臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一一一號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 93 年 03 月 17 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一一一號

原　　　告　張筱羚
乙○○
丙○
兼右三人
法定代理人　甲○○○
（右四人為原佑佳企業社負責人張土木之繼承人）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　林吉昌（局長）
訴訟代理人　丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十二日台財訴字
第○九一○○五七六九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣佑佳企業社（獨資負責人張土木於九十一年三月二十四日死亡）係為使用統一
發票商號，涉嫌於民國（以下同）八十四年十二月至八十七年八月間向三建鋼鋁
門窗有限公司（下稱三建鋼公司）購貨，金額總計新台幣（以下同）七、三三三
、○四六元（含稅），除部分金額六二一、一二二元業已取得合法之進貨發票之
外，其餘六、七一一、九二四元（含稅）原告均未依規定取得合法之進項憑證。
嗣後原告復將上開未取得進項憑證之商品銷售他人時，亦未依規定開立發票、申
報銷售額與稅額，致漏報銷售額計八、七一六、七八四元（含稅），逃漏營業稅
四一五、○八五元，案經宜蘭縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，經原處分機關宜
蘭縣稅捐稽徵處審理違章成立，初查除核定補徵所漏稅額外，並按所漏稅額四一
五、○八五元處以五倍之罰鍰計二、○七五、四○○元（計至百元）。原告不服
，申經原處分機關復查決定：「原處分撤銷，重新核定應補徵營業稅四○九、三
八二元，並處罰鍰二、○四六、九○○元。」張土木猶表不服，提起訴願，嗣張
土木於訴願中死亡，經其繼承人即原告承受訴訟後，亦遭決定駁回，原告遂向本
院提起本件行政訴訟。嗣另營業稅自九十二年一月一日起回復由被告辦理，由被
告承受該業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告有無未依規定取得合法之進項憑證並將未取得進項憑證之商品
銷售他人時，亦未依規定開立發票、申報銷售額與稅額之違法情事
？
原告主張：
一、補徵營業稅，必須根據行為時營業稅法第四十三條之規定，有短、漏報銷售額者
，主管稽徵機關必須查核：
（一）營業人申報之銷售額，顯不正常者。
（二）參照同業情形與有關資料，核定其銷售額並補徵之。
本案主管稽徵機關並未就上開二點要件，提出核定說明，於法不合。
二、本案由於原告向三建鋼公司購進鐵材，三建鋼公司拒絕給付進項憑證，原告請求
宜蘭縣稅捐稽徵處營業稅管區協助，宜蘭縣稅捐稽徵處將本案移由宜蘭縣財稅警
聯合查緝小組辦理，該小組以原告提供宜蘭縣稅捐稽徵處營業稅管區之估價單影
本六十七筆，作為漏銷依據，如果原告有漏開發票，一定三緘其口。
三、未取得進項憑證（依稅捐稽徵法第四十四條處理）與未開立發票、未申報銷售額
（依營業稅法處罰）是二回事，二者並沒有因果關係，財政部於九十一年十一月
十一日所為台財訴字第○九一○○五七六九七號訴願決定書，第四頁第二項第三
行「訴願人未依規定取得合法之進項憑證，復將上開未取得進項憑證之商品銷售
他人時，亦未依規定開立發票、申報銷售額與稅額致漏報銷售額」短漏報銷售額
必須有：
（一）買受者名稱。
（二）銷售產品之品名及名稱。
（三）資金之流出（買受者）及流入（賣出者）。
宜蘭縣稅捐稽徵處即認定原告有漏報銷售額，必須就買受者為何人，銷售產品
之品名及名稱，提出證據說明，不能以原告未依規定取得合法之進項憑證，即
認定違章，不合理。
四、原告在正常營業情況下，進貨占收入比例為百分之七十六（詳原告八十二年至八
十五年向國稅局辦理結算申報損益表明細）即每銷售一○○元就必須有七十六元
鐵材料進貨。由於三建鋼公司拒絕給付原告購進鐵材料進貨憑證。導致八十六年
至八十八年進貨占收入比例為百分之四十四點二一，即每銷售一○○元只有鐵材
料進貨百分之四四點二元，差額沒有進項憑證亦開立銷貨發票。
（一）八十六年至八十八年銷貨收入為二五、六四一、三九三元（一二、一七二、二
一三元＋八、四○六、三八一元＋五、○六二、七九九元）
（二）八十六年至八十八年進料為一二、○五三、四六七元（六、九一八、二七六＋
三、二六一、一九二元＋一、八七三、九九九元）
（三）進料一二、○五三、四六七元，在正常營業情況下需開立發票金額為一五、八
