臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度簡字第七七四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第七七四號

原告

明傳貿易股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

右當事人間因營業稅法事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月八日台財訴字第

○九二○○五○五六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告係兼營銷售應稅及免稅貨物之營業人，於民國九十年度取得碧悠電子工業股份有限公司及友傳科技工業股份有限公司（以下稱碧悠公司及友傳公司）配發之股利收入金額分別為新台幣（以下同）二三二元、八六八元及二九、七六三元、八○五、一六五元，計八三六、○二八元，於申報當年度最後一期銷售額與營業稅額時，未依本部所頒兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，致短漏繳營業稅額計一八、四二九元，初查乃核定補徵營業稅計一八、四二九元，並按其所漏稅額處一倍之罰鍰計一八、四○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，因營業稅業務於九十二年一月一日起移由本部臺北市國稅局承受，經該局復查結果，未獲變更，乃向財政部部提起訴願，亦遭駁回，猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造之主張：

甲、原告起訴意旨略謂：

㈠依據行為時營業稅繳稅方式，四章一節營業人於進口時因無海關代徵營業稅，該營業稅係於貨物出售後將所收銷項稅款繳納後申報併同當期營業稅申報。茲舉一簡單例子說明：假使進口一百元貨物，次月一百零五元賣掉，繳交五元營業稅。如果這樣交易沒錯。進口貨物一百元其稅額並無扣抵而是依據消費稅原則，由最後買受人負擔，而依法由銷售人收取稅款後繳納。此例無進項扣抵情形，已屬百分之百不得扣抵。所以依財政部認定有股利收入必須於當年度作兼營計算下，再假設當年度有一百元股利收入，作兼營計算有百分之五十不得扣抵，要再繳二點五元營業稅。請注意：銷售一百元貨物「沒有扣抵銷項稅額」下已繳納五元營業稅，加兼營計算後卻共繳七點五元的營業稅，銷售一百元進口貨物最後共繳七點五元，如此算不算重複課稅。同理，不管所謂不得扣抵比例為何，都有重複課稅情形，併此說明。

㈡查股利收入為免稅銷售額為財政部單獨發佈之解釋令，於營業稅法本法、實行細則、注意事項乃至於統一發票使用辦法中皆無規定。原處分機關僅因原告有股利收入認定原告為兼營銷售應稅及免稅貨物之營業人，逕依兼營計算辦法換算，未本愛心辦稅原則，先行輔導，同時對八十九及九十年股利收入核課及裁罰，難令人心服。

㈢綜合以上所述，未輔導股利收入算免稅收入要申報在先，將未申報扣抵銷項稅款之進貨併入兼營計算而重複課稅及裁罰在後。各級行政機關皆未考量稅捐稽徵法第一條及修正後兼營計算辦法規定，對原告而言，行政機關未善盡行政法上之公平及比例原則，造成原告不當損害；爰請求撤銷訴願決定及原處分。

乙、被告答辯意旨略謂：

㈠補徵營業稅部分：

⒈按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為行為時營業稅法第十九條第三項所明定。次按「．．．二、兼營投資業務之營業人於年度中所收入之股利收入，．．．俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。．．．」亦經本部七十八年五月二十二日台財稅第七八○六五一六九五號函釋在案。復按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額─（當年度進項稅額─當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１─當年度不得扣抵比例）。」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第三條第一項前段、第七條第一項所規定。復按「財政部中華民國七十五年二月二十日臺財稅字第七五二一四三五號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍與租稅法律主義並無牴觸。又．．．兼營投資業務之營業人於年度中取得股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅稅法意旨，與憲法尚無違背。」亦經司法院會議釋字第三九七號解釋在案。

