條「幫助他人逃漏稅」或偽造文書為另一問題。實際交易之營業人本身並未開立發票且無報繳營業稅，應按營業稅法第五十一條第三款之規定論罰，乃另一問題，三者各有處罰之規定，不可混為一談，稽徵機關更不能為杜絕虛設行號，改以虛設行號之下游廠商為處罰對象，乃本末倒置，猶如司法機關為杜絕假鈔而改就偽鈔持有人科處嚴刑峻罰之不當。 ⑶稽徵機關對於取得虛設行號所開立之發票，縱使該發票之營業稅業經虛設行號報繳，亦不准以進項稅額扣抵之，嚴重誤解「漏稅之涵義」，就該項稅額業已報繳之情形而觀，並無漏稅可言，稽徵機關不准此類進項稅額之扣抵而命取得該發票之營業人繳納該筆進項稅額，不啻構成重複課稅，營業人縱向非實際交易之營業人取得發票，必定已將該發票之營業稅交付開立者報繳，稽徵機關不准其扣抵，渠勢必重複徵收該筆稅款，稅法上對於實際交易之營業人未開立發票及報繳營業稅應課處之漏稅罰不啻轉由取得虛設行號發票之營業人負擔，豈是事理之平！按實際交易之營業人漏未開立發票，乃始作俑者，而相對人竟代其承擔漏稅罰。 ⑷最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議謂：營業人應證明渠已將進項稅額交付實際銷貨人，且實際銷貨人業已報繳該筆營業稅額，營業人始能主張該筆進項稅額之扣抵云云。按營業人雖向實際銷貨人進貨並支付貨款，如渠向第三人取得發票，渠自然將該發票之營業稅交付該第三人，絕不可能交付給實際銷貨人，除非實際銷貨人取得第三人開立之發票轉交給營業人，營業人始有可能將營業稅直接交付實際銷貨人，又實際銷貨人本身既未開立發票，豈有可能向其相對人收取營業稅進而報繳營業稅，最高行政法院庭長評事聯席會決議所設定之漏稅罰免罰條件，無期待可能性，其見解無異認為有進貨事實之營業人如取得非實際銷貨人開立之發票，不論該發票之營業稅已否報繳，一律處以漏稅罰，顯然違背司法院釋字第三三七號解釋之意旨。 ⑸原處分在未認定原告無進貨之事實，以及驊奕等七家公司於開立系爭之發票後均無報繳其營業稅之前，即認定原告虛報進項稅額而應依營業稅法第五十一條第五款之規定科處漏稅罰，誤解該條款之含義，違反司法院釋字第三三七號解釋之意旨。 ⒎原告之付款並無資金回流之情形： ⑴按系爭一○二紙發票所涉營業額合計高達四一、五六一、二四五元（未含營業稅），被告竟執原告支付給驊奕等七家公司之工程款，其中五、九六二、 ○六○元流向黃木發，二四○、八一九元流向趙友華、一八○、○六○元流向黃順標，而否認其餘百分之八十五的工程款三五、一七八、三○六元已交付驊奕等七家廠商之事實，殊屬無理。 ⑵所謂資金回流，應指原告支付工程款給驊奕等七家公司，驊奕等七家公司隨即將該工程款返還原告。原告先有交付工程款之事實，被告主張資金回流，不否認原告支付工程款給驊奕等七家公司之事實，祇因該工程款嗣流向原告之員工黃木發、趙友華、黃順標，被告即據以否認該工程款交付驊奕等七家公司，罔固驊奕等七家公司與黃木發、趙友華、黃順標等人間之業務或資金關係。 ⑶查袁政雄、李容容、洪秋香、王岳志、賴美惠、游哲松、陳紹興等人均非原告之員工或股東，原告支付驊奕等七家公司之款項，是否有流向袁政雄等人，與原告無關，無資金回流之問題。至於趙友華、黃順標二人雖為原告之員工，被告主張原告支付驊奕等七家公司之款項分別有二四○、八一九元及一八○、○六○元流向趙、黃二人，被告並無說明究係何家公司之工程款流向趙、黃二人，原告無從查悉。商業上交易當事人如為公司（如原告與驊奕等七家公司）在交易發生前後，彼此之員工或股東或早有私交，或因而發生私人情誼，進而彼此另有業務或資金往來之情形，至於驊奕等公司究何家公司與趙、黃二人有資金上往來，原告不得而知，亦非原告所能過問，流向趙、黃二人之四十餘萬元並無流回原告，被告主張資金回流應屬無理，況該四十餘萬元僅相當於原告支付給驊奕等七家公司之款項百分之一，被告以此百分之一的款項否認其餘百分之九十九款項的支付效力，令人不敢苟同。 ⑷被告主張原告支付之系爭工程款其中五、九六二、○六○元流向黃木發，惟查，黃木發乃鑫岳工程有限公司之負責人，驊奕等七家公司與鑫岳工程有限公司間有工程發包，承包之情形，進而有工程款之收付，亦非原告所能過問，被告亦無指明究係何家公司與鑫岳工程有限公司發生業務關係，黃木發為鑫岳工程公司之負責人，鑫岳工程公司為有限公司，該公司應收之工程款流向負責人黃木發個人，在實務上亦極為常見，被告竟以黃木發為原告之員工身分，無視驊奕等七家公司與鑫岳工程公司間之交易或資金關係，以及黃木發另為鑫岳工程公司之負責人身分，率然主張資金回流，惟查該五百餘萬元之工程款，並無回流至原告之帳戶，縱或有之，該五百餘萬元之工程款僅相當於原告支付給驊奕等七家公司之工程款八分之一左右，被告據以否認餘款（八分之七）之付款效力，令人難以接受。 ⒏驊奕等七家公司並非虛設行號： ⑴依據台北巿國稅局營業稅欠稅查詢情形表顯示，驊奕等七家公司均查無欠稅之情事，且在原告與驊奕等七家公司交易之期間，驊奕等七家公司合計實際繳納營業稅一、九四二、八九五元，並非實務上虛設行號以虛抵虛之情形，所可同日而語。 ⑵被告援引台灣高等法院九十年上訴五七五號及一二七○號刑事判決，主張驊奕等七家公司為虛設行號，惟該兩份判決書所載，法院自己並無認定驊奕等七家公司為虛設行號，法院係根據台北地檢署之起訴書認定驊奕等七家公司為虛設行號，而台北地檢署之起訴書又係依據被告機關之移送資料認定驊奕等七家公司為虛設行號，尚乏公信力。 ⑶另原告代表人甲○○就系爭交易涉嫌違反商業會計法乙案，頃由台灣高等法院以九十年度上字第三三一三號審理中，尚難據以認定驊奕等七家公司為虛設行號或非原告之實際交易對象。 ⒐綜上所述，原告取得驊奕等七家公司所開立之統一發票計一○二紙，金額計四一、五六一、二四五元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，經查其中包括：㈠曄昱公司所開立之統一發票計十一紙，金額計四、○六九、三八○元，㈡昱寬公司所開立之統一發票計二十紙，金額計九、八一七、○六五元，㈢懋毓公司所開立之統一發票計四十二紙，金額計二○、二一二、九九○元，㈣驊奕公司所開立之統一發票計四紙，金額計一、二一一、五○○元，㈤泓奕公司所開立之統一發票計十五紙，金額計四、一三五、七五○元，㈥寬君公司所開立之統一發票計五紙，金額計一、二一四、五○○元及㈦岳沂公司所開立之統一發票計五紙，金額計九○○、○六○元（以上均不含營業稅），上開七家公司就所開立發票亦已報繳營業稅，原告就系爭發票，一方面有銷貨之事實，另一方面有進貨之事實，渠分別與上、下游廠商間之工程承攬契約、收付款及發票均可考，且原告之下游廠商開立系爭發票後均已依法報繳營業稅，被告依營業稅第五十條第五款之規定補徵原告營業稅並處罰鍰高達八倍之漏稅罰，違反司法院釋字第三三七號解釋及財政部所定同業標準毛利率之精神，請判決如原告訴之聲明云云。㈡被告主張之理由： ⒈⑴按行為時營業稅法第十五條第三項規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」 ⑵財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「．．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，．．．。」 ⒉原告上開違章事實，有財政部財稅資料中心列印之「專案申請調檔統一發票查核清單」、原處分機關八十七年八月二十六日北市稽核甲字第八七○一六四一 ○○○號及八十七年八月二十七日北市稽核甲字第八七○一六四三七○○號刑事案件移送書、原告負責人甲○○八十七年五月二十一日於原處分機關稽核科製作之談話筆錄、原處分機關稽核科稽核報告、台北地院八十八年度訴字第八 ○三號刑事判決書等資料影本各乙份附案可稽，違章事證明確。 ⒊查原告負責人甲○○之刑責部分，案經台北地院八十八年度訴字第八○三號刑事判決在案，依該刑事判決書第三十一頁至八十頁明白闡述原告承作帝綸大飯店及私立明新工商專科學校等工程，有工程合約書附卷在案且已驗收完畢，是應可核認原告有進貨事實，原處分以無進貨事實作為裁罰依據，容有未洽。 ⒋有關原告主張已將工程款連同營業稅支付予驊奕等七家公司，上開七家公司就所開立發票亦已報繳營業稅，原裁罰處分顯然違背司法院釋字第三三七號解釋及財政部所定同業標準毛利率之精神云云，查驊奕公司涉嫌虛設行號業經原處分機關於八十七年八月二十七日北市稽核甲字第八七○一六四三七○○號刑事案件移送書移送台北地院檢察署偵辦中；另岳沂、昱寬、曄昱、寬君、懋毓、泓奕等六公司涉嫌虛設行號亦經原處分機關於八十七年八月二十六日北市稽核甲字第八七○一六四一○○○號刑事案件移送書移送台北地院檢察署偵辦，原告應無與上列公司有交易之可能。