五九、八二五元（一二、○五三、四六七元之百分之七十六）。
（四）原告實際開立發票金額二五、六四一、三九三元，與應開立發票金額一五、八
五九、八二五元，差額九、七四五、五六八元為沒有進項憑證，亦開立銷貨發
票。
（五）原告提出上述說明，復查訴願決定，都未提供駁回之說明。
五、不得以「估計數」核算漏報銷貨收入─依據行為時營業稅法第四十三條規定，漏
報銷售額，必須依查得資料核定，也就是必須有買受者的名稱、購買數量及金額
。訴願決定書第二次以「估計數」核計漏報銷貨收入，這是不合理，也沒法令依
據，請被告提示法令依據。
六、原告八十二年度至八十八年度結算申報損益，依同業及以往之經驗，進料占收入
比例約為百分之七十六，材料耗用占收入比例約為百分之七十，但八十二年度至
八十八年度結算申報進料占收入比例分別為百分之五十六點八三、三十八點七九
、三十七點零一似有偏低很多，主要由於銷貨有依規定開立發票，但進貨無法取
得三建鋼公司購進鐵材之進項憑證所致。宜蘭縣稅捐稽徵處即認定原告有漏報銷
售額，沒有道理。
七、原告佑佳企業社負責人張土木，由於經濟不景氣，有很多建設公司應收帳款無法
回收，影響應付款項無法支付，由於補繳營業稅及罰鍰計二、四五六、二八二元
，原告所居住之房屋遭執行假處分，要求償還債務，否則拍賣。張土木不得已暫
停佑佳企業社經營，外出做危險性工作，以求趕快償還負債，在一次工作中意外
死亡，賠償一百五十萬及存貨全部由債權人無理索取，現只剩下房屋遭執行假處
分，及三個兒女，一個國小，一個國中，一個高中，生活靠親朋之支助，本案請
求確實查明實際狀況，還給原告一個公道。
被告主張：
一、本件營業稅行政訴訟案件之被告原為宜蘭縣稅捐稽徵處，基於營業稅自九十二年
一月一日起改由各地區國稅局自行稽徵，是繫屬貴院之案件，由被告概括承受，
合先陳明。
二、補徵營業稅部分：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限
，開立統一發票交付買受人。‧‧‧」、「營業人除本法另有規定外，不論有
無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書
，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營
業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。
」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料核定其銷售
額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。‧‧‧」分別
為行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項
第四款所明定。「納稅義務人有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏
稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」
（二）本件原告涉嫌於八十四年十二月至八十七年八月間進貨六、七一一、九二四元
未取得進貨憑證，銷貨時亦漏未開立發票，申報銷售額，經宜蘭縣財稅警聯合
查緝小組查獲，取具八十四年十二月至八十七年估償單、談話筆錄二紙及原告
八十四年至八十七年損益表、資產負債表、營業成本明細表、期末存貨明細表
等影本附案佐證，移經宜蘭縣稅捐稽徵處審理違章成立，初查核定補徵營業稅
四一五、○八五元。原告不服，主張略以原處分未取得企業社漏銷證據，即補
徵其營業稅四一五、○八五元，於法不合云云，申請復查，經復查決定，以經
實地查訪佑佳企業社位在五結鄉○○路六之十號工作場所，未見有存貨，並三
次發函通知原告到案說明，惟皆未到案說明。而依據案附資料，原告向三建鋼
公司購貨所取得之估價單金額為七、三三三、○四六元（含稅），經扣除已取
得進項憑證六二一、一二二元（含稅），並依據原告八十四至八十七年度營利
事業所得稅結算申報書暨營業成本明細表核算，其未依規定取得進項憑證金額
為六、七一一、九二四元（含稅），按同業利潤標準毛利率百分之二十三換算
其漏報銷售額為八、七一六、七八四元（含稅），依首揭法條規定，核定補徵
營業稅四一五、○八五元。惟因八十六年三、四月估價單內分別書立扣除二三
、○○○元、二、二八○元，及已取得八十七年三月二十八日進貨發票（字軌
：ＭＺ00000000）金額六六、九四三元等三筆原處分均未予減除，似
有未洽，乃將原處分撤銷，並重新核定應補徵營業稅四○九、三八二元。
（三）原告於訴願時主張系爭貨物係用於宜籣縣五結鄉○○路六之十號，興建鋼鐵屋
以為存貨之展示及儲存場所，是以原告始未將該筆進貨計入固定資產之項下云
