九十二年度訴字第一四○二號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 05 月 19 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一四○二號原　　　告　懋昌投資股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　李念祖律師劉定基律師游勝福（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十八日台財訴字第○八九○○三二七六七號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實 事實概要：原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以其投資於蜜佛化學股份有限公司（下稱蜜佛公司），而蜜佛公司於一年期間，多次將出售土地盈餘轉列資本公積，辦理增資，再減資，並以現金向原告收回股票，金額計新台幣（下同）六、四六七、六○○元，原告漏未申報，被告乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋（下稱財政部八十四年函釋），補徵其八十三年度營利事業所得稅七八二、○七四元，並按所漏稅額三九、○一一元處○‧五倍之罰鍰計一九、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以八十九年四月十二日財北國稅法字第八九○一三○六五號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。 兩造之爭點：原告主張蜜佛公司出售土地轉列資本公積增資後再減資配發之股票，依行為時法令規定，並非盈餘分配，而屬免稅所得，原告信賴當時有效之函釋，應予保護，是否可採？㈠原告主張： ⒈本稅部分： ⑴系爭現金取得依法令之明文規定為免稅所得。如捨法令已有之明文而任意推求，則違反租稅法定主義及依法行政原則： ①憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」是為租稅法定主義，依此人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務。而租稅法之範疇，除租稅法律、租稅協定、司法判解及行政規章外，尚包括財稅行政主管機關所為之解釋函令，皆為稽徵機關核定稅捐及人民遵循申報納稅之準據，因課稅事實之態樣多變，在稽徵實務上，財政部之解釋函成為租稅法最廣泛適用之法源，倘得任意捨棄最高財稅行政主管機關之法律見解，則租稅法規之明確性盡失，租稅法定主義將乏意義。 ②其次，各地稽徵機關為財政部所屬之下級行政機關，依中央法規標準法第十一條規定，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令，上級機關對法律解釋之位階高於下級機關，有法律上之拘束力，下級機關不得違反上級機關之見解而另作他求，否則即構成瑕疵行政處分，合先敘明。 ③本件系爭現金取得是否為應稅所得，應依行為時有效之法令判斷，如法令已有明文之規定，下級行政機關卻捨棄而另作他求，姑不論其見解如何，其處分已違反依法行政，必須予以撤銷。 ④「凡有所得，皆應納稅」之觀念不能假「實質課稅主義」之名無限上綱：凡有所得皆應納稅，乃維持租稅公平之上位課稅原則，但何謂應稅所得，必須依稅法認定之，不能訴諸法律外之概念，任意假藉「實質課稅主義」為名，無限上綱。租稅法因各種政策考量，例如基於國際互惠及外交慣例、稅務行政便利，乃至租稅公平之價值權衡，及促進經濟發展資本形成之政策考慮等原因，立法者於立法時或行政機關於執法時，給予較為優惠之待遇，所在多有。因此，「凡有所得，皆應納稅」係財政學上之基本理論，「凡有稅法未規定免稅之所得皆應納稅」始為租稅法定主義下之所得稅原則。又因納稅義務人納稅義務之發生，與稽徵機關核定稅捐之時點並非一致，於租稅法令更迭時，為不使納稅義務受到不利之影響，應以納稅義務發生時有效之法令為準，是為實體從舊原則，以維護法之安定性。甚且稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揭示從優之原則，皆本於法治國保障人民權利之精神，法律上從未授權或許可行政機關得依據不利於人民之新法律見解對發布前原來之課稅事實課徵稅捐，甚至進一步加課處罰。 ⑤就公司股東因公司增減資取得之資金，依現行之行政解釋應予免稅，業經財政部所為闡釋所得稅法相關規定之各該函釋纂析其旨，其內容如左： 首按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，乃係闡明法規之原意，其效力附屬於法規。