臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一六○五號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 93 年 11 月 30 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一六○五號

原　　　告　昌昱營造股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　鍾竹枝（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
丁○○
丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十三日台財訴字第
○九二一三五○八七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（以下同）八十四年九月一日至同年十月三十一日因發包廠房新建
工程，支付價款計新臺幣（以下同）四、一一一、○七四元（不含稅），涉嫌未
依規定取得憑證，而以非交易對象之祥莊實業有限公司（以下簡稱祥莊公司）所
開立之統一發票九紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。案經原處分機關查獲，
審理違章成立，以原告虛報追項稅額，乃核定補徵營業稅計二○五、五五四元，
並按未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計二○五、五五三元。原告不服，
申請復查。經原處分機關以八十七年六月十九日北市稽法乙字第八七一二二二四
七○○號復查決定：「復查駁回。」，原告仍表不服，提起訴願，經台北市政府
八十七年十一月十八日府訴字第八七○六二五九四○一號訴願決定：「原處分撤
銷，由原處分機關另為處分。」，嗣經原處分機關重核，以八十八年一月二十五
日北市稽法乙字第八八○○一九三三○○號復查決定：「維持原核定補徵稅項額
及罰鍰處分。」，原告猶表不服，復向臺北市政府提起訴願，亦遭決定駁回，遂
向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受原臺北市稅捐
稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
原告主張：
壹、原告已充分舉證祥莊公司確為實際交易對象
原告於民國八十四年八月發包予祥莊公司之工程案件，簽訂有工程契約，約定由
祥莊公司承攬原告基隆深澳坑之預拌混凝土廠房新建工程，且支付價款四、三一
六、六二八元（含營業稅），分別有民國八十四年十一月銀行匯款回條聯一、八
三四、一二五元及禁止背書轉讓之支票一紙二、四八二、五○三元可佐證。本件
交易過程中原告均已善盡一般之注意及責任，發包過程悉按一般營業常規除於簽
訂工程契約時核對賣方相關證照以確認祥莊公司資料，且在工程建造當中係由澤
興建築師事務所林友彥建築師設計、監造，於建築完成後並取得基隆市政府核發
之使用執照。
貳、本件交易是否存在及實際交易對象為何，應由被告機關負舉證責任
（一）本件被告機關主張祥莊公司並非原告之實際交易對象，原告已舉出多項實證，
證明祥莊公司確為原告之實際交易對象，然而被告不能舉證亦未能指證何者為
實際交易對象，就此爭點事實應由被告機關負舉證責任，縱使調查結果事證仍
屬不明，則其不利益應由被告機關負擔。
（二）據鈞九十年訴字第六四九六號所明揭之意旨：『在私法自治原則下，私法契約
中有「由第三人給付」或「向第三人給付」之情形極為普遍，且該等約款原則
有效，除非「給付內容有屬人性」或「當事人另有特約」，才會排除此等約條
在私法上之效力。而承攬契約在各式勞務契約類型中，其「屬人性」之特徵最
低，只強調工作之完成，而施作方法之選擇與其施作過程之監督完全委由承攬
人負責，定作人不需過問』。縱便此案由第三人實際施作，此時工程實際施作
對象為何人，該人與祥莊公司內部法律關係如何，原告不需過問，只需依約檢
查工程是否施作完成即可。
參、被告機關未能舉證原告未與祥莊公司為實際交易
（一）綜觀本案，被告機關認定原告補稅及處罰之唯一依據係台灣台北地方法院偵字
第一○七○○號、一○七○五號、一二五七二號起訴書。依據最高行政法院八
十七年度判字第二三九號判決理由表明檢察官起訴書僅可供參考，不得作為唯
一證據。
（二）即便於民國八十六年訴字第二五三三號判決書中之判決主文亦僅呈述不含祥莊
公司在內之若干人違反公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表
明收足違反公司法第九條之規定。此判決主文與本案被告機關認定原告未依法
取得實際交易對象憑證無關。且判決書中亦未認定祥莊公司與原告無實際交易
行為。另該判決書中祥莊公司負責人為不受理判決，該判決並未對起訴書內容
作實質審酌。再則原訴願機關台北市政府亦曾以原處分機關無法提供完整之證
據，訴願決定撤銷原處分機關之原處分，足證被告對原告之處分，顯有疑義。
（三）依據鈞院函查祥莊公司台灣中小企銀民國八十四年六月至八十五年十二月之銀
行帳戶進出影本，除原告支付之款項確已存入該帳戶外，亦有他項資金進出之
交易往來，可見其有營運跡象，非如被告機關所述為虛設行號。
（四）被告機關依檢察署起訴書載明「．．．簡明弘，則按開立發票金額收取百分之
三報酬，幫助實際交易應開立發票之廠商逃漏稅．．．」，惟原告係按進貨金
額百分之百連同營業稅額支付貨款予祥莊公司，即與該起訴書內容不符，倘若
