臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度簡字第三三二號
關鍵資訊
- 裁判案由營業稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
- 裁判日期92 年 09 月 15 日
臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第三三二號 原 告 百均企業有限公司 代 表 人 甲○○董事） 訴訟代理人 乙○○ 被 告 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張盛和（局長） 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十一日台財訴字 第０九０００四七三二０號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 甲、事實概要： 緣法務部調查局台中市調查站（下稱台中市調查站）查獲原告於民國（下同）八 十五年五月至八十五年九月間向台福塑膠有限公司（下稱台福公司）進貨，未依 法取得憑證，卻取得非實際交易對象福陽塑膠工業社、台翔工業社及翔泰企業社 （下稱福陽工業社等三家營業人）所開立之統一發票計三紙，銷售額計新台幣（ 下同）四六四、七八四元（不含稅），作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，虛 報進項稅額計二三、二四０元，乃檢附查得之談話筆錄、調查筆錄、原告現金帳 、存貨帳、送貨單、支票簽回聯、訂購單等資料移由被告審理結果，除核定補徵 原告營業稅二三、二四０元外，並按其未依規定取得憑證經查明認定之總額處百 分之五罰鍰計二三、二三九元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經 遭駁回，遂提起行政訴訟。 乙、兩造聲明： 一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 二、被告聲明：駁回原告之訴。 原告主張： 一、原告於八十五年間取得福陽工業社等三家營業人所開立之統一發票列報進貨成本 ，其交易往來依復查及訴願決定，仍認係向台福公司進貨，未依法取得憑證，卻 取得上開福陽工業社等三家營業人所開立之統一發票作為進項憑證，惟無論交易 對象係何人，原告確有進貨事實且開立發票之營業人已依法報繳營業稅，由臺北 市稅捐稽徵處九十年營處字第九００一五六號處分書中可稽，則依司法院釋字第 三三七號解釋文及營業稅法第十九條第一項第一款之立法意旨暨行政法院八十三 年判字第三０五號判決，八十三年判字第二四四六號判決，八十六年判字第三三 九號判決等內容，實際交易對象所開立之發票，若查得其有進貨、支付稅款等事 實，且開立發票者已報繳該營業稅款，則不均認取得虛設行號發票及非實應再加 以補稅，始符合憲法保障人民權利之意旨。 二、司法院釋字第三三七號解釋文；「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人 虛報進項稅款者，除追繳稅款外，按所漏稅款處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其 營業。依此解釋意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者， 始得據以追繳稅款及處罰。」爰此，虛報進項稅額逃漏稅成立條件有二：其一為 納稅義務人必須有虛報進項稅額之行為，其二為：納稅義務人的虛報行為必須造 成逃漏稅之結果。要符合上開條件因而造成逃漏營業稅，始得據以追繳稅款及處 罰。但財政部依該解釋文意旨所發布之八十三年七月九日台財稅第八三一六０一 三七一號函有關營業人取得非實際交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵之處理 原則中規定：㈠取得虛設行號發票申報扣抵，而有進貨事實且經稅捐稽徵機關查 明發票開立者已依法報繳稅款者，應補稅及處行為罰；㈡取得虛設行號以外其他 非實際交易對象開立之憑證申報扣抵而有進貨事實者，如查明開立發票之營業人 已依法申報繳納營業稅者，應補稅及處行為罰。上該解釋函除行為罰尚屬合理外 ，補稅之規定仍有違背司法院釋字第三三七號解釋文之意旨。 三、行為時營業稅法第十九條第一項規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅 額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、 非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府 捐贈者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或 勞務。五、自用乘人小客車。」其中第二款至第五款係因購進之貨物或勞務非供 營業使用或屬消費性支出，或屬員工酬勞性質，此類進項憑證不得扣抵；營業人 如申報扣抵，則形成虛報進項逃漏稅款之事實，應無疑慮，但第一款未依規定取 得進項憑證之情形，有下列幾種：㈠購進貨物或勞務未向銷貨者取得憑證。㈡購 進貨物或勞務應取得統一發票卻取得該營業人開立之收據。㈢購進貨物或勞務取 得非實際交易對象開立之收據或統一發票。在㈠、㈡項及㈢項之取得收據之情況 下因無進項稅額根本無從扣抵，僅有㈢項取得非實際交易對象開立之統一發票才 會產生未依規定取得憑證而扣抵銷項稅額。此種情況如開立發票者未報繳營業稅 則構成逃漏；如已報繳營業稅款，則無逃漏。在有逃漏之情況下，才有補稅並處 漏稅罰之規定，即營業稅法第五十一條之漏稅罰；然既認定無逃漏營業稅款，當 無營業稅法第五十一條漏稅罰之適用，且營業稅法第十九條亦無補稅之規定，故 應補徵稅額之依據欠缺。 四、改制前行政法院八十三年判字第三０五號判決內容為營業人取得非實際交易對象 所開立之統一發票充作進貨憑證，扣抵銷項稅額，稽徵機關依財政部七十六年五 月六日台財稅第七六三七三七六號函意旨，認其有以不得扣抵之統一發票扣抵銷 項稅額，虛報進項稅額之事實，乃依營業稅法第十九條第一項第一款及第五十一 條第一項第五款規定對之補繳營業稅，惟參酌司法院釋字第三三七號解釋意旨尚 非無研究餘地，而率依前開函釋意旨，即認其有以不得扣抵之統一發票扣抵銷項 稅額，虛報進項稅額之事實，據之核定補徵營業稅，尚嫌速斷，爰撤銷原處分。 