關於以出售土地增益之資本公積增資及減資，應否課徵股東所得稅之疑，財政部為最高財稅行政主管機關，為有權解釋稅法之機關，在原告取得系爭增資股票及減資資金以前及以後，多次發布相同見解之解釋函，其內容如左：Ａ、八十一年五月二十九日台財稅第八一Ｏ一四ＯＯ一一號函釋（下稱八十一年函釋），略以：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積轉增資原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」Ｂ、六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋（下稱六十九年函釋），明示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」Ｃ、八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋（下稱八十六年函釋），略以：「公司將因領取土地及地上改良物補償費產生之所得如累積為盈餘，並分配予其個人股東時，依所得稅法第十四條第一項第一類規定，屬股東之營利所得，應由股東合併其各類所得申報繳納綜合所得稅，並無股東免納所得稅之規定。惟公司被徵收之土地，如為公司之固定資產，且已將該土地補償費減除原始取得成本後之溢價，依公司法第二三八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」Ｄ、六十五年十月二日台財稅第三六六七○號函釋（下稱六十五年函釋），亦認：「公司利用資本公積撥充股本，在公司僅為淨值會計科目之調整，於股東保留於公司之資產淨值，並無變更。增發新股後，每股淨值可能相對比例降低，股東並無所得可言。 歸納前揭函釋之意旨，公司處分固定資產之所得，應列入資本公積，如以該資本公積增資，股東雖無償取得配發股票，事實上股東保留於公司之資產淨值未變更，並無所得可言，俟股東如將該股票轉讓時，全部轉讓價格始皆認屬股東之所得，而所得之性質為證券交易所得，應依當時所得稅法對證券交易所得之規定徵免所得稅。倘該股票非由股東轉讓他人，而係由公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資之股票，股東因而取得現金亦屬股票轉讓之性質，仍依證券交易所得之規定徵免所得稅。此等結論，依照解釋函之文義至為明確，茲因該等函釋乃係財稅主管機關基於職權就所得稅法原意之闡釋，且本件以出售土地之資本公積增資後減資之情形與解釋函所示完全相符，自應依解釋所示見解處理。 本件行為時所得稅法第四十二條雖規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」惟該條乃係實施兩稅合一制度前，避免轉投資公司分配盈餘予法人股東時，導致本公司與轉投資公司重複課徵營利事業所得稅之結果，故給予本公司投資收益百分之八十免稅之規定，是可知，該條適用之情形，乃係轉投資公司分配盈餘予本公司造成因投資獲益，始足當之。惟查，本件蜜佛公司以土地增益辦理增資、減資所配發股票予股東，並非屬盈餘分配，是原告本件取得系爭股票或因轉讓股票而取得之現金，並非所得稅法第四十二條所稱之「投資收益」，蓋：Ａ、前揭財政部八十一年函釋以「資本公積轉增資原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言」，此與公認會計原則認為公司以資本公積轉增資發放股票股利，其資產並未減少，股東權益亦無變動，僅將資本公積轉為股本而已之理論相符。Ｂ、至股東嗣後將取得之增資股票轉讓所實現之所得，係因證券之交易而發生，而證券交易發生之所得依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅至今，此方為本件免稅之真正原因。至於公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，是否為股票轉讓之性質，依前述財政部六十九年函釋，已十分明白表示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且就法律上「轉讓」之文義，乃指客觀移轉標的物之所有權而言，與其移轉之原因事實並無關連，財政部有關減資收回股票為股票轉讓性質之見解，合於法學方法論所作解釋之結果。Ｃ、況所得稅法第四條之一規定證券「交易」所得免徵所得稅，並無限制「交易」之原因關係或主觀動機應如何，被告處分理由徒以證券交易所得，須證券繼受人仍有可繼續轉讓之價值，始可謂為股票轉讓，乃其一己主觀之偏誤，且與其上級機關財政部之見解牴觸，復增加法律所未加諸人民之限制，毫無足採。