云，資為爭議。
（四）查宜蘭縣稅捐稽徵處三次發函通知原告到案說明，原告皆未到案，就系爭未取
得進項憑證提示營業帳冊紀錄供核，且原告先稱系爭進貨係用於興建鋼鐵屋以
為存貨之展示及儲存場所未銷售，復稱銷貨有依法開立發票，但進貨未申報，
前後說詞不一。次查，原告八十四年度至八十七年度結算申報資產負債表及營
業成本明細表皆有申報期末存料，如銷貨已申報，進貨未申報，則當期銷貨成
本必然少計，經加計後其毛利為虧損，顯與一般常情有違；銷貨必有可供進貨
之材料供銷，原告八十四年至八十七年銷貨成本率均大於77%，如銷貨已報，
進貨未報，成本率必低於一般標準，原告進貨未依規定取得進貨憑證，銷貨亦
未依規定給予憑證，已屬漏進漏銷行為，是原告之主張顯不可採。揆諸首揭現
定，並無不合，原核定請予維持
（五）第查，行為時營業稅法第四十三條第一項規定主管稽徵機關得依照查得資料，
核定銷售額及應納稅額並補徵之，第二項明定對於未經檢舉案件，如營業人申
報之銷售額，顯不正常者，稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定銷售額
或應納稅額並補徵之，本件已查得原告與三建鋼公司往來憑證，雖營業收入固
應由被告負舉證責任。惟其認定，並不以直接認定方法為限，其間接認定方法
即為推計方法為之，亦應可採。倘如納稅義務人之營業額等並無帳簿可稽，或
帳冊不完全，或納稅義務人有拒不協力等情事，致被告無從調查時，稅捐稽徵
機關祇有依合理之推計計算方法、利用間接之手段，來確定課稅標準，並無不
當。
三、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。
（二）查原告為使用統一發票商號，於八十四年十二月至八十七年八月間向三建鋼公
司購貨總計七、三三三、○四六元（含稅），除部分購貨六二一、一二二元（
含稅）業已取得合法之進貨發票之外，其餘購貨六、七一一、九二四元（含稅
）原告均未依規定取得合法之進項憑證。嗣原告復將上開未取得進項憑證之商
品銷售他人時，亦未依規定開立發票、申報銷售額與稅額，致漏報銷售額計八
、七一六、七八四元（含稅），逃漏營業稅四一五、○八五元，案經宜蘭縣財
稅警聯合查緝執行小組於八十九年六月十五日查獲，移由宜蘭縣稅捐稽徵處審
理違章成立，初查按所漏稅額四一五、○八五元處以五倍之罰鍰計二、○七五
、四○○元。原告不服，經宜蘭縣稅捐稽徵處復查決定，除重新核定應補徵營
業稅四○九、三八二元外，並改處罰鍰為二、○四六、九○○元。
（三）原告主張三建鋼公司銷貨未給予憑證係原告檢舉不應處罰云云資為爭議。查本
件原告涉嫌未依規定向三建鋼公司取得進項憑證原應按稅捐稽徵法第四十四條
核處百分之五行為罰罰鍰，因原告於未經他人檢舉及稽徵機關或財政部指定之
調查人員進行調查前，即就該部分提出檢舉，是依稅務違章案件減免處罰標準
第二條第二款規定，已未予處罰。至原告漏報銷售額依首揭規定自應論處，所
訴核無足採。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，
開立統一發票交付買受人。‧‧‧」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷
售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附
退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業
人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料核定其銷售額及應納稅額
並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。‧‧‧」分別為行為時營業稅
法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。
二、本件原佑佳企業社（獨資）係為使用統一發票商號，涉嫌於八十四年十二月至八
十七年八月間向三建鋼公司購貨，金額總計七、三三三、○四六元（含稅），除
部分金額六二一、一二二元業已取得合法之進貨發票之外，其餘六、七一一、九
二四元（含稅）原告均未依規定取得合法之進項憑證。嗣後原告復將上開未取得
進項憑證之商品銷售他人時，亦未依規定開立發票、申報銷售額與稅額，致漏報
銷售額計八、七一六、七八四元（含稅），逃漏營業稅四一五、○八五元，案經
宜蘭縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，經原處分機關宜蘭縣稅捐稽徵處審理違章
成立，初查除核定補徵所漏稅額外，並按所漏稅額四一五、○八五元處以五倍之