原告與祥莊公司無實際交易事實，亦斷無百分之百支付價款之理，被告無法提
出其他具體之積極證據予以推翻及證明原告另有其他交易對象之存在，卻一再
以尚未終審判決之起訴書及與本案無關之判決書認定祥莊公司非原告之實際交
易對象，一再為不利於原告之決定。
肆、原告並未違反營業稅法第十九條、三十三條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳
簿憑證辦法（以下簡稱會計憑證辦法）第二十一等之會計憑證取得規定，即不得
謂其不得扣抵銷項稅額，亦無虛報進項稅額，更無短漏稅款之情形
依營業稅法第十九條之規定「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額。一、購
進貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」。同法第三十三
條規定：「營業人以進項稅額，扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統
一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票」
。而「會計憑證辦法」第二十一條第一項則規定：「對外營業事項之發生，營利
事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷
貨發票．．．」該等規定之意旨為：如營業人於對外購買貨物時，未依營業稅法
及會計憑證辦法向他人取得載有營業人名稱、地址及統一編號之進貨發票，即不
得憑以申報進項稅額以扣抵銷項稅額；反之如營業人對外購買貨物之時，確依營
業稅法及會計憑證辦法向他人取得載有營業人名稱、地址及統一編號之進貨發票
即得憑以申報進項稅額以扣抵銷項稅額。原告系爭工程之實際交易對象為祥莊公
司如前所述，因而取得祥莊公司之進貨發票，並載有原告名稱、地址及統一編號
，此進項憑證已符合營業稅法第三十三條及會計憑證辦法第二十一條之規定，並
無營業稅法第十九條第一項所定之購進貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三
條所列之憑證者之情事。因此原告既無違反會計憑證取得之規定，即不得謂原告
不得憑以申報進項稅額及扣抵銷項稅額。自亦無虛報進項稅額、更無生逃漏款之
情形。
伍、營業稅法第十九條，係不得扣抵進項稅額之規定，不得作為「追補稅款」之依據
。
依據大法官釋字第三三七號解釋已明白揭示：「．．應以納稅義務人有虛報進項
稅額，並因而逃漏稅款，始得據以追繳稅款及處罰．．」，因此欲追繳營業稅款
，應以營業稅法第五十一條第五款為依據，原告主觀上無虛報進項稅額之事實存
在。營業稅法第十九條第一項第一款之規定，僅在列舉不得扣抵之進項項目，並
非補稅之規定，原決定援引作為補稅之依據顯已擴張營業稅法第十九條第一項第
一款之原立法目的及適用範圍，有違租稅法律主義。另依行政法院八十三年度判
字三五○號明示：如稽徵機關明知納稅人確有進貨之事實並繳納外加五﹪之營業
稅，未深入查證納稅人是否逃漏稅項，即認定納稅人違反營業稅法第十九條第一
項第一款以不得扣抵之統一發票之進項稅額扣抵銷項稅額，核定補繳營業稅，尚
嫌速斷，應予以撤銷。其中所述之情形與原告原全相同，原告確有進貨，亦已繳
交營業稅（祥莊公司亦已報繳）且已取得並保存營業稅法第三十三條所列之憑證
，而被告機關仍認原告違反第十九條第一項第一款，其處分明顯就是行政法院八
十三年度判字第三五○號認定應予撤銷之處分。
陸、綜上所陳，原告取具祥莊公司開立之發票，確係因基於雙方承攬合約關係而生，
此有工程合約、使用執照、匯款條及禁止背書轉讓支票等。苟若鈞院認為事實仍
有未明之處，則按諸鈞院闡明有關證明責任之客觀分配原則，調查結果事證不明
之不利益，應由被告機關承擔，即原處分應予撤銷。況且被告機關所為之決定與
司法院大法官釋字第三三七號解釋之意旨顯有牴觸。
被告主張：
一、按行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣
抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證
者。」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．應自他人取得憑證
而未取得．．應就其．．未取得憑證．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外
營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給
與他人原始憑證，如銷貨發票．．。」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一
六○一三七一號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七
號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申
報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：(二)取得虛設行號以
外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．２、有進貨事實者：(１)
進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處