財政部對資本公積轉增資並減資之課稅問題所為之解釋，乃依經濟上之意義及實質課稅之公平探究而得，揆諸司法院釋字第四二Ｏ號解釋意旨，財政部之函釋與憲法保障人民權利之本旨並無牴觸，被告並無置而不用再另作他論之權力，其竟恣意作成課稅處分，違背法律適用之原則，所為處分自屬不法。 被告雖援引財政部八十四年函釋，主張系爭因土地交易增益轉列資本公積所配發之股份金額，應全數作為股東之投資收益；惟查：細繹該件八十四年函釋意旨，乃：「…公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅字第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」故可知，本件八十四年度函釋適用之前提，乃係公司辦理清算分配剩餘財產之情形，然本件蜜佛公司並未進入清算，更無分配剩餘財產之情，是該函釋於本件自無適用之餘地，被告以該函釋適用本件據以課徵營利事業所得稅，自屬謬誤。 ⑥財政部函釋效力不因是否編入法令彙編而受影響，且財政部恣意變更函釋之行為，有違行政行為明確性之要求：Ａ、查本件訴願決定主張，財政部六十九年函釋及八十一年函釋，業經財政部予以廢棄，故原告不得再行援引；惟查，前述財政部八十一年函釋及六十九年函釋，雖於八十七年度未再編入「所得稅法令彙編」，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，自八十七年十一月一日起，非經重新核定，一律不再援引適用，該二函釋於原告取得系爭資金之八十三年度，係屬編入法令彙編之解釋函，依「所得稅法令彙編」凡例第一點及第十點分別明示「本彙編係將與所得稅有關之重要法規、司法判解及經審查保留之釋示函令編篡成冊，以供納稅義務人與稽徵從業人員查考。」、「本彙編所編列之釋示函令，若經同一機關或其上級機關明令廢止，或與新修正法規不符者，自應不再適用。」，足證該二函釋於原告取得減資資金時係有效存在之行政命令，財政部所屬下級稽徵機關有遵照辦理之義務。Ｂ、況且，依行政程序法第一百六十條第二項規定：「行政機關訂定前條第二項第二款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」及第一百六十二條規定：「行政規則得由原發布機關廢止之。行政規則之廢止，適用第一百六十條規定。」可知，行政函釋之廢止，應由有權機關正式於政府公報發布之；行政程序法雖自九十年一月一日起施行，惟施行前行政機關就行政規則如對外發生效力時，亦應有相同之對外發布之行為，俾使人民知悉。將函釋自「所得稅法令彙編」之出版品刪除之行為，並無個別對外發布並載於政府公報，自難認其對外發生效力。況財政部八十一年函釋及六十九年函釋於八十七年度始未編入所得稅法令彙編，故縱認該函釋業經廢止，惟其於本件行為時仍屬有效之函釋，從而，行政機關仍應適用該等行為時有效之函釋，不能以嗣後不依行政程序法要求程序發布而無效之函釋為據，灼然至明。Ｃ、抑且，財政部前開二號函釋，未再編入八十七年度之「所得稅法令彙編」，其免列理由係以「本函與本部八十四台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，宜免列。」及「核示意旨易引發租稅規避，不符公平原則。」可知不再列入法令彙編之原因，並非與函釋當時之法令有任何牴觸，並非以原函釋之見解有誤之故，否則財政部應於該函釋免列法令彙編後另作出「資本公積轉增資應為營利所得」、「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，應屬盈餘分配」之解釋，是原函釋之制定機關並未認其見解之妥適性有問題而明示廢止或變更。Ｄ、參照司法院釋字第二八七號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。本件甚至無後釋示變更前釋示之情形，依舉重以明輕之法律解釋原則，行政主管機關就行政法規所為之釋示，於未列入法令彙編明令廢止前所發生之外部效力，更不能因而為任何改變，如此始可表現法之安定性原則，及落實依法行政原則。此二原則尚衍生一特別重要之法治國精神，即行政機關對行政法規所為之釋示，除確有違法之情形外，並不受後來見解改變之影響，亦即原來之釋示有利於人民者，其利益應歸於人民，政府如因利益歸於人民而受不利益之情事，其不利益應由政府承擔。換言之，除非政府釋示之瑕疵達到違法之程度而無效外，政府對其釋示違法以外之瑕疵尚且應自行承擔瑕疵之結果，況與本件有關之函釋並無違法或不當之處，自不因後來未列入新版之法令彙編而新增原告本來並無之納稅義務。 ⑦本件原告之信賴依法應予保護，被告違反行政法上誠實信用原則之規定。