九十二年度簡字第五六二號｜行政：虛報進口貨物｜裁判日期：93 年 03 月 25 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第五六二號原　　　告　台灣泰科電子股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳彥希律師劉致慶律師被　　　告　財政部臺北關稅局代　表　人　朱恩烈（局長）右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月一日台財訴字第○九二○○二八九○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告於民國九十年九月二十八日委託洋基通運股份有限公司向被告報運進口貨物乙批（報單第ＣＡ／九○／○五○／○五二一七），原申報貨物名稱為 PTC-VARIABLE RESISTOR（POLYSWITCH）000000-000 RUE110，數量為300,000 PCE，稅則第八五三三．四○．○○號，稅率 FREE；經被告查驗結果，實到貨物名稱應為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE 000000-000 RUE110，應歸列稅則第八五三六．三○．○○號，稅率百分之七‧五，應課徵進口稅新台幣（下同）二九、九一九元。本案實到貨物名稱與原申報不符，原告涉有虛報貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，被告乃依據海關緝私條例第三十七條第一項之規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰計五九、八三八元，並依同條例第四十四條之規定，追徵所漏進口稅款二九、九一九元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，向財政部提起訴願，財政部決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造主張：甲、原告起訴意旨略以：㈠被告根據違法變更之稅則認定原告虛報貨名，已違反海關緝私條例第三十七第一項及第四十四條之規定： ⒈原告依被告多年來所核定之貨名及稅則申報，並無海關緝私條例第三十七第一項所稱虛報貨名之故意或過失 ⑴大法官會議釋字第二七五號及五二一號解釋，明示海關緝私條例第三十七條以行為人主觀上有虛報之故意或過失為要件。 ⑵本案產品在本案發生前已進口我國多年，均依Resistor（電阻器）為貨名以稅則第八五三三節申報且經被告核定在案（參照原告民國八十六至八十九年關於本案產品之進口報單），該貨名及稅則並有各國海關之稅則核定書、學術機構鑑定報告、國際權威認證機構之認證書、國內外學術論文等（詳後述）足資佐證，則原告信賴被告多年來所核定之貨名（Resistor）及稅則（八五三三）據以申報，自無虛報貨名之故意或過失可言。 ⑶按型錄使用之商品名稱，有以廣告訴求、功能、發明者、使用方式、特定目的等各種方式命名者，是貨物型錄所使用之商品名稱並非當然可代表該貨物之特性。例如以國外報關文件上常見之monitor這個字，如按字面上之定義即監視器，在國外電視、電腦終端機均可以稱monitor，其稅則卻完全不同，依國際商品統一分類制度（HS）準則二：「某節中所列之任何一種貨品……之主要特性……」之規定，貨品之歸類是要依其主要特性，不可拘泥於其貨名，故貨物應以其特性而非依型錄所使用之商品名稱歸列其稅則。本案產品之真正特性乃正溫度係數熱敏電阻（PTC Thermistor），故原處分對系爭依型錄上之名稱而未依特性認定，進而遽指原告虛報貨名，即有嚴重之錯誤。 ⒉原處分違反信賴保護原則及財政部、關稅總局所頒關於海關變更核定之稅則號別分類之法規─財政部及關稅總局基於保障進口人權益及「信賴保護原則」之考量，已頒布行政規則，明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別。此有財政部七十五年四月十九日台財關字第七五○五三三八號函、七十七年三月二十三日台財關字第七七○○二七三○六號函、九十一年三月八日台財關字第○九一○五五○一五二號函、及關稅總局「海關辦理進口貨物稅則歸類注意事項」（以下簡稱「注意事項」）等法令足徵。前述函令及注意事項性質屬「解釋性行政規則」，依我國行政法學通說及行政程序法第一百六十條第二項及第一百五十九條第二項第二款等規定，該等行政規則具有對外效力。本案產品多年以來一向按照八五三三類電阻類申報進口。被告縱認其多年來所核定之稅則有誤而有變更所核定稅則之必要，正確之作法為報請關稅總局轉呈財政部核准後，始得變更多年來所核定之稅則，以貫徹財政部及關稅總局前揭法規保障進口人信賴利益之意旨。本案經原告訴訟代理人於九十二年七月二十五日向財政部函詢，據該部九十二年八月六日台財關字第○九二○○四六一○○函覆稱：該部最近五年內尚未接獲關稅總局就擬變更系爭產品稅則之報部案件。被告未先報奉財政部核可，驟然自行變更本案產品稅則，遽行改按八五三六保險絲類課稅處罰，其處分顯因違反信賴保護原則及財政部與關稅總局前開法規而違法。 ⒊被告未依財政部及關稅總局前揭法規變更多年來所核定之稅則，而逕予認定原告虛報貨名，已違反海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條之規定─關稅法（九十年修正）第五十九條及關稅法施行細則第六十條規定，因稅則號別之顯然錯誤以致短徵或溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳。但「稅則號別之顯然錯誤」，不包括稅則號別分類見解之變更。由此可見，納稅義務人申報貨物入關後，縱因海關報奉財政部核定而變更多年來之稅則號別分類，海關仍不得以短徵或溢納為名，要求貨物進口人按變更後之稅則分類補退稅款。依據「舉輕以明重」之法理，海關既不得以事後變更稅則而要求貨物進口人補稅，更不許因事後海關變更稅則而以情節更為嚴重之「虛報貨名」處罰貨物進口人。遑論本案海關變更進口稅則分類根本未經財政部核可，顯屬非法！㈡被告違反行為時關稅法第五條之一第一項六個月期限始核定本案產品稅則─行為時關稅法第五條之一第一項（即現行關稅法第十四條第一項）規定：「為加速貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」本案產品於八十八年十一月十日為進口申報，經被告准依該項規定先放後核。依該項規定，若被告認原申報稅則不正確而應補繳稅款者，應於貨物放行後六個月內通知原告。惟被告並未於六個月期限向原告為該通知，故原告所申報之八五三三稅則依法應視為業經被告核定（本院八十五年判字第二六四九號判決要旨）。被告事後以原處分書通知變更該業經視為核定之稅則，即與該項規定有違，並有違信賴保護原則，乃違法處分，應予撤銷。㈢關稅法上進口貨物稅則號別歸列之法律依據 ⒈進口貨物稅則號別歸列應依關稅法、海關進口稅則、國際商品統一分類制度註解辦理 ⑴按行為時關稅法第三條規定：「關稅依海關進口稅則」。我國為追求與世界各國海關對貨物進口稅則認定之統一，自七十八年一月一日起，參照國際通行之The Harmonized Commodity and Coding System（中文譯為「國際商品統一分類制度」），於海關進口稅則第一條制定九十八章稅則號別，並於第二條則參照Genera l Rules for the Interpretation of the Harmonized System（「國際商品統一分類制度解釋準則」）制定六項解釋準則，作為進口貨物稅則分類之原則，第三條附則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度註解」及其他有關文件辦理。」。 ⑵財政部國際商品統一分類制度專案工作小組於七十七年五月間將The Harmonized System Explanatory Notes譯為中文出版(稱「國際商品統一分類制度註解」)，正式作為海關認定貨物稅則之重要參考依據。 ⑶準此，關稅法、海關進口稅則（含解釋準則）、國際商品統一分類制度註解共同構成我國關稅法制上海關判定貨物稅則之法令依據。 ⒉國際商品統一分類制度註解對第八五三三節熱阻器及第八五三六節保護電路器具之註解 ⑴熱阻器（Thermistor）（第八五三三節註解（Ａ）（５））：因溫度而定（即熱阻器）之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內）。 ⑵保護電路器具（第八五三六節註解（II））：包括熔絲，通常係以裝有（或可裝入）保險絲之裝置組成。插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷。．．．本節包括供防止電路過載用之其他裝置（例如當電流超過某一量值時即自動切斷電路之電磁裝置）。 ⑶由前述可知：第八五三六節所規範之電路保護器具乃指熔絲及電磁裝置等其他供防止電路過載用之裝置，其特性為當電流危險地增加時，藉由切斷電路之方式以達到保護電路之功能；熱阻器則係藉由電阻值呈現非線性增加之方式抑制電流，並不會使電路形成斷路。故本案產品究應歸入第八五三三節電阻器或第八五三六節電路保護器具，應視其係利用抑制電流或切斷電路之特性提供保護電路功能係而定。 ⒊本案產品依據海關進口稅則解釋準則一、準則三及國際商品統一分類制度註解之規定，均應歸列第八五三三節電阻器項下 ⑴準則一之適用─海關進口稅則解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」。本案產品具有正溫度係數之特性，電阻值隨溫度升高而增加，抑制電流之通過（相關證明詳見後述參），並未切斷電路，符合第八五三三節註解對熱阻器之名稱及意義，根據準則一，自應歸入第八五三三節稅則中。 ⑵準則三之適用 ①海關進口稅則解釋準則三規定：「貨物因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用（下略）」準則三（甲）之註解規定：「準則三（甲）所定第一種分類方法，有特別規定貨物之節優先於一般規定之節適用。」。查美國關稅總局於其就本案產品稅則分類所作成之裁決書之法律分析，明確表示依照準則三，第八五三三節電阻器乃依照貨物種類而分類，較諸第八五三六節依照貨物功能而分類更具特殊性，故熱阻器應優先歸列於第八五三三節電阻器。 ②查準則三之規範目的為：以特定功能分類之稅則號別（第八五三六節），有時因未能涵蓋某項產品之全部功能，故仍應以種類分類之稅則號別（第八五三三節）具有優先性。事實上，具電路保護功能之電子元件頗多，因其可能具有電路保護以外之功能，故並非所有此類元件均應歸列於第八五三六節電路保護器具，此類非屬第八五三六節之元件計有：熱敏電阻、電晶體、穩壓整流器、金屬氧化物半導體及電源供應器等。因此，縱認本案產品表面上可同時歸列於第八五三三節及第八五三六節，亦應依準則三（甲）之規定，優先歸列於第八五三三節電阻器。 ⒋型錄並非認定貨物稅則號別之唯一依據 ⑴按行為時關稅法第七條規定：「報關時應填送進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他必須具備之有關文件。」同法施行細則第六條第二款規定：「本法第七條所稱其他必須具備之有關文件，指左列各款文件．．．二、驗估所需之型錄、說明書、仿單或圖樣．．．」前開法令乃在規定廠商進口報關時，應檢附型錄幫助海關進行驗估之參考依據而已，並非謂進口報關時所提供之型錄為海關判定稅則之「唯一」或「絕對」依據。 ⑵型錄之性質為商業廣告文件，並非證明產品特性與功能之學術性文件，廠商往往會基於促銷之目的而使用消費者容易瞭解之商業名稱，例如：以空中巴士稱呼飛機。故海關必須參考其他證據資料（如：各國海關之見解、國際認證機構之認證、學術機構之鑑定報告），就進口貨物之特性判定正確之稅則。㈣本案產品為熱敏電阻而非保險絲 ⒈熱敏電阻及保險絲等保護電路器具在功能及在保護電路功能運作原理上之差異 ⑴熱敏電阻除電路保護外，尚有恆溫發熱體、溫度控制或偵測等功能我國產業最高主管機關經濟部技術處於其所出版之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」一書第二十三頁對熱敏電阻器之產品介紹中，明確指出正溫度係數熱敏電阻具備之主要功能為：（一）過電流保護、（二）恆溫發熱體、（三）溫度控制或偵測。國際權威認證機構ＵＬ第一三四三號關於熱敏電阻元件之標準中第１．２點亦明定熱敏電阻之用途包括：（一）自我設限之裝置，例如：加熱器（Self-limiting de vices such as heaters）、（二）控制元件，例如：電流限制器及湧流限制器（Control devices such as current limiters and inrush-current limiters ）、（三）感測元件（Sensing devices）。 ⑵保險絲等保護電路器具之功能限於電路保護─依據一般電子學界之看法，保險絲（Fuse）則指「一種保險的裝置，為短的熔線，但為化學的合成物，其電流超過額定值時熔化及切斷電路。」。 ⒉熱敏電阻及保險絲等保護電路器具在保護電路功能運作原理上之差異 ⑴熱敏電阻係以提高電阻、抑制電流之方式保護電路，元件本身並不熔化，電路亦不中斷，故可重複使用（resettable）。 ⑵保險絲則是以熔化之方式中斷電流，以達到保護電路之功能，因元件熔化而無法重複使用（non-resettable）。 ⒊本案產品為正溫度係數熱敏電阻（PPTC Thermistor）之證據 ⑴經濟部技術處「電阻器產業現況與趨勢專題調查」報告─由該報告記載：「PPTC 熱敏電阻全名為高分子正溫度係數熱敏電阻器，又稱PolySwitch元件，為使用具有正溫度係數熱敏電阻器特性之高分子基填充導電複合材料做基礎所構成之熱敏電阻器」（第一百二十六頁）、「自1999年 TYCO（Raychem）公司相關專利過期後，PPTC熱敏電阻生產廠商如雨後春筍般的激增」（第一百二十七頁）、「自一九九九年TYCO（Raychem）公司相關專利過期後，PPTC熱敏電阻器生產廠商迅速增加，產品單價在市場競爭下大幅下降，更使得PPTC熱敏電阻器的競爭壓力大幅提高，在低壓市場PTC熱敏電阻器幾乎無法與其競爭，在高壓市場，隨者 TYCO（ Raychem）公司高壓產品的開發成功，更使兩者的替代效果更加明顯。」（第一百三十四頁）等語，足證我國最高產業主管機關經濟部已肯認本案產品為高分子正溫度係數熱敏電阻，被告不得為違背該認定之見解。 ⑵美、日、歐盟、法、韓等國海關之見解─本案產品原產地美國、日本及其他輸入國如：歐盟、法國、韓國等國之海關均已認定本案產品為高分子正溫度係數熱敏電阻（PPTC Thermistor）。其中韓國海關亦曾就本案產品發生類似稅則爭議，後經原告關係企業提起行政救濟，補充相關資料說明後，該國海關現已變更見解，核定本案產品為稅則應歸列第八五三三節之高分子正溫度係數熱敏電阻。被告應效法韓國海關採取與國際相同分類之精神，重新作成正確處分。外國海關之見解雖無拘束我國海關之效力，但為貫徹海關進口稅則採取國際商品統一分類制度之精神，外國海關一致性之見解對我國海關自極具有參考價值。 ⑶國內七家學術機構所出具之十份鑑定報告均證明本案產品為正溫度係數熱敏電阻 ①工研院電子工業研究所八十九年十二月十八日「變溫之電阻值量測」報告。 ②工研院電子工業研究所九十年十月二十五日「Polyswitch與Fuse特性分析」報告。 ③工研院電子工業研究所九十年十二月二十八日「Thermistor應用於溫度感測電路之檢測報告」。 ④工研院電子工業研究所於九十一年六月七日所作「溫度電阻曲線測量報告」。 ⑤國立台灣大學嚴慶齡工業發展基金會九十年一月十日「高分子複合材料成形加工檢測報告書」。 ⑥國立台灣科技大學電子學系九十年十月十二日「Polyswitch電阻與溫度之特性檢測」報告。 ⑦財團法人台灣電子檢驗中心於九十年十月四日完成之「電阻值─溫度特性測試及斷路測試」報告。 ⑧國立交通大學電子研究所曾俊元所長九十一年五月二十八日所作本案產品樣品屬性鑑定報告。 ⑨國立台北科技大學電子工程學系「電阻與溫度之特性量測」報告。 ⑩國立成功大學（九一）成大工字第九一○四二四○號函所附該校電機工程學系吳朗教授之鑑定報告。 ⑷UL、CSA、TUV三家國際權威認證機構之認證 UL、CSA、TUV等三家輸入美國、加拿大及歐盟產品之國際權威認證機構亦已出具本案產品為熱敏電阻（Thermistor）或具正溫度係數特性之電阻器（PTC Resis tor）之認證書： ①UL：認證本案產品為"Thermistor Type Devices"。 ②CSA：認證本案產品為正溫度係數熱敏電阻（"Thermistors-PTC Type"）。 ③TUV：認證本案產品為具正溫度係數特性之電阻器（"Positive Temperature Coe fficient Resistors"）。 ⑸電子業界早已公認PolySwitch為高分子正溫度係數熱敏電阻（PPTC Thermistor 或簡稱PPTC） ①瑞侃公司工程師John Carlson早在西元一九八一年即發表「Thermistors For Overcurrent Protection」一文，明確指出隨者高分子聚合物科技之進步，市場上出現了許多正溫度係數熱敏電阻（PTC Thermistor），提供類似保險絲及斷路器之過電流或過溫保護功能。但其具有自復性，與保險絲及斷路器之運作原理不同。 ②聚鼎科技股份有限公司（按：高分子正溫度係數熱敏電阻製造商）九十一年十一月三十日公開說明書第二頁明確記載Tyco為高分子正溫度係數熱敏電阻之國外主要生產廠商。 ③工研院專家林志勳於新通訊雜誌發表之「台灣PPTC產業發展概況」一文，亦指出：「PPTC在過電流及溫度過載之保護應用遲至1980年代才由美國瑞侃（Raychem Co.）