以行為罰。(２)至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查
明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前
項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得
扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」
二、因營業稅業務自民國九十二年一月一日起由市稅處移撥被告，本案行政訴訟由被
告繼受，合先陳明。
三、本件原告起訴理由略謂：原告於民國八十四年八月發包一工程案件予祥莊實業有
限公司，約定由其承攬原告基隆市深澳坑之預拌混凝土廠房新建工程，並於民國
八十四年九月一日至同年十月三十一日依約支付工程價款計四、一一一、○七四
元（不含稅）及稅額二○五、五五四元，祥莊實業有限公司亦開立統一發票計九
紙，交由原告作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。臺北市稅捐稽徵處於民國八十六
年間，依臺北地方法院檢察署之調查起訴資料認定祥莊實業有限公司為虛設行號
並通知原告說明上開交易情形，嗣後臺北市稅捐稽徵處以前揭統一發票為非交易
對象所開立為由，課徵原告補稅二○五、五五四元及按未依規定取得憑證罰鍰二
○五、五五三元。然原告既未漏繳營業稅且交易過程中亦無從判斷交易對象是否
為「虛設行號」等語，資為爭議。
四、卷查本件原告之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票
查核清單、原告公司八十七年一月十一日出具之說明書及祥莊公司涉嫌虛設行號
並無進、銷貨事實，業經臺灣臺北地方法院檢察署八十六年偵字第一○七○○號
、一○七○五號、一二五七二號起訴書及臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二
五三三號刑事判決書影本等資料影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。
五、經查祥莊公司於八十二年至八十五年十月間涉嫌虛設行號，業經法務部調查局東
部機動工作組移送偵辦，且經臺灣臺北地方法院檢察署以祥莊公司涉嫌虛設行號
起訴在案，臺灣臺北地方法院檢察署起訴書載明：「．．：簡時弘仍委請涂光星
經營之事務所人員代辦，自八十二年起陸續設立旭亮、祥莊、明莊．．：等公司
，大量虛開發票販售牟利。虛設公司成立後，除向水果商陳元派、周騰輝等索取
無實際交易之發票虛設公司之進項及維持假象營業外，更陸續供虛設公司名義無
實際交易之發票與芳榮、順鼎．．等公司作抵銷該公司之進項，簡時弘則按開立
發票金額收取百分之三之報酬，幫助實際交易應開立發票之廠商逃漏稅．．」在
案，足證開立發票之祥莊公司確有以虛抵虛之進銷相抵情形。次查本件市稅處並
未依營業稅法第五十一條對原告補稅及處罰，原告訴稱須有虛報進項稅額再加處
罰鍰乙節，顯示對原處分之核定內容及依據誤解。按最高行政法院八十七年七月
份第一次庭長評事聯席會議決議略以：「．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定
取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷
項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十
九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不
得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予
以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非
交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補
繳營業稅之義務。」原告訴稱祥莊公司亦已報繳營業稅，則進項稅額屬實，應可
以提出扣抵，市稅處再予補徵，顯有重複云云，自不足採。市稅處以原告雖有進
貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之統一發票充抵，而以非實際交易對象所
開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章情事屬實，而補徵所扣
抵之稅額；並就其未依法取得他人憑證經查明認定之總額，處以百分之五罰鍰計
二○五、五五三元。揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合，敬請續予維持。
理 由
一、按行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣
抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證
者。」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．應自他人取得憑證
而未取得．．應就其．．未取得憑證．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」，又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「