⒉查原告之違章事實有原告九十年調整計算表、臺北市九十年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、九十一年八月三十日北市稽中南甲字第○九一九○八三五○○號調查函、原告九十年十一至十二月營業人銷售額與稅額四○一申報書、兼營營業人進口貨物與海關通報資料對照明細表等資料附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。至原告訴稱補稅處分係屬重複課稅，原處分機關僅因原告有股利收入認定原告為兼營銷售應稅及免稅貨物之營業人，逕依兼營計算辦法換算，難令人心服乙節，經查原告於九十年度取得之股利收入，依首揭兼營營業人營業稅額計算辦法及財政部函釋規定，應彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額，是原告自屬兼營免稅貨物之營業人。次查，原告既為兼營營業人，自應於申報九十年度最後一期營業稅時，將全年度取得之股利收入及進口貨物之進項稅額併入調整計算。是原告所稱原核定將未申報抵扣之進口貨物逕行換算成已申報扣抵，係屬重複課稅，顯係對事實及法令有所誤解，核無足採。是本案原核定補徵稅額，揆諸前揭法條、財政部函釋規定及大法官解釋意旨，並無不合，訴願決定遞予維持，於法尚無違誤。

㈡罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者．．．」為行為時營業稅法第五十一條第五款所規定。

⒉本件原告係屬兼營營業人，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，將九十年度之股利收入，於申報當年度最後一期營業稅時，併入按當年度不得扣抵比例計算調整稅額之違章情事，業如前述，是原核定審酌其違章情節，依財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，核定按其所漏稅額一八、四二九元處一倍罰鍰計一八、四○○元（計至百元止），揆諸前揭法條規定，並無違誤；訴願決定予以維持，於法尚無不合，亦請續予維持。

㈢綜上，爰請求駁回原告之訴。

理由

一、按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」，分別為行為時營業稅法（以下稱營業稅法）第十九條第三項、第五十一條第五款所明定。次按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額─（當年度進項稅額─當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１─當年度不得扣抵比例）。」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第三條第一項前段、第七條第一項所明定。

二、本件原處分機關係以原告為兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，九十年度取得碧悠碧悠公司及友傳公司配發之股利收入，金額計八三六、○二八元，於申報當年度最後一期銷售額與營業稅額時，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，致短漏繳營業稅額計一八、四二九元，乃核定補徵營業稅計一八、四二九元，並按其所漏稅額處一倍之罰鍰計一八、四○○元（計至百元止）。原告不服，則主張依原處分機關僅因原告有股利收入認定原告為兼營銷售應稅及免稅貨物之營業人，逕依兼營計算辦法換算，未本於愛心辦稅原則先行輔導，難令人心服；本案原告經補稅處分係屬重複課稅，自然不生罰鍰問題云云，資為抗辯。

三、經查：

㈠本件原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，於九十年度取得碧悠公司及友傳公司配發之股利收入，金額計八三六、○二八元，於申報當年度最後一期銷售額與營業稅額時，未按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，有原告九十年調整計算表、台北市九十年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、九十一年八月三十日北市稽中南甲字第○九一九○八三三五○○號調查函、原告九十年十一至十二月營業人銷售額與稅額申報書、兼營營業人進口貨物與海關通報資料對照明細表等影本附卷可稽，洵堪認定。

㈡查財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八○六五一六九五號函釋謂「主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。說明二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」，該函釋乃係主管機關所屬機關因執行營業稅法第十九條及兼營營業人營業稅額計算辦法之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定的立法意旨相符，並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸，本院自得予以援用。

㈢原告既屬兼營免稅貨物之營業人，於九十年度取得之股利收入，金額計八三六、○二八元，已如上述；依上開首揭兼營營業人營業稅額計算辦法規定，自應於申報九十年度最後一期營業稅時，將全年度取得之股利收入及進口貨物之進項稅額併入調整計算；是以原告主張原核定將未申報抵扣之進口貨物逕行換算成已申報扣抵，造成虛增不得扣抵進項稅額等語，係對法令有所誤解，自不足採。

四、綜上所述，原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，於八十九年度所取得股利收入，於申報當年度最後一期銷售額與營業稅額時，未依本部所頒兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，致短漏繳營業稅額計一八、四二九元，原處分乃核定補徵營業稅計一八、四二九元，並按其所漏稅額處一倍之罰鍰計一八、四○○元（計至百元止），與法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭

法院書記官　王琍瑩