五、改制前行政法院八十三年判字第二四四六號判決內容主張「營業人既有進貨事實 並申報進項憑證，除該虛設行號所開立之統一發票未申報繳納營業稅，則營業人 始有虛報進項稅額並因而逃漏稅款之情形，始得據以補徵稅款並處罰，至財政部 八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函說明二認為取得虛設行號發 票申報扣抵之營業人有進貨事實者，除其能證明確有支付進項稅款予實際銷貨之 營業人，並經稽徵機關查明該稅款已依法報繳在外，其虛報進項稅額已構成逃漏 云云，無非說明上述有進貨事實之營業人，可證明自己已付出進項稅額，由實際 銷貨者報繳，則無逃漏稅之情形，觀其內容說明，仍以上開營業人做為進項憑證 之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏稅之構成要件」，換言之，即如已申報繳 納營業稅，即無逃漏稅款之情形，自不應對之補稅並處罰其理甚明。 六、改制前行政法院八十六年判字第三三九號判決內容亦做出營業人取得非實際交易 對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立發票者為虛設 之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立之統一發票應納 之營業稅，則營業人之所為，因尚無逃漏營業稅之情形，自無需逕對之補徵營業 稅之決定。 七、上述三宗營業稅行政訴訟案件，皆以「有進貨事實而取得虛設行號〈非實際交易 對象之公司行號〉所開立之統一發票，如開立者已申報繳納營業稅，則營業人無 虛報進項稅額，即不能認定為逃漏稅，不得逕對營業人補徵營業稅及處罰。」之 相同理由判決撤銷稽徵機關之原處分。 八、又營業稅法第十九條第一項第一款規定，依其立法理由因「進項稅額之扣抵，應 以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，故未經取得並保 存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵。」是取得非實際交易對象所開立之憑證， 既經查明有進貨及支付稅款之事實，且開立發票者已繳納該筆稅款，則進項稅款 屬實，依上述立法理由應可提出扣抵，否則同一筆交易行為，開立發票者已繳納 營業稅，若買受人再補營業稅，豈非重複課稅，又該筆進貨日後再銷售時，仍要 開立發票繳納營業稅，不准扣抵，誠難令人信服，且有違反依法課稅原則。 被告主張： 一、因營業稅業務移撥，本案自九十二年一月一日起由被告承受訴訟，合先陳明。 二、按「營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。 ‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營 業人左列進項稅額，不得扣扺銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並 保存第三十三條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第十五條及同法第十九條第 一項第一款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取 得原始憑證，如進貨發票‧‧‧」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法第二十一條第一項所明定。 三、本件係台中市調查站查得原告於八十五年五月至八十五年九月間向台福公司進貨 ，未依法取得實際交易對象，而取具非交易對象福陽工業社等三家營業人所開立 之統一發票三紙，金額計四六四、七八四元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額計二三、二四０元，遂函移由市稅處查處，依法審理核定違章成 立，應補徵營業稅二三、二四０元，並有原告所有現金帳、系爭統一發票、送貨 單、支票簽回聯及訂購單、原告負責人甲○○委託乙○○於九十年一月十八日及 九十年二月九日至市稅處稽核科所作談話筆錄、台福公司負責人李丁福於八十八 年七月十五日及八十八年八月六日至台中市調查站所作調查筆錄、翔泰企業社負 責人張條釘於八十九年五月三日至台中市調查站所作調查筆錄、台翔企業社負責 人廖秀鐘於八十九年五月二十四日至台中市調查站所作成調查筆錄等附卷可稽， 違章事證明確，洵堪認定。嗣原告主張確與福陽塑膠工業社等三家營業人有營業 往來，且已提供出貨單、訂購單及現金簽回聯佐證，另進貨發票收執聯備註欄內 註記「台福」字樣係收貨人誤植，又開立發票之營業人已依法報繳營業稅，應無 逃漏營業稅之情事，自不應依前開函釋規定補稅及處罰云云，申經市稅處復查決 定以：經查台福公司利用其下游外包加工廠福陽塑膠工業社等三家營業人直接跳 、溢開統一發票給上游貿易商之情事，有台福公司負責人李丁福於八十八年七月 十五日及八十八年八月六日至台中市調查站所作調查筆錄足憑。而翔泰企業社亦 坦承不諱，且經核對至台福公司所有之廠商帳款簡表及財政部財稅資料中心列印 產出之專案申請調檔查核清單，福陽塑膠工業社等三家營業人開立統一發票與台 福公司之上游廠商，卻向台福公司請款，台福公司則以其所請款之金額加上不含 稅之發票金額扣除請款金額後之餘額乘百分之八（百分之五營業稅加百分之三營 所稅）或百分之五之金額支付與福陽塑膠工業社等三家營業人。足證福陽塑膠工 業社等三家營業人為台福公司利用作為跳開發票之下游廠商。再者，經就原告取 得福陽塑膠工業社等三家營業人所開立之統一發票即發票號碼ＥＦ000000 00、ＣＺ00000000及ＣＰ00000000等三紙與其提示之訂購單、支票簽回聯、送貨單、進貨帳及銷貨帳核對結果：其訂購日、交貨日均在帳載 進貨日後，而送貨單之交貨日及支票簽回聯之簽收日期則與銷貨帳載銷貨日期同 一日，與其所訴稱係購進鞋子之零件後，送至組裝廠組裝後再行銷售等情相悖； 另原告向其他廠商進貨，未有同天進貨組裝及銷貨之情形；又原告取得福陽塑膠 工業社及翔泰企業社所開立之統一發票收執聯備註欄註記「台福」字樣，其稱係 收貨人誤寫，惟發票下方即蓋有銷貨人之發票章，且台福公司利用作為跳開發票 之其他下游廠商開立與台福公司之上游廠商之統一發票收執聯備註欄亦載有「台 福」字樣。