對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，
或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．。」財政部八十三年七月九日台財稅第八
三一六○一三七一號函釋規定「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三
七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證
申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：(二)取得虛設行號
以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．２、有進貨事實者：(
１)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規
定處以行為罰。(２)至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，
如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除
依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得
不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」經核與營業稅法相關規定無違，
應予適用。
二、本件原告於八十四年九月一日至同年十月三十一日因發包廠房新建工程，支付價
款計四、一一一、○七四元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，而以非交易對
象之祥莊公司所開立之統一發票九紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。案經原
處分機關查獲，審理違章成立，以原告虛報進項稅額，乃核定補徵營業稅計二○
五、五五四元，並按未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計二○五、五五三
元，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告有無
與祥莊公司為實際交易之事實？
三、原告雖主張其確係與祥莊公司訂立工程契約，由其承作系爭工程，有契約、匯款
單、禁止背書轉讓支票、使用執照及本院調查銀行付款資料等可參，被告未能證
明原告與他人交易，原處分違法云云。經查，原告雖主張其與祥莊公司負責人徐
繼全簽約，惟查，徐繼全遭檢察官起訴後，雖因死亡而經臺灣臺北地方法院以八
十六年度訴字第二五三三號判決不受理，然查，祥莊公司係訴外人簡時弘利用知
情之人頭徐繼全所虛設之行號，實際上並無營業，由一不詳姓名之成年人出面虛
開發票牟利之事實，包含簡時弘等一干共犯，分別經以違反公司法、商業會計法
判處罪刑在案，有臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二五三三號、九十二年度
簡字第五九三號、臺灣高等法院九十一年度上更一字第二六九號判決影本附卷可
稽，另祥莊公司為虛設行號，亦經最高行政法院九十二年度判字第一五○四號、
一三七六號等判決認定在案，且祥莊公司營業項目並無承攬房屋建造工程一項，
則原告自無與其交易之可能。雖原告提出支付價金與祥莊公司之匯票與支票，惟
經本院向臺灣中小企業銀行松江分行查詢結果，祥莊公司0000000000
0號帳戶，於八十四年十一月十三日以前結存款為九○一元，於八十四年十一月
十四日及同月二十日分別存入上述匯款一、八三四、一二五元及支票款二、四八
二、五○三元後，旋即分別於同月十五、十七、廿一、廿二及廿四日以現金提領
九十萬元、八十五萬元、九十萬元、九十五萬元及七一六、六二八元將該二筆款
項提領一空，結存款恢復為九○一元，有該銀行九十三年六月十七日九三松江字
第○○○二一一號函檢送之該帳戶進出明細影本附卷可參，足見僅係製造有收款
之紀錄而已，並規避財政部關於領款超過一百萬元應留存提款人資料之規定，逐
日以低於一百萬元提領之方式，避免稅捐稽徵機關追查其資金流向，是本件雖無
資金回流之明確證據，惟參酌祥莊公司為虛設行號及上開資金流向，其款項係流
入不知名之實際交易對象，自堪認定；原告雖要求被告證明其實際交易對象為何
人，惟查，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅
要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫
徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務大法官會議著有釋字第
五三七號解釋可參，本件被告就原告無與祥莊公司交易可能之事實已盡舉證責任
，自無必要再就原告所掌握之實際交易對象更盡查明之責任，原告就此所為之主
張，要無可採。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原
告起訴意旨為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　 十一 　　月　　 三十 　　日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　 十一 　　月　　 三十 　　日
書記官 楊子鋒