次查，原告所提示支付貨款予驊奕等七家公司之證明單，其中支付驊奕、曄昱等公司之貨款係以現金支付，然以鉅額現金支付數百萬元之貨款，不合常理。又其餘貨款係以工地主任黃木發於台中區中小企業銀行松山分行及第一銀行南門分行之帳戶支票付款，惟查上開資金大部分均經匯款或提領轉存至王岳志、楊守杞、趙友華、賴美惠、游哲松、李容容、陳紹興、袁政雄、黃順標、黃木發等人及玉壇工程有限公司銀行帳戶，且其中黃順標、楊守杞、趙友華、黃木發係原告之員工；又黃順標係玉壇工程有限公司之負責人，黃木發係鑫岳工程有限公司之負責人；李容容、趙友華係上開二公司之員工，足證原告以支票給付貨款有資金回流之情形。原告無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，仍應依前揭法條規定課處漏稅罰。又依財政部頒佈之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有進貨事實取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，應改按所漏稅額處七倍罰鍰一四、五四六、五○ ○元。為求訴訟經濟，原罰鍰處分超過一四、五四六、五○○元部分應予廢棄，原告其餘之訴駁回。 ⒌綜上所述，請判決如被告答辯之聲明等語。理由一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。二、關於補徵營業稅部分：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。㈡本件原告於八十五年九月至八十六年九月間，取得驊奕、岳沂、昱寬、曄昱、寬君、懋毓、泓奕公司等七家公司開立之統一發票一○二紙計四一、五六一、二四五元（不含稅），作為進項憑證，申報進項稅額計二、○七八、○七五元扣抵銷項稅額之事實，有該一○二紙統一發票影本附卷可稽，並為原告所不爭，茲原告所爭執者，係其與驊奕、岳沂、昱寬、曄昱、寬君、懋毓、泓奕公司等七家公司，確有真實交易，且該七家公司亦已繳納營業稅，並無逃漏，原處分再對原告補徵營業稅，於法不合云云為論據。㈢查原告公司之負責人甲○○於八十一年十一月五日因承攬位坐落南投縣信義鄉帝綸大飯店擴建工程，及於八十五年間承攬明新工專綜合大樓、機械館新建工程、明繕樓及工管館工程，明知其係轉包與王泰山、盧深河施工，未收取該二人所開發票，而收受其二人所交付之驊奕，岳沂、昱寬、曄昱、寬君、懋毓、泓奕公司等七家公司所開如本件系爭發票一○二紙，幫助王泰山、盧深河逃漏營業稅，甲 ○○因而觸犯商業會計法罪，被判處有期徒刑一年二月，此有台灣台北地方法院八十八年度訴字第八○三號判決影本及台灣高等法院九十年度上訴字第三三一三號判決影本附卷可稽，足證原告與上開七家公司並無實際交易，原告雖以伊曾簽發支票給付系爭工程款云云，惟依原告所提示支付貨款予驊奕等七家公司之證明單，其中支付驊奕、曄昱等公司之貨款係以現金支付，然以鉅額現金支付數百萬元之貨款，不合常理。又其餘貨款係以工地主任黃木發於台中區中小企業銀行松山分行及第一銀行南門分行之帳戶支票付款，惟查上開資金大部分均經匯款或提領轉存至王岳志、楊守杞、趙友華、賴美惠、游哲松、李容容、陳紹興、袁政雄、黃順標、黃木發等人及玉壇工程有限公司銀行帳戶，且其中黃順標、楊守杞、趙友華、黃木發係原告之員工；又黃順標係玉壇工程有限公司之負責人，黃木發係鑫岳工程有限公司之負責人；李容容、趙友華係上開二公司之員工，足證原告所稱支付工程款之支票，均非由上開七家公司具領，不足以證明其與該七家公司間確有真實交易，且如前所述，原告與上開七家公司並無實際交易一節，亦經台灣台北地方法院及台灣高等法院對原告公司負責人甲○○違反商業會計法案件，判決認定在案，足證原告與上開七家公司間並無真實交易。按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人階為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」（現改制為最高行政法院之前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議參照），從而，原處分對原告核定補徵營業稅二、○七八、○七五元，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告就此部分訴請撤銷為無理由，應予駁回。