基上，原告向台福公司進貨，未依法取得憑證，卻取得非實際交易對 象福陽塑膠工業社等三家營業人所開立之統一發票作為進貨憑證扣抵銷項稅額之 違章事實，益臻明確。另福陽塑膠工業社等三家營業人均已依法報繳營業稅，依 前開財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋規定，自應予 以補稅。 四、原告除仍執前詞再事爭執外，並主張就同一交易再行補稅，豈非重複課稅乙節， 第查依改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「‧‧‧ 營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易 對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯 未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣扺憑 證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅款‧‧‧故該非交易對象之人 是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義 務。」復按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋係上級 機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明 法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第三三 七號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故 只有納稅義務人了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上開函釋引入納稅義 務人協力義務之精神，亦與舉證責任之分配無違。是以，本案系爭非交易對象之 福陽工業社等三家營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本 件原告應補繳營業稅之義務。至原告提出行政法院八十三年判字第三０五號、第 二四四六號判決及八十六年判字第三三九號判決乙節，經查上開案件係針對營業 人取得虛設行號所開立之統一發票所為之判決，核與本案案情不同，併予陳明。 五、按「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得‧‧‧應就其‧‧‧未 取得憑證‧‧‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四 條所明定。又「‧‧‧說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋 意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠‧‧‧㈡取得虛設行號以 外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件‧‧‧⒉有進貨事實者：⑴進貨 部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行 為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立 發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定 處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑 證扣抵銷項稅額部分，追補稅款‧‧‧」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第 八三一六０一三七一號函釋有案。 六、原告於八十五年五月至八十五年九月間向台福公司進貨，卻取得非實際交易對象 福陽工業社等三家營業人所開立之統一發票計三紙，銷售額計四六四、七八四元 ，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事證，業如前述，則其未取得實際交 易對象之憑證，核有依法應自他人取得憑證而未取得之事實，洵堪認定。市稅處 初查按原告未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰計二三、二三九 ，並無不合。 理 由 壹、補徵營業稅部分： 一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、 「營業人左列進項稅額，不得扣扺銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取 得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者， 應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取 得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額， 包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報 退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三 十三條第一款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。