所提出，目前該產品廣泛應用於電子產品過載電流保護。」 ④工研院林建榮研究員於八十八年十月號「工業材料」雜誌所發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文中，亦指出高分子正溫度係數熱敏電阻可用於電流及溫度過載之保護和溫度量測，其在電流及溫度過載保護應用係於西元一九八O年代由瑞侃公司所提出，具有與傳統陶瓷基正溫度係數熱敏電阻（CPTC）相同之功能。 ⒋本案產品並非保險絲之證據 ⑴查「海關進口稅則」第八五三六節所稱之「電路開關、保護電路或連接電路用之電氣用具」，無論是熔絲（八五三六一○）、自動斷路器（八五三六二○），或是其他保護電路器具（八五三六三○），均具有當電流超過某一量值時會形成「斷路」之特性，與本案產品利用電阻值增加將電流「抑制」在某一量值以下不會形成斷路之特性迥異，兩者特性既不相同，自不應將本案產品歸入第八五三六節之「其他保護電路器具」。 ⑵原處分乃以本案產品為自復式保險絲（Resettable Fuse）為基礎作成相關處罰，惟被告八十九年二月二十五日（八九）北關字第○○四號稅則分類解答申請書第三點亦已自承：「來貨依型錄及鑑定報告貨名應為過電流保護器（自復式保險絲）無疑，又查貨名雖稱自復式保險絲，唯核其構成材料、動作原理（可重複使用，無需更換），與H.S.註解第1240頁之熔絲「插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷」定義並不相同」。關稅總局稅則處雖誤認本案產品屬「電路保護器具」，惟亦已承認本案產品因在電流危險增加之情形下不會形成斷路，故非屬「國際商品統一分類制度註解」所定義之熔絲。職是之故，被告依型錄強認本案產品為「自復式保險絲」，顯已違反「國際商品統一分類制度註解」對保險絲之定義，殊不可採。 ⑶此外，後列國內學術機構之鑑定報告亦明確指出本案產品並非保險絲 ①工研院電子工業研究所九十年十月二十五日「Polyswitch與Fuse特性分析」報告證明：本案產品具有熱敏電阻之特性，其特性及應用領域與熔斷式保險絲有別。 ②國立台灣大學嚴慶齡工業發展基金會九十年一月十日「高分子複合材料成形加工檢測報告書」證明：PolySwitch元件應屬一種變電阻器（variable resistor），其特性及應用範圍與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。 ③國立台灣科技大學電子學系九十年十月十二日「Polyswitch電阻與溫度之特性檢測」報告證明：PolySwitch元件之特性及應用範圍與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。 ⒌原處分認定本案產品為自復式保險絲所憑據之國立成功大學電機系李嘉猷教授三件鑑定報告及被告於八十四年間委請工研院就系爭產品所制作之鑑定報告，業經原告證明其結論有重大錯誤而不可採 ⑴李嘉猷之報告指稱熱敏電阻之材質限於陶瓷，因系爭產品以高分子聚合物製成，故否認其為熱敏電阻。查瑞侃公司於西元一九八○年代即發明以高分子聚合物製造熱敏電阻，此為業界普通知識，原告對此已舉證綦詳。李嘉猷對此毫無所知，竟以本案產品非陶瓷材質而認非屬熱敏電阻，其錯誤至為明顯。李嘉猷之報告並以熱敏電阻不具過載電流保護之功能為由，否認系爭產品為熱敏電阻。惟查，正溫度係數熱敏電阻之用途包括：過電流保護、恒溫發熱體、溫度控制或偵測，對此原告亦已舉證歷歷。足證李嘉猷之鑑定報告乃根據過時之熱敏電阻知識導出錯誤之結論，殊無可採。另成功大學電機系吳朗教授所制作之鑑定報告，肯認系爭產品為正溫度係數熱敏電阻，已明確駁斥李嘉猷之鑑定報告。 ⑵工研院八十四年間之鑑定報告因所測試之溫度區間過於狹小，致無法測出系爭產品在高溫下電阻值會急遽升高之特性，故該報告所謂系爭產品電阻值極小，難以在電路中充當電阻使用云云，實乃為錯誤之結論。該鑑定報告業經原制作人莊逸正工程師已重新就系爭產品進行測試並做成新報告加以推翻，自無可採。再者，工研院嗣後亦有多份新鑑定報告，充分證明八十四年之舊報告已因錯誤、過時而不可採。㈤被告違背海關進口稅則解釋準則，致將本案產品歸入錯誤稅則 ⒈本案產品應依其主要特性歸列稅則本案原告與被告雙方爭點之一，即本案產品應依據海關進口稅則第二條解釋準則一、二（甲）及三（甲），依貨物之主要特性分類以適用稅則。被告指稱應依貨物之功能分類云云，完全誤解法令，其所為之分類，當然錯誤，不可採信。 ⒉本案產品符合國際商品統一分類制度註解對電阻器特性之定義，應歸入第八五三三節稅則 ⑴國際商品統一分類制度註解以主要特性作為分類標準─國際商品統一分類制度註解第八五三三節對電阻器之解釋為：「電阻器（抵抗器）。係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻（例如限制電之流動量）。其尺寸及形狀以及所用之材料差別甚大。」故電阻器係以電阻係數（抵抗係數）為設計要件，而以限制電之流動量為目的之電導體元件。其主要特性為限制電流之流動量，縱其外觀及材料有所不同，然其主要特性均在提供電阻係數限制電流，則無差異。第八五三六節對保護電路器具之解釋為：「本節包括熔絲，通常係以裝有（或可裝入）保險絲之裝置組成。插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷，依照用於電路及電流之類型，保險器之設計亦大有差別。」故保護電路器具係以電路及電流類型為設計要件而研發之各種電路保護元件，其主要特性為切斷電流。雖然電阻器與保護電路器具均有廣義之保護電路功能，但由前述定義可知兩者之主要特性並不相同，亦即電阻器乃以限制電流而非切斷電流之方式提供保護電路之功能，但保護電路器具乃以切斷電流之方式提供保護電路之功能，當然應歸不同稅則辦理。 ⑵被告事實上已承認本案產品具有國際商品統一分類制度註解所定義電阻器之主要特性─被告於復查決定書中已自承：「系爭貨物．．．之操作原理則是應用正溫度係數電阻之物理特性，亦即當溫度或電流增加時，電阻亦隨之增加之特性所製成。」。被告作成原處分所憑之成功大學李嘉猷鑑定報告，亦清楚指出本案產品特性為「當急遽增加之異常電流時，．．元件溫度瞬間上昇，．．．導致阻抗迅速大幅提高，．．．元件溫度下降，．．．瞬時恢復成低阻導體」。兩者所述完全符合本案產品係以高分子聚合物（polymer），利用正溫度係數特性與電阻值變大變小為設計要件，而研發成功之電導體元件（此業經原告所提美、日、歐盟、法、韓等國海關實務見解、國內專業機構之十份鑑定報告及UL等三家權威機構認證書等證據予以證明）。本案產品特性符合國際商品統一分類制度註解對電阻器（第八五三三節）定義，而與熔絲或電路保護器（第八五三六節）之定義不符。因此，被告將本案產品歸入第八五三六節稅則，顯然錯誤。 ⑶被告所依據之構成材料、作動原理及應用範疇等均非法定之稅則分類標準─成功大學李嘉猷八十九年一月十二日之「復鑑定意見書」認為本案產品與熱敏電阻不同處包括構成材料、作動原理及應用範疇。然而，李教授所指稱之「不同」，並非稅則分類之標準： ①依據海關進口稅則第二條所列解釋準則（係參照國際商品統一分類制度（H.S.）解釋準則制定），進口稅則以「名稱及章註」（準則一）、「主要特性」（準則二）、「特殊性」（準則三）及「性質最類似」（準則四）為分類標準。所謂構成材料、作動原理及應用範疇，均非法定之分類標準。李教授以所謂兩者之「不同」充作稅則分類標準，顯有誤解。本案產品應按主要特性而為分類，方屬適法。 ②貨品之主要特性不變，縱使構成材料及作動原理不同，亦應無礙於貨品之歸類。例如：電視機螢幕材料由早期之映象管（CRT）演變到現在之電漿、液晶，其構成材料及作動原理均不相同，但不改變電視機之主要特性。原告所提出之國內外文獻（尤其是經濟部技術處報告）清楚證明早在一九八○年代，熱敏電阻之材料（質）已由早期之陶瓷演進至高分子聚合物，而發明此項技術者，正是原告關係企業瑞侃股份有限公司（Raychem Corporation），其所發展之高分子熱敏電阻正是本案產品。雖陶瓷及高分子熱敏電阻之構成材料不同，但因隨溫度變化而影響電阻值高低之主要特性並未改變，故無礙於本案產品歸類為電阻器。 ⑷被告於訴願答辯狀中提出錯誤事例誤導 ①被告指稱：二極體雖有非線性電阻之特性，但因具有整流之作用，並未被認定為非線性電阻器，已歸列於第八五四一節稅則云云，欲藉此否認本案產品應歸列為第八五三三節之非線性電阻器。惟二極體依其設計特性原理，本屬電阻器，但國際商品統一分類制度註解（Ａ）（５）明確將其排除在該節適用之外，此乃因法規明文排除之故，並非產品特性使然。被告之例證，顯然錯誤。不惟寧是，依據「明示其一，排除其他」之法理，除法規或稅則特別排除適用以外，各種電阻器均應歸類於第八五三三節稅則。因此，本案之產品既未如二極體有明文排除，自屬電阻器無疑。 ②被告另以白熾燈泡與烤麵包機均為利用歐姆定律以電阻特性而設計之電器，但不得歸類為電阻器為例，否認本案產品為非線性熱敏電阻器云云。