本件為八十三年度營利事業所得稅事件，原告依規定應於八十四年二月一日起至三月三十一日止申報納稅，隨即由稽徵機關審查申報事項，如有應退應補之稅捐，一般稽徵實務均約於八十四年底以前完成退補之處分，其餘則如申報數核定，在徵納雙方無行政爭訟下，依稅捐稽徵法第三十四條第三項之規定，當年度依前釋示所申報繳納並經審查核定之稅捐即已告確定，本件被告於當時對所有出售土地之資本公積轉增資後再減資之股東應否課稅問題，亦悉依財政部六十九年及八十一年函釋作為核定稅捐之準據，相信在八十七年新版法令彙編前，被告絕無對資本公積增減資發單補徵稅捐並處罰鍰之處分，當時既無以資本公積增減資為課稅標的行為，嗣後再對已確定之調查核定案件重新改變立場課稅，其作為違反誠實信用在先，復謂財政部之相關函釋並非原告可信賴之國家行為，以之適用於原告之案件，並課以處罰，顯然違背行政程序法第八條所定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定，灼然至明。 ⒉罰鍰部分： ⑴首查，行政罰理論關於行為人責任條件之要求，司法院釋字第二七五號解釋文明揭：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」。故可知，關於行政罰之課處，原則上係行為人對違反行政法令而應受行政罰之行為，具有故意或過失之責任條件，始得加以處罰，此原則業經嗣後釋字第四九五號、第五二一號解釋分別重申斯旨在案。復依前開解釋之意旨可知，原告若得舉證證明對系爭漏報所得主觀上並無任何過失之可歸責事由時，即不具備行政罰之責任條件而不應課予處罰；反之，若被告認原告有逃漏稅賦之故意而對原告課予處罰時，則其自應就原告故意逃漏稅之意圖舉證以實其說，始符法理。 ⑵次查，依本件行為時有效之財政部六十九年函釋、八十一年函釋、八十二年二月二日台稅一發第八二○七二八五七二號函（下稱八十二年函）等全國最高財稅主管機關之解釋函令，均認公司資本公積轉增資所配發之股票，股東於轉讓時所生之所得，其性質屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一之規定應予免徵。亦即系爭所得依當時之財政部函釋，實無庸申報。而除前開財政部函釋外，蜜佛公司資本公積轉增資股票背面亦有註記，股東取得該股票依規定免計入取得年度所得課徵所得稅等語，原告基於此等最高財稅主管機關多次函釋之意旨，以及股票背面註記之客觀信賴，未予申報系爭所得，自得阻卻推定過失，遑論為不法行為之故意。茲原告既已就其主觀上並無過失乙情舉證證明之，被告若仍認原告於對於財政部有效函釋之信賴，並不足認原告就此並無過失，則其自應舉反證推翻原告阻卻推定過失之主張，否則，自難謂其主張為正當。 ⑶所得稅法第一百一十條關於漏稅處罰之規定，不應包括人民與行政機關適用法律見解不一致之情形： ①查所得稅法第一百一十條第一項固規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」惟該條所謂之漏報或短報，應係指賦稅主管機關與納稅義務人均認「應申報」之稅收，納稅義務人漏未申報或短報之情形，始足當之，而不及賦稅主管機關雖認應予申報，而納稅義務人依其主觀認知不應申報之而未申報之情形，亦即，所得稅法第一百一十條所應處罰者，應排除人民與主管機關就法令之見解不一致之情形。蓋，法令之規定多樣，就各種性質不同之法令，尚有不同主管機關依其執掌參與制訂與執行，就不同法規，行政機關與行政機關間解釋歧異之情形，亦所在多有，從而，就人民對法律之瞭解與解釋，自不能期待有與專門主管機關相同之認定，若人民對法令之解釋與主管機關之見解不一致時，更不能因此對人民為處罰，易言之，所得稅法第一百一十條之規定，應非係處罰納稅義務人未依稽徵機關之見解，而係依自身見解行事之依據。就此，學者陳清秀先生亦認為：「鑑於所得歸屬的判斷，涉及國民經濟活動錯綜複雜，千變萬化，在法律上應如何加以判斷，實際上並非易事，故為維護法律的安定性與納稅人的預測可能性，如果納稅義務人就所得歸屬的判斷，嗣後與稽徵機關之見解不一致，以致涉嫌短漏報所得稅時，倘其判斷錯誤具有合理的正當理由或有不可歸責之事由存在時，則欠缺可罰性，稽徵機關與法院在處理涉嫌違章案件上，似應本於『合義務性之裁量』，從寬認定，不宜動輒以違章逃漏稅為由，科處鉅額罰鍰，或甚至論以逃漏稅捐罪。」、「行為人可以信賴法律規定一般所涵蓋的文字意義，因其限縮解釋適用只有在法律專家才有認識可能性，故行為人依法規的一般文義所為行為，雖有法規錯誤情事，亦屬不可避免。又如在一個法律規定有不同的解釋可能性，而欠缺法院的裁判，其法律狀態並不清楚明白，而當事人的行為是以其中一種可能的解釋為基礎時，即有不可避免的法規錯誤存在而不可歸責。」