三、關於罰鍰部分：㈠本件原處分以原告於八十五年九月至八十六年九月間，無進貨事實，涉嫌取得虛設行號之驊奕、岳沂、昱寬、曄昱、寬君、懋毓、泓奕公司等七家公司開立之統一發票一○二紙，金額計四一、五六一、二四五元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計二、○七八、○七五元，乃依營業稅法第五十一條第五款之規定按所漏稅額二、○七八、○七五元，處八倍之罰鍰計一六、六二四、六○○元。㈡按營業稅法第五十一條第五款固規定納稅義務人，有虛報進項稅額者，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。惟財政部於行為時所訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對有進貨事實，未向實際交易對象取得進項憑證，而以非交易對象所開發票作為進項憑證扣抵銷項稅額者，處所漏稅額處五倍之罰鍰，如所取得之發票為虛設行號之發票則按所漏稅額處七倍之罰鍰；其無進貨事實，而以虛設行號之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額者，訂定為按所漏稅額處八倍之罰鍰；本件原處分即係按財政部上開參考表所定標準，以原告無進貨事實，所取得之發票係虛設行號之系爭七家公司所開發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，予以量處八倍之罰鍰。然本件被告迄未舉證證明原告所取得發票之驊奕、岳沂、昱寬、曄昱、寬君、懋毓、泓奕公司等七家公司，係屬虛設行號之公司，且被告於本院審理中自承原告之負責人甲○○因持上開七家虛設行號之公司所開立之統一發票一○ 二紙，金額計四一、五六一、二四五元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計二、○七八、○七五元，違反商業登記法之刑事案件，業已認定原告係有進貨事實，而持上開公司發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額，被告於審理中亦自承本件應變更為有進貨事實，另財政部所訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對有進貨事實，未向實際交易對象取得進項憑證，而以虛設行號之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額者，訂定為按所漏稅額處七倍之罰鍰，於九十三年三月二十九日修正為按所漏稅額五倍之罰鍰，原告於審理中雖曾認諾本件改認原告係有進貨事實，按所漏稅額五倍之罰鍰等語。惟因原告所取得發票之驊奕、岳沂、昱寬、曄昱、寬君、懋毓、泓奕公司等七家公司，是否為虛設行號之公司，原告並未盡舉證證明其確係虛設之行號，倘該七家公司並非虛設行號之公司，依財政部現修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂標準，應以所漏稅額二倍處罰，且由原認定為「無進貨事實」變更為「有進貨事實」，係屬行政處分基礎事實之變更，應屬行政機關之職權，非行政法院之職權，本件原處分（即復查決定）所認定之事實，於法既有未合，訴願決定予以維持，自有可議，均應予以撤銷，著由被告另行查明原告所取得發票之驊奕、岳沂、昱寬、曄昱、寬君、懋毓、泓奕公司等七家公司，是否確為虛設行號之公司，原告所取得系爭一百零二紙發票是否確有進貨事實，另為適法之處分。四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　二十九日臺北高等行政法院第七庭審判長法官　鄭小康法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　二十九日書記官　簡信滇

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第五三三號

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