然而，燈炮與烤麵包機為電氣器具而非電子元件，被告指稱應歸類為電阻器云云，其說法顯然違反常識。再者，第八五三三節之註解明確將電阻電熱器及光敏電阻器排除在八五三三節之適用外。被告顯對相關註解認識錯誤。㈥被告將本案產品歸入第八五三六節電路保護器下，已違反我國加入世界貿易組織（World Trade Organization）所簽署之「資訊科技產品貿易協定」（Informa tion Technology Agreement），將衍生國際貿易糾紛 ⒈緣我國於西元一九九六年十二月世界貿易組織新加坡回合部長級會議後，於西元一九九七年三月簽署該回合部長級會議宣言所公佈之「資訊科技產品貿易協定」（Information Technology Agreement，下稱「該協定」），成為該協定二十九個原始簽署國之一。根據該協定，各簽署國承諾自西元一九九七年七月一日起，分四階段在西元二○○○年一月一日前，除各國保留清單所列產品外，對世界貿易組織各會員國將該協定附則附表A（Attachment A to Annex）所列各項產品之關稅降為零，其中包括國際商品統一分類制度第八五三三節各目電阻器，但不包括第八五三六．三○其他電路保護器。我國則承諾於民國九十一年一月一日起，除交換器等十五項通信產品外，將所有該協定附表A所列產品之關稅降為零。 ⒉查財政部關稅總局及經濟部國際貿易局於民國八十六年六月修訂之「中華民國海關進口稅則暨進出口貨物分類表合訂本」中，規定第八五三三節電阻器第一欄及第二欄稅率分別為百分之五、百分之二．五及百分之一．二五、百分之三)；本案行為時原告依當時生效之第八五三三．二一目第二欄申報之稅率為百分之○．八；而現行第八五三三節各目第二欄之稅率均已降為零。可知我國為履行前述「資訊科技產品貿易協定」之承諾，已分階段將第八五三三節電阻器之關稅稅率降為零。 ⒊被告為課徵關稅之目的，竟稱原告所提包括世界貿易組織成員國美、日、歐盟、法、韓等國海關對本案產品稅則見解在內之各項證據不具公信力或參考價值，乃憑藉型錄商業名稱及錯誤鑑定報告，否認本案產品為熱敏電阻，並違反前揭財政部函令，未經報請該部核准即擅自將本案產品多年來所核定之第八五三三節稅則違法變更為八五三六．三○，藉以達到課徵關稅之目的，被告所作成之類似違法處分迄今已累計達四百七十五件，並隨時可能增加，已對原告造成嚴重財務負擔。被告此一違法強徵關稅之作法，顯為變相違反「資訊科技產品貿易協定」，對原本應免稅之本案產品違法強徵關稅，違反我國作為世界貿易組織成員國應遵守相關貿易協定之義務，亟有衍生國際貿易糾紛而使我國遭受各國貿易報復之虞，並嚴重傷害我國之國際形象，影響原告及其他外商投資我國之信心，其後果之嚴重絕非海關人員所能想像。祈請鈞院慎重審視本案對我國經貿及國際形象所可能造成之嚴重影響，迅速糾正該違法處分，俾維護原告權益及我國國際形象及民生經濟。乙、被告答辯意旨略以：㈠按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物名稱、數量或重量。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第三十七條第一項及同條例第四十四條前段所明定。本案原告違法情節已如前述，本局依前揭法條論處，於法並無不合。㈡有關訴狀理由一稱：「被告根據違法變更之稅則認定原告虛報貨名，已違反海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條之規定」部分： ⒈查系爭貨物原申報貨名為「Variable Resistor」（可變電阻），惟根據原告匿不提出之原廠型錄即中文版「電路保護產品手冊」，其正確貨名應為電路保護用之Polyswitch Resettable Fuse（自復保險絲），係利用聚合樹脂（Polymer）之正確溫度係數（Positive Temperature Coefficient）特性所研製成，泛用於各種電子產品設備，單純作為短路及過載電流之電路保護器（Circuit Protec tor），非為在電路中提供電阻之電阻器，亦非用於感測或控制溫度之熱敏電阻，至為明確。原告明知系爭貨物為原廠型錄所載之自復保險絲，卻申報產品名稱、功能及用途全不相干之熱敏電阻，嗣又續提供事後變造之不實型錄彌縫卸責，欺瞞海關，足見原告虛報進口貨物名稱、逃漏進口稅款之行為，顯有故意或縱非故意屬實，亦難謂無過失，依大法官會議釋字第二七五號及第五二一號解釋意旨，自不能解免其應負之行政罰責，被告依據海關緝私條例第三十七條第一項之規定，處訴願人所漏進口稅額二倍之罰鍰，並依同條例第四十四條之規定，追徵所漏進口稅款，核屬適當。 ⒉訴狀理由略以本案產品在本案發生前已進口我國多年，均以Resistor（電阻器）為貨名按第八五三三節稅則申報，且經原處分機關核定在案，基於保障進口人權益及「信賴保護原則」之考量，財政部及關稅總局曾分別頒布七十五年四月十九日台財關字第七五○五三八八號函、七十七年三月二十三日台財關字第七七○○ 二七三○六號函及九十一年三月八日台財關字第○九一○五五○一五二號函，明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，被告違反前揭法規，未經報請核定，即將本案產品之稅則遽行改按第八五三六節課稅處罰，顯違反前揭規定及信賴保護原則．．．云云，查上開財政部函核示海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，係兼顧進口人權益及「信賴保護原則」，其適用對象為純屬貨品稅則號別變更且影響進口人權益之案件，並不包括虛報貨名，逃漏稅款之案件。又、所稱「信賴保護原則」並非指所有人民對政府行為之信賴皆得受到保護，應僅有當人民所信賴者確屬「正當」之信賴，方可主張保護。按當進口人以詐欺、脅迫或賄賂方法或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使海關依此作成行政處分者，或明知該行政處分違法或因重大過失而不知者，核非屬所謂「正當信賴」，類此進口人之信賴不值得保護，此揆諸行政程序法第一百十九條規定甚明。本案原告虛報進口貨物名稱在先，提供不實之型錄資料於後，自無上開財政部函示規定及信賴保護原則之適用，原告所稱顯非事實，不足採信。又、原告於八十八年十一月十日虛報情事發生前進口相同貨物申報貨名為電阻器，以及爾後進口此類貨物申報貨名為電阻器、可變電阻、熱敏電阻等之案件，均涉及虛報貨物名稱，逃漏進口稅款，被告業已陸續調閱涉案報單，依據海關緝私條例第三十七條及第四十四條規定，依法論處中，併此陳明。㈢有關訴狀理由二稱：「被告違反行為時關稅法第五條之一第一項六個月期限始核定本案產品稅則」部分：按行為時關稅法第五條之一第一項規定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。該法條規定只適用於未涉及虛報漏稅情事之一般正常申報進口案件，倘報運貨物進口有虛報所運貨物之名稱、數量．．．，而發生逃漏進口稅款情事時，依行為時關稅法第五十六條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」自應依海關緝私條例規定辦理。另關於違法虛報漏稅案件，海關緝私條例第四十四條明定：「有違反本條例情事，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」準此，進口貨物縱屬先放後核，惟未逾五年，如經查獲有虛報貨物名稱等違法漏稅情事者，仍應依據海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條規定處罰及追徵。本案既涉有虛報貨名違法漏稅情事，核屬違反海關緝私條例之案件，依法自該虛報情事發生後五年內，均得再為追徵或處罰，從而，被告依海關緝私條例相關規定論處，並核發處分書，洵無違誤。㈣有關訴狀理由三所稱：「關稅法上進口貨物稅則號別歸列之法律依據」部分： ⒈查「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。」為關稅法第三條第一項前段所明定，我國海關自七十八年起對進口貨品之稅則分類即採行「世界關務組織」（ＷＣＯ，關稅合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（The Harmonized Commodity Description and Coding System），中文名稱定為「國際商品統一分類制度」，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。按海關進口稅則解釋準則（以下簡稱準則）規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：（準則）一、．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．」，「依照稅則號別所列之名稱」乃核定稅則分類之優先適用規則。