本件自形式而言，原告系爭所得為以所持股票換取而得，文義上當然可被「證券交易所得」所涵蓋，財政部且以八十二年、六十九年、八十一年等函三度為函釋說明，「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」故本件「增資後減資之所得是否屬證券交易所得」之爭議至多屬如前述學者所言之「有不同的解釋可能性」之「不可避免的法規錯誤」狀態，而不應與「明知有應稅所得存在而設法掩藏」之漏稅情形同視，課予高額罰鍰絕不能符合事理之平。 ②再查，強調行政犯與刑事犯乃「質」的差異已逐漸消失，而確認二者常屬「量」的不同殆已成為通說，是可知，行政犯處罰之行為，應與刑事犯所需處罰之行為，係有其不法內涵始足當之，從而，人民依其確信解釋法律，縱與主管機關之見解相違，亦難認有何不法之可言。更何況，關於系爭所得是否為所得稅法第四十二條規定之「投資收益」，財政部前後尚有多項不同函釋意旨，是財政部其本身就系爭現金收入之性質究屬所得稅法規定之何種所得，亦自相反覆而無的論，則倘主管機關本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，則如何期待原告較其更正確適用法律，甚對之處罰？從而，所得稅法第一百十條之規定，應限縮解釋於人民對法令之解釋與行政機關之解釋一致時，始有其適用，而不及於人民依其確信解釋法令而與主管機關之見解不一致之情形。迺原處分未見及此，率依所得稅法第一百十條之規定對原告處以罰鍰，顯有未當，應予撤銷。㈡被告主張： ⒈營利事業所得額部分： ⑴原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以原告投資於蜜佛公司，而該公司一年期間內，多次將出售土地盈餘轉列資本公積，辦理增資，再減資，並以現金向各股東收回股票，依財政部函釋，應全數作為投資收益。原告取得是項盈餘計六、四六七、六○○元，應依其百分之二十列計所得，合併申報營利事業所得稅，原告漏未申報，經被告查獲，乃以其百分之二十列計所得，計短報投資收益為一、二九三、五二○元，併計放棄台灣慧智股份有限公司緩課股票所得六九○、○○○元，予以補徵營利事業所得稅七八二、○七四元。 ⑵經查： ①本件原告之被投資蜜佛公司於八十三至八十六年間雖有營業，惟營業額不大，主要在處分廠房、土地及機器設備，卻於一年之期間內，多次將出售土地轉列之鉅額資本公積撥充股本，事後並未保留充作股本，而以減資方式，將現金按持股比例分配予股東，企圖以形式上之減資方式，行其分配土地出售增益之實，藉以規避股東之營利所得至明。 ②本件蜜佛公司多次將出售土地轉列之鉅額資本公積撥充股本，再辦理減資，並以持股比例以現金返還，收回股票，性質上與證券買賣有別，應非屬證券交易所得，被告認屬分配出售土地之增益，被告依實質課稅原則，並參財政部八十四年函釋規定，補徵其八十三年度營利事業所得稅，應無不合。 ③原告引述之六十五年函釋，經查並未納入七十九年度所得稅法令彙編，依財政部七十九年十月十八日台財稅第七九○七一四三三四號函釋，自七十九年十一月五日起，應不再援引適用；另所引財政部六十九年及八十一年函釋，業經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函以「易引發租稅規避，造成租稅不公。」予以廢棄，自不得再行援引適用；又財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋，係規定營利事業之固定資產，因政府區段徵收領取之補償費減除原始取得成本後之溢價，依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課稅，但股東嗣後將此類股票『轉讓時』，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，明定於該股票『轉讓時』，按轉讓價格認屬證券交易所得，本件系爭股票係因蜜佛公司減資收回，並非轉讓移轉，是應無上開釋函之適用。 ④另原告訴稱被告背離行政法之「信賴保護原則」乙節，因課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。原告空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定被告原處分合法性之正當依據。 ⒉罰鍰部分：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報短報投資收益計一、二九三、五二○元，違章事實已如前述，事證明確，被告依短漏稅額三九、○一一元，處○‧五倍之罰鍰計一九、五○○元，揆諸相關規定，並無不合。理由 按「公司組織營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」為行為時所得稅法第四十二條所明定。