又「‧‧‧二、為符合 司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一 發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理： ㈠‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈ ‧‧‧⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅 捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開 立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額 者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發 票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處 以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部 八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋在案。 二、本件被告據台中市調查站通報查獲原告於八十五年五月至八十五年九月間向台福 公司進貨，未依法取得憑證，卻取得非實際交易對象福陽工業社等三家營業人所 開立之統一發票三紙，金額計四六四、七八四元（不含稅），充作進項憑證，申 報扣抵銷項稅額二三、二四０元，取有談話筆錄、調查筆錄、原告現金帳、存貨 帳、送貨單、支票簽回聯、訂購單等資料附案佐證，經審理違章成立，乃核定補 徵營業稅二三、二四０元。原告不服，主張如事實欄所載。三、經查，原告對於原處分之事實並不爭執，僅主張類此營業稅事件行政訴訟，改制 前行政法院均以「有進貨事實而取得虛設行號（非交易對象之公司行號），所開 立之統一發票，如開立者已申報繳納營業稅，則營業人無虛報進項稅額，即不能 認定為逃漏稅，不得逕對營業人補徵營業稅及處罰。」之理由，判決撤銷稽徵機 關之原處分。又取得非實際交易對象所開立之憑證如經查明有進貨及支付稅款之 事實，且開立發票者已繳納該筆稅款，則進項稅款屬實，依行為時營業稅法第十 九條第一項第一款立法理由應可提出扣抵，否則同一交易，開立發票者已繳納營 業稅，若買受人再補營業稅，豈非重複課徵營業稅，又該筆進貨日後再銷售時， 仍要開立發票繳納營業稅，不准扣抵，誠難令人信服，且有違反依法課稅原則等 語，資為爭議。 四、第查本件原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象，而以非實際交易對象之福 陽工業社等三家營業人開立之統一發票充抵，違章事證明確，業經被告復查決定 論述綦詳；依改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「 ‧‧‧營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得 非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業 稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得 扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅款。又我國現行加值型 營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段之銷售稅，各銷售階段 之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之 金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以，本案系爭 非交易對象之福陽工業社等三家營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額 ，並不影響本件原告應補繳營業稅之義務。原告所訴，顯係誤解法令。從而被告 以原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之統一發票充抵，而以非實 際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得 扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，洵堪認定，原處分予以補繳所扣抵 之稅額，核與首揭規定與函釋，並無不合。所提改制前行政法院八十三年判字第 三０五號、八十三年判字第二四四六號及八十六年判字第三三九號判決均係該院 八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議前之舊見解，且非判例，並無拘束 本院之效力，核無足採。本部分原處分應予維持。 貳、罰鍰部分： 一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得， 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查 明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。 二、本件原告於八十五年五月至八十五年九月間向台福公司進貨，卻取得非實際交易 對象福陽工業社等三家營業人所開立之統一發票計三紙，銷售額計四六四、七八 四元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事證，業如前述，則其未取得實 際交易對象之憑證，核有依法規定自他人取得憑證而未取得之事實，洵堪認定， 被告就查明認定之總額處百分之五罰鍰計二三、二三九元。審諸首揭規定，並無 不合，復查決定遞予維持，亦無不妥，本部分原處分亦應予維持。又本件為簡易 事件，且事證明確，爰不經言詞辯論而為判決。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第九十 八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 九 月 十五 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭 法官 黃清光 右為正本係照原本作成。 本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內 向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後 方得上訴。 中 華 民 國 九十二 年 九 月 十五 日 書記官 楊子鋒