次查系爭貨物所牽涉之貨名計有電阻器、可變電阻器、熱敏電阻及自復保險絲等，倘為前三項之貨品則可歸類稅則第八五三三節，如為後者則適用稅則第八五三六節。依「國際商品統一分類制度註解」（以下簡稱ＨＳ註解）中文版對於第八五三三節「電阻器（包括變阻器及電位計）」及第八五三六節「電路開關、保護電路或聯接電路用之電氣用具（如：開關、繼電器、熔絲、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過一、○○○伏特者」中有關上揭貨物之詮釋為：（Ａ）電阻器（Resistor）：係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻，其所用之材料可以金屬（條型或線狀，常捲於線軸上）或以桿狀炭素或碳化矽、金屬或金屬氧化物薄膜製成。此類電阻器歸列稅則第八五三三‧一○至八五三三‧二九目。（Ｂ）可變電阻器（Variable Resistor）：附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值，包括滑線可變電阻器、水力變阻器及自動變阻器等。是類可變電阻器歸列稅則第八五三三‧三一至八五三三‧四○目。（Ｃ）熱阻器（Thermistor）：因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內），歸列稅則第八五三三‧四○‧○○號。（Ｄ）電路保護用之熔斷式熔絲及各種斷路器分別歸屬第八五三六‧一○及八五三六‧二０專目。熔絲、斷路器以外之其他電路保護器（Other Appara tus for Protecting Electrical Circuits）屬「供防止電路過載用之其他裝置」，歸列稅則第八五三六‧三○‧○○號。依照歷年來財政部關稅總局稅則處（下稱稅則處）所核定之此類貨品有）：（ａ）由二極體及電阻器構成之Safety Barrier，為一保護電路之介面安全器具、（ｂ）Pro tection Circuit Board（電池組用之電路保護板）、（ｃ）Motor Prote ctor（馬達過溫過電流保護元件）、（ｄ）Thermal Protector（繞組過熱保護器）、（ｅ）Thermal Cut Off（過溫保護器）及（ｆ）Polyswit ch Resettable Fuse（自復保險絲，即系爭貨物）‧‧‧等電氣產品。上述貨物均為用於電路中，防止電流過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之電路保護器具。 ⒉根據上開「電路保護產品手冊」（按，該手冊係國立成功大學電機工程系（下簡稱成大電機系）所提供）內容，已明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器─「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（Overcurrent Circuit Protector），自應核列稅則第八五三六‧ 三○‧○○號下；來貨並非原告所申報之熱敏電阻，當無稅則第八五三三節之適用。亦非原告所稱表面上可同時歸列於第八五三三節電阻器及八五三六節電路保護器時，應依準則三（甲）規定而優先歸入稅則第八五三三節下；蓋依準則一、後段另規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見準則一至六之分類規則在適用上有其優先順序，準則一之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則一及準則三（甲）規定。系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第八五三六‧三○‧○○ 號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別下，原告一再誤引準則三（甲）作為判定系爭貨物稅則分類之最主要依據，顯然不瞭解海關進口稅則之分類架構與編列原則，其分類見解顯屬誤謬。 ⒊次查，系爭貨物具有可自動回復、重覆使用之特性，此與稅則第八五三六‧一○ 目之熱熔斷式保險絲即熔絲之原理特性並不相同（按，熱熔斷式熔絲依ＨＳ註解之解釋為：「通常係以裝有（或可裝入）保險絲之裝置組成。插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷。」）稅則處根據原告「電路保護產品手冊」及成大電機系之鑑定結果，認定系爭貨物自復保險絲為過載電流之電路保護器，而核釋歸入稅則第八五三六‧三○‧○○號下，核與被告之認定完全一致，有被告八十九年二月二十五日（８９）北關字○○四號進口稅則疑問及解答函附卷可按，原告一再誣指被告將系爭貨物判定為稅則第八五三六‧一○目之熔斷式熔絲，嚴重扭曲事實，完全誤解ＨＳ註解之詮釋，殊不足採。 ⒋查行為時關稅法第七條規定：「報關時應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」及同法施行細則第六條第二款規定：「本法第七條所稱其他進口必須具備之文件，指左列各款文件．．．二、驗估所需之型錄、說明書、仿單或圖樣．．．」，海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，往往要求進口人提供進口貨物之原廠型錄或說明書以為驗估分類之依據，根據稅則處葉處長雅極所著「關稅驗估理論與實務」第一一一頁所述：「型錄（Catalogue）是登錄貨品之外型及名稱、廠牌、型號、能量及性能、特徵之商業文件，俾閱讀者正確認識貨品．．．在商業銷售及海關查驗上均甚為重要。原廠型錄其製作之動機純良，絕對可信，海關所需注意的是變造之型錄。變造之型錄出之於中間商人之手，或為供應商或為進口商，其目的不外欺騙買者或海關，．．．」，按一般進口商通常均能配合海關之要求，於貨物通關時檢附型錄供參，海關對是類案件即於驗憑型錄內容核定進口貨物價格及稅則後徵稅放行；惟當進口人因故無法提供型錄，以致海關無法就進口貨物名稱、功能、用途為判定時，是海關始考慮取樣委請財政部核定之權威鑑定機構鑑定，否則不問有無型錄悉數逐案送請鑑定，將費時耗力又延誤通關，徒增民怨，實無必要，此乃上開法條明定型錄、說明書為「報關時應檢附之其他進口必須具備之有關文件」之意指所在；易言之，進口貨物之原廠型錄，係海關作為驗估分類之首要依據，原告辯稱仍應參考各種可得之證據資料，甚且越俎代庖、取而代之，顯然曲解法令。經查原告於八十八年虛報案件進口查驗當時並未檢具型錄─即中文版「電路保護產品手冊」供參，而係事後補送另行製作之中、英文「型錄」，其印刷較粗糙，單頁且內容不全，稱來貨為「可變電阻器」，該「型錄」疑似變造，被告乃檢送貨樣委請成大電機系鑑定結果，正確貨名應為電路保護器自復保險絲，並提供原告隱匿之原始中文「電路保護產品手冊」參核，被告始據以判定原告有虛報貨物名稱，逃漏進口稅情事，依法論處在案。㈤有關訴狀理由四稱：「本案產品為熱敏電阻而非保險絲」部分： ⒈根據原告原廠中、英、日文型錄所載，系爭貨物為「Polyswitch自復保險絲」─ ─依被告取得之中文「電路保護產品手冊」第一頁說明：「以前電子設備使用傳統保險絲作過電流保護，但僅能保護一次，燒斷了便需要更換，且常會因為開機或插拔等動作所產生的surge current（突波電流）導致保險絲不正常燒燬。瑞侃公司位於美國加州矽谷園區所研發出的產品〝polyswitch〞自復過電流保險絲能讓您重複使用而無須更換，‧‧‧」「polyswitch元件主要是由特殊處理過的聚合樹脂（Polymer）及導體（Conductive）組成，在正常操作下，Polymer緊密的將導體束縛在結晶狀的結構內，構成一個低阻抗的鏈鍵（此時電流可導通）。因為阻抗相當低，所以線路上流經Polyswitch元件的電流所產生的熱能小，且不會改變聚合樹脂的晶狀結構，然而，當異常電流（指突波高電流）發生時，導體上所產生的熱便會將聚合樹脂由結晶變成膠狀，在此狀態下，被束縛在聚合樹脂上的導體便會分離（即因聚脂過熱膨脹而斷裂），導致阻抗迅速提高而限制了異常的電流流過Polyswitch元組件（令電路形同開路狀態，而得以防護設備免於損壞）。當異常原因消除後，導體鍊鍵又重新建立，恢復成低阻抗。」證諸來貨，確為電路保護之自復保險絲。又被告為慎重計，曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原文「Polyswitch Resettable Fuse型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」，其所載之貨名亦為「Resettable Fuse」。原告稱來貨為熱敏電阻，顯非事實。 ⒉系爭貨物經工研院電子工業研究所、國立成大學電機系、經濟部工業局、國防部中山科學研究院鑑定結果，為短路及過載電流之電路保護器自復保險絲──查相同貨物Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SPR 1755兩型，於八十八年十一月二十五日經成大電機系鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲；另不同規格之SRP 200、SPR 175兩型，於八十四年九月十一日經工研院電子工業研究所鑑定為「‧‧‧確定其具有正溫度係數特性。但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用。‧‧‧依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」經濟部工業局亦於九十一年七月十五日工電字第○九一○○二二四六二○ 號函稱：「‧‧‧其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的」；國防部中山科學研究院九十一年八月七日（九一）蓮茹字一○一○二號函指：「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」上述各鑑定報告書，其鑑定結果均與上開中、英、日文型錄所載名稱及內容完全相符。而原告所舉之數份「鑑定報告」資料，係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），未經由被告逕自送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡工業發展基金會、國立台灣科技大學等機構鑑定，有誤導鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果不具公正性及正確性，自不待言，且該數份測試、檢驗報告內容有相互抄襲、前後矛盾之處，譬如該工研院電子工業研究所檢驗報告稱系爭貨物可測量溫度，惟遍查前開型錄所載內容並無溫度控制或量測之功能。至於嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書與國立台灣科技大學之檢測與分析報告，竟一致述稱「Poly switc可應用於過熱／過載保護、溫度測量、溫度警報、溫度控制，異於可用於過熱／過載保護的電路保護器。‧‧‧該具熱敏電阻特性之Polyswitch元件應屬於一種可變電阻器，且其特性及應用領域與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。」幾乎一字不差，其有相互抄襲行為，殊不無可議；況該兩報告既稱「可應用於過熱／過載之保護」，卻又謂「其特性及應用領域與電路保護器有別」，顯有前後矛盾之處。而財團法人台灣電子檢驗中心之測試報告，僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分。上述報告將具有正溫度係數（Positive Temperature Coefficient）電阻特性之自復保險絲誤判為「正溫度係數熱敏電阻」，若依此錯誤邏輯，設以稅則歸列第八五四一節之電子元件─二極體（Diode）而言，其電路作用為：當加一順向偏壓時，其阻抗極低，電路便導通；惟當施予逆向偏壓時，阻抗變成無限大，形成開路狀態，具有非線性電阻之特性，吾人豈可不顧其於電路上之真正整流作用，率爾認定其亦為「非線性電阻器」而歸列第八五三三節？此等似是而非之判定，完全違反電子學基本原理，核無公信力可言。另查原告所稱國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所為之「認證」是否屬實，無從查證，且該「認證」多採原告片面說辭，尚難據信。 ⒊原告引據美、日、韓、法及歐盟海關函文，辯稱系爭貨物應歸類稅則第八五三三節「電阻器」範疇乙節，查是類解釋函，均係原告海外公司於八十八年虛報案件發生後，以「可變電阻（Polyswitch）」、「Resistor（thermistor）」或「 Polymeric PTC（Posistive Temperature Coeffcient）Thermistor Devices 」等產品名稱向上述國家海關申請稅則歸列，非以型錄所載之名稱「Polyswtch Re settable Fuse」申請解釋，其所作成之釋文本屬錯誤，亦不得拘束我國海關之認定。且查日、韓海關核列之稅則為第八五三三‧四○目，歐盟、法國海關核列第八五三三‧二一目，美國海關則核列第八五三三‧二九目，有不一致情形。系爭貨物依原廠型錄所載，係利用正溫度係數之物理特性（即電流或溫度增高，電阻隨之增加），所製成泛用於各種電子產品設備中作為短路及過載電流之「電路保護器」（Circuit Protection Devices），非用於感測、控制溫度之熱敏電阻，自應歸入稅則第八五三六節下第八五三六‧三○‧○○號「電路保護器具」。上述國家海關之釋文將其歸入稅則第八五三三節無電路保護功能之「電阻器」範圍，顯已違反貨品稅則分類之相關規定，不足採據。 ⒋電子業界自始將系爭貨物自復保險絲、熱敏電阻及可變電阻界定為不相同之電子元件─原告美國原廠瑞侃公司（泰科公司前身）自一九八○年代即利用此聚合樹脂（Polmer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch 為商標，因其可重覆使用故名為Resettable Fuse，行銷全球。目前此類以Poly mer材料為主之PTC自復保險絲（電子業者又有稱為Resettable PTC Fuse）除原告產製外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商，惟該兩公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻，此證諸台灣柏恩氏（ Bourns）電子公司於進口報單第ＣＡ／九○／五七○／九一八七九號正確申報貨名「Resettable Overcurrent Protectors: Multi Fuse」及正確稅則第八五三六‧三○‧○○號甚明。復查電子業界亦自始將自復保險絲、熱敏電阻及可變電阻界定為原理、功能、用途不相同之電子元件；美國ＭＢＯ電子零件雜誌於介紹全球各廠牌保險絲之專文中，即明白指出電路保護用之保險絲種類涵蓋 Rsetta ble PTC Fuse。原告僅因系爭貨物具有正溫度係數之物理特性，即誆稱系爭貨物為「高分子正溫度係數熱敏電阻」（PPTC Thermistor），且一再辯稱系爭自復保險絲乃為商業促銷用之「廣告名詞」，其真正「學名」應為熱敏電阻，殊有未洽；按電氣產品係應用各種電學理論所製成，概依其特殊用途加以命名，不似化學產品有「學名」、「俗名」之分（譬如HCL學名為「氯化氫」，俗稱「鹽酸」）。復據電子網站有關Resettable Fuse之定義（下載於九十一年十月二十九日）係為：「傳統的主機板上有供鍵盤及USB埠使用的保險絲以防止過電流或短路。這些保險絲是焊接在主機板上，當保險絲損壞時（作為保護主機板之用），使用者無法進行更換，而主機板也將無法使用。藉由可重新設定的保險絲，主機板可以在保險絲保護的情況下回復到正常的運作。」，再參據陳慧芬譯自國外「 Polys witch在USB過電流保護上的應用」一文，系爭貨物顯然與熱敏電阻或可變電阻為全不相同之電子元件。再者，原告使用「Polyswitch」之商標，即意謂系爭貨物係以聚合樹脂（Polymer）材料製成之具有開關（witch）特性（正常電流通過時為ON，異常突波電流時則OFF）之電路保護器。原告捨真正名稱「自復保險絲」不用，改謂「學名」為「高分子正溫度係數熱敏電阻」，有違上述事實，不足採信。 ⒌依電學理論，系爭貨物與熱敏電阻無論其材料、作動原理及應用範圍，兩者核屬不同之電子元件─依據前開成大電機系鑑定書所述，熱敏電阻較諸系爭過電流保護器之 Plyswitch自復保險絲，兩者不唯於材料構成上根本不同，其作動原理與應用範疇更相迥異。亦即前者係由陶瓷半導體氧化物燒結而成，而後者則係以特殊處理過之高分子聚合樹脂為基礎摻雜導體所製成之聚脂體元件。又，前者乃基於遷移金屬元素於週溫變化時因其中不同原子價離子相互於結晶格子點間移動而致電阻變化，然後者卻係當過載發生急遽增加之異常電流時，因生熱溫度瞬間上升令高分子聚合樹脂過熱膨脹，由結晶狀轉變成膠狀狀態，導致束縛於其上之導體鍊鍵斷裂分離，繼而迅速大幅提高阻抗，形同開路狀態。此外，熱阻器泛用於精度要求不高之溫度量測或控制，而系爭貨物則泛用於電池組、通訊系統、音響器材、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，充作短路及過載電流電路保護器之自復保險絲。據上觀之，兩者確分屬不同之電子元件。