次按「……公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股分金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分配之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋在案。復按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及同法第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。 本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以其投資於蜜佛公司，而蜜佛公司於一年期間，多次將出售土地盈餘轉列資本公積，辦理增資，再減資，並以現金向原告收回股票，金額計六、四六七、六○○元，原告漏未申報，被告乃核定補徵其八十三年度營利事業所得稅七八二、○七四元，並按所漏稅額三九、○一一元處○‧五倍之罰鍰計一九、五○○元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張蜜佛公司出售土地轉列資本公積增資後再減資配發之股票，依行為時法令規定，並非盈餘分配，而屬免稅所得，原告信賴當時有效之函釋，應予保護，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。 查原告經營各種生產事業投資、證券投資公司、銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司之投資、對興建商業大樓及國民住宅等投資業務，八十三年度營利事業所得稅結算，委託高明亮會計師辦理簽證申報，被告初查，以原告投資於蜜佛公司，而蜜佛公司八十三年度雖有營業，惟金額不大，該公司於一年內多次利用出售土地增益轉列之資本公積，辦理增資無償配發股票予股東，再利用減資以現金返還股東，收回股票，其收回之股票，不再轉讓，而予註銷，性質上與一般買賣有別，係屬分配出售土地之增益，應屬股東之營利所得，此有蜜佛公司增減資股東臨時會議事錄、增減資一覽表、七十九年至八十三年營業收入報表等分別附行政訴訟卷及原處分卷可稽，次查蜜佛公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款及同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理增資，即按股東原有股份之比例發給新股，是該公司確有因土地交易而為無償配股情形，實質上係分配股利，自屬營利所得分配，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報所得稅，再查蜜佛公司並無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是無公司法上所謂形式上減資可言，且蜜佛公司增資至減資僅相隔四月，亦無所謂經濟情勢重大變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時，並無符合公司實質減資要件之情形，其減資顯係虛偽之蓄意安排，乃純粹惡意以無實質增減資方式，分派股東剩餘財產，自應於形式上轉讓年度合併課稅，本件原告於八十三年度自蜜佛公司取得是項盈餘計六、四六七、六○○元，原告漏未申報，被告乃以其百分之二十列計所得，計短漏報投資收益一、二九三、五二○元，併計放棄台灣慧智股份有限公司緩課股票所得六九○、○○○元，予以補徵營利事業所得稅七八二、○七四元。又前述蜜佛公司增、減資股東臨時會股東出席率百分之百，即原告有派代表出席該增減資股東臨時會，對於蜜佛公司權利濫用藉無實質增減資方式，分派股東剩餘財產行為，自難諉為不知，無信賴保護原則之適用，其短漏報投資收益一、二九三、五二○元，縱非故意，亦難謂無過失，被告依違章情形按短漏稅額三九、○一一元處○‧五倍罰鍰計一九、五○○元（計至百元止，並參見原處分卷審查結果增減金額變更比較表），揆諸首揭規定及說明，自無不合，原告所訴，洵不足採。 綜上說明，本件被告對原告之補稅裁罰處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　五　　　月　　十九　　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官王立杰法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　五　　　月　　二十　　日書記官姚國華

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一四○二號

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