罰鍰計二、○七五、四○○元（計至百元）。原告不服，申經原處分機關復查決
定「原處分撤銷，重新核定應補徵營業稅四○九、三八二元，並處罰鍰二、○四
六、九○○元。」原告猶表不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告有
無未依規定取得合法之進項憑證並將未取得進項憑證之商品銷售他人時，亦未依
規定開立發票、申報銷售額與稅額之違法情事？
三、原告雖主張略以依其八十二年度至八十八年度結算申報損益，依同業及以往之經
驗，進料占收入比例約為百分之七十六，材料耗用占收入比例約為百分之七十，
但八十二年度至八十八年度結算申報進料占收入比例分別為百分之五十六點八三
、三十八點七九、三十七點零一似有偏低很多，主要由於銷貨有依規定開立發票
，但進貨無法取得三建鋼公司購進鐵材之進項憑證所致，且係其檢舉他人漏開發
票，不應對其補稅處罰云云。惟查，原告之違章事實，經宜蘭縣財稅警聯合查緝
小組查獲，取具八十四年十二月至八十七年估償單、談話筆錄二紙及原告八十四
年至八十七年損益表、資產負債表、營業成本明細表、期末存貨明細表等影本附
案佐證，且經實地查訪佑佳企業社位在五結鄉○○路六之十號二作場所，未見有
存貨，經三次發函通知原告到案說明，惟皆未到案說明，原告亦迄未就系爭未取
得進項憑證進貨提示營業帳冊記錄供核以佐證未銷售之詞，而關於營業資料本係
原告所持有，依法原告於被告進行調查時，有提出帳證以供調查之協力義務，原
告未予提出，則被告自得依行為時營業稅法第四十三條第一項第四款規定依照查
得之資料核定其銷售額及應納稅額於法並無不合。次查，本件被告係就原告八十
四年十二月至八十七年八月間向三建鋼公司進貨後銷貨未開立發票之漏稅予以補
稅處罰者，原告所提其他期間之資料，不足為證，合先敘明。次查，原告所提出
之損益表係依有憑證之進、銷、存資料所製作，而本件係就原告漏進、漏銷補稅
處罰者，原告所提出之損益表與本件之基礎事實不同，已難作為本件對其有利之
證據；再者，要有進料才有銷貨，依照原處分卷原告八十四年到八十七年營利事
業所得稅結算申報書申報的營業成本觀之，八十四年成本率達93.6%，八十五年
成本率91.5%、八十六年成本率91.5%、八十七年成本率89.4%，鋼建材業同業利
潤率為23%，成本率是77%，原告所申報之成本率本已超過同業成本率，原告雖主
張其未能取得三建鋼的發票故其成本未報，致其八十六、八十七、八十八年進料
占收入比例偏低，惟如將原告所稱未申報之成本再加回，原告勢必為虧損的狀況
，與其營利事業所得稅申報八十四至八十七年度毛利率分別為6.3%、8.6%、8.4%
、10.6%並非虧損顯有不符，例如原告八十五年度申報營業成本為九、五六七、
○九六元，將該年度漏報三、一五三、八八五元加入後，其成本為一二、七二○
、九八一元，惟其該年度申報營業收入為一○、四○三、六六一元，則將虧本二
百三十餘萬元，是其提出之損益表進料、耗材與收入之比例，亦不能為有利之証
明，原告所辯，要無可採。從而，被告原處分所為補稅之處分並無違誤，訴願決
定予以維持，亦無不合，原告此部分起訴意旨為無理由，應予駁回。
四、至於罰鍰部分，經查佑佳企業社為原告等之被繼承人張土木獨資所經營，有其營
利事業登記證附於原處分卷可參，惟張土木於九十一年三月二十四日死亡，有臺
灣宜蘭地方法院檢察署相驗屍體證明書附於訴願卷可參。原告等雖為其繼承人，
惟按行政罰鍰係國家為確保行政法秩序之維持，對於違規之所為人所施之財產上
制裁，而違規行為之行政上責任，性質上不得作為繼承之對象。如違規行為人於
罰鍰處分之行政訴訟程序中死亡者，其當事人能力即行喪失，尚未確定之罰鍰處
分，對該違規行為人喪失繼續存在之意義而失效；又其繼承人復不得承受違規行
為人之訴訟程序。（最高行政法院九十年度裁字第一一一一號裁定參照），依訴
願法第八十七條第一項規定「訴願人死亡者，由其繼承人或其他『依法』得繼受
原行政處分所涉權利或利益之人，承受其訴願。」，本件尚未確定之罰鍰處分，
業已因張土木死亡喪失繼續存在之意義而失效，而罰鍰依法既不得由繼承人繼受
，原告等亦不得承受其訴願程序，訴願決定就此部分亦准由原告等承受訴願程序
，並對原告等為實體決定，於法尚有未合，應由本院將訴願決定關於罰鍰部分予
以撤銷，由訴願決定機關另為適法之決定。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條
，民事訴訟法第七十九條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　三　　　月　　 十七 　　日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　三　　　月　　 十七 　　日
書記官 楊子鋒