至於原告所舉經濟部技術處出版之報告，經查係經濟部委託財團法人工業技術研究院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」，其撰寫人與訴狀原証三十八「新通訊」雜誌二○○一年九月號「台灣PPTC產業發展概況」之著作人均為同一人林志勳先生；該兩篇介紹性文章均係引用原告提供之資料將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，純屬個人見解之私文書，並無參考價值。此兩篇文章論述之觀點業由經濟部工業局及國防部中山科學研究院出具之公函加以推翻。 ⒍系爭貨物既為短路及過載電流之電路保護器，自宜歸列稅則第八五三六節下─按海關進口稅則第八十五章之電機器具及零件，除第八五○五節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，此揆諸原告八十八年虛報案件財政部台財訴字第○九○一三五四八二三號訴願決定書所為之內容至明；準此，白熾燈、電阻加熱器及二極體均為電學理論上之非線性電阻，然其稅則號別仍應依其特定之功能用途予以歸類：照明用之白熾燈歸入第八五三九節，烘烤用之電阻加熱器歸入第八五一六節，至整流用之二極體則歸入第八五四一節。系爭自復保險絲則係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第八五三六節。原告強將系爭貨物歸列於稅則第八五三三節下，論理顯有不足。㈥有關訴狀理由五稱：「被告違背海關進口稅則解釋準則，致將本案產品歸入錯誤稅則」部分：依據ＨＳ註解有關「電路保護器」之詮釋係：「供防止電路過載用之其他裝置」，揆其意旨，凡用於電路中，防止電流、電壓過載以保護電路免於燒壞之電路保護器具均屬之。次依稅則處提供之資料，世界關務組織及美國海關將有電路保護功能之類似貨品如Surge Suppressor（突波遏止器）、Automatic Reset Harness Protector（自動回復保護器）、Motor Protection Switch（馬達保護開關）‧‧‧等電子元件，均歸入稅則第八五三六‧三○目下，再參據該處前述歷來是類貨物之分類紀錄，證諸除熔斷式熔絲與斷路器外，舉凡具有符合上開註解所述「供防止電路過載用」之各式保護器具，不問其產品名稱、構成材料及作動原理（中斷或降低電流通過）為何，率得歸入第八五三六‧三○目下，系爭自復保險絲，依「電路保護產品手冊」所載，完全符合註解之詮釋，自當歸列稅則第八五三六‧三○目下。㈦有關訴狀理由六稱：「被告將本案產品歸入第八五三六節電路保護器下，已違反我國加入世界貿易組織（World Trade Organization）所簽署之『資訊科技產品貿易協定』（Information technology Agreement），將衍生國際貿易糾紛。」部分：查我國於八十六年簽署世界貿易組織（WTO）新加坡回合部長級會議宣言所公佈之「資訊科技產品貿易協定」，同意至八十九年分四階段將資料處理機、半導體、電子零組件等資訊產品，以及電話機及無線傳真機等通訊產品之關稅降為零；另交換機等十五項產品，於九十一年降為零。其中並不包括第八五三六節下第八五三六‧一○、八五三六‧二○及八五三六‧三○目之各種電路保護器，系爭貨品為電路保護用之自復保險絲俱如前述，被告核定為稅則第八五三六‧三 ○目下，誠屬妥適，來貨既非屬「資訊科技產品貿易協定」附則附表Ａ（Attac hment A to Annex）所列之產品清單範圍，顯未違反我國於該協定下所作之承諾，從而，自無所稱「有衍生國際貿易糾紛致使我國遭受國際經濟制裁之慮」，原告所稱，不足採信。㈧本案原告事後所補具不實之中、英文「型錄」計有四種，即「電阻器產品手冊」、「Resistor Databook」、「Polyswitch產品手冊」、「Polyswitch Resetta ble Devices型錄」，其版本之多，前所未見。其貨名一再變更，有「電阻器」、「可變電阻器」、「熱敏電阻器」及「自復元件」等。按產品型錄乃係登錄貨品名稱、特性、功能及用途，為製造商行銷上最重要之商業文件，亦依法為海關驗估之首要依據，誠如上開稅則處葉處長所著「關稅驗估理論與實務」一文所述：「型錄就像是一個人的身分證」，豈容假藉各種名義任意更改（例如為適用低稅率而變更產品名稱）。本案原告一再更改型錄名稱及內容，否定自己已行之多年之原始型錄，不僅違背一般貿易實務及交易習慣，且其為求彌縫卸責之行為，令人匪夷所思，實非正當經營廠商所應有之行為。況，衡諸經驗法則，當以被告所取得原告未經更改之原始型錄（包括成大電機系提供之中文「電路保護產品手冊」，以及經海關駐日、美代表蒐集之日文「過電流、過熱保護素子製品目錄」及英文「Polyswitch Resattable Fuse型錄」）證據力較強。次查本件遍查原告中、日、英文原始型錄所載內容並無系爭貨物為「電阻器」、「可變電阻器」或「熱敏電阻」，以及系爭貨物除電路保護外尚有溫度感測、控制或補償之其他功能之敘述，蓋進口貨物之性質、功能、使用方法等，其正確之解釋應以製造之原廠型錄說明書為準，尚無任何進口人利用各種解釋將其定性為另一貨品之餘地；原告不以原廠型錄所載貨物之名稱、功能、用途為依據，卻一再曲解系爭貨物為無電路保護功能之電阻器、可變電阻器、或感測、控制溫度之熱敏電阻，說辭前後矛盾，與事實不符。且原告於八十八年案件發生後，為掩飾其虛報事實，一再製作不實之中、英文型錄手冊欺瞞海關；而原告據該不實之資料所取得之證據如各國海關見解、鑑定報告、國外安規機構之認證書等，其不具客觀性及正確性，自毋庸言。諸如是類事後所提之資料證明，根據經驗法則，要難採信。㈨綜上論結，本案原告知主張無理由，被告依法論處，核屬允當，且類此案件原告八十八年十一月十日虛報案件前經台北高等行政法院於九十一年十一月十四日以九十年度訴字第五七五九號判決書判決「原告之訴駁回」在案，亦持相同之見解，請判決如被告之聲明。理由一、按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，……」為行為時關稅法第四十四條第一項前段所明定。二、本件原告於九十年九月二十八日向被告報運進口貨物乙批（報單第ＣＡ／九○／ ○五○／○五二一七），原申報貨物名稱為PTC-VARIABLE RESISTOR（ POLYSWITCH）000000-000 RUE110，數量為300,000 PCE，稅則第八五三三．四○ ．○○號，稅率FREE；經被告查驗結果，實到貨物名稱應為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE 000000-000 RUE110，應歸列稅則第八五三六．三○．○○號，稅率百分之七‧五，應課徵進口稅新台幣（下同）二九、九一九元；被告認本件實到貨物名稱與原申報不符，原告涉有虛報貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依據海關緝私條例第三十七條第一項之規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰計五九、八三八元，並依同條例第四十四條之規定，追徵所漏進口稅款二九、九一九元。原告不服，則主張我國既採國際商品統一分類制度，所為產品分類應與國際間認定相符。國際商品統一分類制度係以商品之材質、屬性及用途等，而非以型錄使用之名稱為準；系爭產品為熱敏電阻而非保險絲，依據海關進口稅則解釋準則一及準則三之規定，均應歸列第八五三三節電阻器項下；並依「國際商品統一分類制度註解」對保護電路器具之解釋，根據準則一，熱阻器係藉由電阻值呈現非線性增加之方式抑制電流，並不會使電路形成斷路，故與第八五三六節所稱之熔絲、電磁裝置等保護電路器具會產生斷路之特性迥異，自不應歸別於該節項下，第八五三三節電阻器係以種類為分類標準，較第八五三六節電路保護器以功能為分類標準更具特殊性，熱阻器應優先適用第八五三三節之分類，並主張美國及日本海關將POLYSWITCH系列產品認屬八五三二．四○稅則下之電阻器，系爭產品依其特性及應用範圍應屬正溫度係數熱敏電阻，此有國際權威認證機構所出具之證明，及國內工研院、電檢中心等之檢測報告可證云云，資為抗辯。三、經查：㈠依海關進口稅則第八五三三．四○．○○號為「其他可變電阻器，包括變組器及電位計」第二欄稅率零；同稅則第八五三三．二一．○○號為「其他固定電阻器，操作功率未超過二十瓦者」，第二欄稅率零；同稅則第八五三六．三○．○○ 號，為「其他電路保護器具，電壓未超過一、○○○伏特者」，第二欄稅率百分之七．五。㈡按「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。」為關稅法第三條第一項前段所明定。我國海關自七十八年起對進口貨品之稅則分類即採行「世界關務組織」（ＷＣＯ，關稅合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（The Harmonized Commodity Description and Coding System），中文名稱定為「國際商品統一分類制度」，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。按海關進口稅則解釋準則（以下簡稱準則）規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：(準則)一、……其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，………」，「依照稅則號別所列之名稱」乃核定稅則分類之優先適用規則。查系爭貨物所涉之貨名計有電阻器、可變電阻器、熱敏電阻及自復保險絲等，倘為前三項之貨品則可歸類稅則第八五三三節，如為後者則適用稅則第八五三六節。依「國際商品統一分類制度註解」（以下簡稱ＨＳ註解）中文版對於第八五三三節「電阻器（包括變阻器及電位計）」及第八五三六節「電路開關、保護電路或聯接電路用之電氣用具（如：開關、繼電器、熔絲、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過一、○ ○○伏特者」中有關上揭貨物之詮釋為：Ａ、電阻器（Resistor）：係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻，其所用之材料可以金屬（條型或線狀，常捲於線軸上）或以桿狀炭素或碳化矽、金屬或金屬氧化物薄膜製成。此類電阻器歸列稅則第八五三三‧一０至八五三三‧二九目。Ｂ、可變電阻器（Variable Resistor）：附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值，包括滑線可變電阻器、水力變阻器及自動變阻器等。是類可變電阻器歸列稅則第八五三三‧三一至八五三三‧四○目。Ｃ、熱阻器（Thermistor）：因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內），歸列稅則第八五三三 ‧四○‧○○號。Ｄ、電路保護用之熔斷式熔絲及各種斷路器分別歸屬第八五三六‧一○及八五三六‧二○專目。熔絲、斷路器以外之其他電路保護器（Other Apparatus for Protecting Electrical Circuits）屬「供防止電路過載用之其他裝置」，歸列稅則第八五三六‧三○‧○○號。依照歷年來財政部關稅總局稅則處（下稱稅則處）所核定之此類貨品有：（ａ）由二極體及電阻器構成之 Safety Barrier，為一保護電路之介面安全器具、（ｂ）Protection Circuit Board（電池組用之電路保護板）、（ｃ）Motor Protector（馬達過溫過電流保護元件）、（ｄ）Thermal Protector（繞組過熱保護器）、（ｅ）Thermal Cut Off（過溫保護器）及（ｆ）Polyswitch Resettable Fuse（自復保險絲，即系爭貨物）……等電氣產品。上述貨物均為用於電路中，防止電流過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之電路保護器具。根據「電路保護產品手冊」，明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器「「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（Overcurrent Circuit Protector），自應核列稅則第八五三六‧三○‧○○號下；來貨並非原告所申報之熱敏電阻，當無稅則第八五三三節之適用，自非原告所稱表面上可同時歸列於第八五三三節電阻器及八五三六節電路保護器時，應依準則三（甲）規定而優先歸入稅則第八五三三節下；蓋依準則一後段另規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見準則一至六之分類規則在適用上有其優先順序，準則一之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則一及準則三（甲）規定。㈢系爭貨物經鑑定結果，經濟部工業局於九十一年七月十五日以工電字第○九一○ ○二二四六二○號函：「……其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的」；國防部中山科學研究院九十一年八月七日 (九一)蓮茹字一○一○二號函指：「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」上述各鑑定報告書，其鑑定結果均與上開中、英、日型錄所載名稱及內容完全相符。又相同貨物Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SPR 1755兩型，於八十八年十一月二十五日，成大電機系李教授鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲；另不同規格之SRP 200，SPR 175兩型，更早於八十四年九月十一日經工研院電子工業研究所鑑定為「……確定其具有正溫度係數特性。但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用。………依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」；至於原告所委送鑑定機構之各種測試、檢驗報告內容有不一致之處，此係由原告自行檢取貨樣及「產品規格說明書」送鑑定，其所送之版本若有不同，其結論當非相同，原告所提不同鑑定報告，尚不足採。從而本件系爭產品，既兼有電阻及電流保護器功能，自應以二者之特性、用途，予以核課稅則，始符規定。系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第八五三六‧三○‧○○號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別下。況系爭貨物具有可自動回復、重覆使用之特性，此與一般熱熔斷式保險絲即熔絲之原理特性並不相同；被告機關根據原告「電路保護產品手冊」，認定系爭貨物自復保險絲為過載電流之電路保護器，而核釋歸入稅則第八五三六‧三○ ‧○○號下，依法並無不合。㈣至原告所稱「型錄」並非認定貨物稅則號別之唯一依據：按行為時關稅法第七條規定：「報關時應填送進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他必須具備之有關文件。」，同法施行細則第六條第二款規定：「本法第七條所稱其他必須具備之有關文件，指左列各款文件：一、按其他法令規定必須繳驗之輸入許可證、產地證明書。二、驗估所需之型錄、說明書、仿單或圖樣：如按租賃費或使用費課稅者，其申請書。三、海關受其他機關委託查驗放行時所憑之有關證件。四、其他經海關指定檢送之證件」，查前開法令乃在規定廠商進口報關時，應檢附型錄幫助海關進行驗估之參考依據而已，並非謂進口報關時所提供之型錄為海關判定稅則之唯一或絕對依據。型錄之性質為商業廣告文件，並非證明產品特性與功能之學術性文件，廠商往往會基於促銷之目的而使用消費者容易瞭解之商業名稱，故海關必須參考其他證據資料（如：各國海關之見解、國際認證機構之認證、學術機構之鑑定報告），就進口貨物之屬性、材質及功能等，依海關進口稅則及國際商品統一分類制度註解決定正確之稅則。查原告曾於八十八年十一月十日向被告申報進口"RAYCHEM" RESISTOR，其中文貨名為「電阻器」，於查驗當時未提供標有自復保險絲貨名之原始「電路保護產品手冊」正本供參，而係事後補具另行製作之中、英文「型錄」，其所標示之名稱為「可變電阻器」，九十一年一月復檢送中文「Polyswitch產品手冊」稱來貨係PPTC Thermistor（熱敏電阻），及英文「型錄」稱來貨為Resettable Devices（自復式元件）。揆諸上開說明，「型錄」應以報關時之原始者為準；本件報單於九十年九月二十二日（報單第九十年九月二十八日（報單第ＣＡ／九○／○五○／○五二一七），免稅放行，被告機關通知原告補稅，自屬依法有據。本件既屬「稅則號別顯然錯誤」，當無原告所稱「稅則號別見解之變更」，從而原告主張本件有違信賴保護原則乙節，容有誤解。四、綜上所述，原處分機關予以改列稅則號別並補徵稅款，依法自無不合；訴願決定，予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　三　　　月　　二十五　　　日臺北高等行政法院第七庭法官　黃秋鴻右為正本係照原本作成。本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　三　　　月　　二十五　　　日法院書記官　王琍瑩

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度簡字第五六二號

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