九十二年度訴字第一九一○號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 07 月 22 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一九一○號原　　　告　中租迪和股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　趙培宏律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月三日台財訴字第０九一００六五六０四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主　　文訴願決定撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔伍分之壹，被告負擔伍分之肆。事　　實一、事實概要︰原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，不服被告關於薪資支出及呆帳損失等項之核定，申經復查結果，除獲追認呆帳支出新台幣（下同）一、八二０、六八七元，變更核定課稅所得為八八、八七九、四五一元外，其餘復查之申請則遭駁回。原告仍不服，就呆帳損失部分提起訴願，遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈原處分、復查決定及訴願決定關於呆帳損失部分不利於原告之核定均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由： ⒈原告並未逾越訴願期間：按訴願法第十四條第一項「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之」，查被告認定原告於九十一年七月五日收到被告復查決定，故提起訴願之末日為九十一年八月五日，惟原告於九十一年八月二日即以台北體育場郵局雙掛號信件郵寄訴願書，並經訴願機關財政部於同年月三日接獲該信件，有回執可證。因此，原告依法提起訴願時，並未逾越訴願期間，訴願機關率為訴願不受理之決定，實嫌速斷。 ⒉被告認原告經營應收帳款收買管理業務，與銷售商間所訂收買契約，約定有出售應收帳款之銷售商，應擔保買受商於債權移轉時及債務履行時之支付能力，並就讓與應收帳款之範圍內簽立同等金額之票據予原告，如所出售之應收帳款到期，而買受商無法全部清償時，原告得立即將該筆應收帳款退還銷售商，銷售商並應立即無條件返還原告所支付之價金，故主張原告與銷售商間雖訂有買賣應收帳款契約，由銷售商將其對買受商之應收帳款出賣予原告，惟對日後買受商之支付能力之危險負擔，並未因應收帳款之買賣而移轉原告，就屆期未付之應收帳款，原告既與銷售商約定得退還銷售商，則該筆未能給付之應收帳款，並非原告所有，則不能就該非其所有之應收帳款提列百分之一備抵呆帳，並援引台北高等行政法院八十九年度訴字第一五九五號判決（以下簡稱另案判決）之見解。但原處分及復查決定不利於原告之部分，顯然違法： ①原告係合法經營應收帳款之收買業務，為被告所是認，故本案有關應收帳款之買賣為原告經營本業及附屬業務之範圍，合先敘明。②依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十二條「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」，因此原告申報提列備抵呆帳之應收帳款既屬原告合法經營應收帳款收買業務所發生之債權，則原告收買之應收帳款債權如確定不能收回而受有損失，即得列為呆帳損失，原告將應收帳款按比例提列備抵呆帳，於法並無不合。③至被告稱本案原告與銷售商間雖訂有應收帳款收買管理契約，惟對日後買受商支付能力之負擔，並未因應收帳款之買賣而移轉原告，就屆期未付之應收帳款，原告與銷售商約定得退還銷售商，該筆未能給付之應收帳款，並非原告所有，不能就該非原告所有之應收帳款提列百分之一備抵呆帳一節，尚非有據，茲就此分述如后： ⑴銷售商對買受商取得應收帳款後，將該應收帳款債權出賣予原告，就銷售商將其對買受商之應收帳款債權讓與原告而言，乃債權之讓與；就原告向銷售商購買該應收帳款債權，則為債權之買賣。 ⑵按債權之讓與，不過係變更債權之主體，該債權之性質仍不因此有所改變，故債權讓與並未變更債權之同一性，最高法院二十六年度渝上字第一二一九號著有判例。因此本案原告與銷售商雖另以特約約定，銷售商應就買受商之支付能力負擔保責任，惟不影響原告與銷售商間應收帳款債權之性質。 ⑶原告收買該債權並經銷售商依法讓與債權後，即為該債權之債權人，僅原告得請求買受商為給付，銷售商已退出該應收帳款之債權債務關係；依此以觀，縱原告於買受商無支付能力之際，得依約將該筆應收帳款退還銷售商，銷售商並應返還原告所支付之價金，但此乃銷售商負損害賠償責任之問題，與債務人支付能力之危險負擔無涉。 ⑷況以權利為標的之買賣契約，縱出賣人擔保債務人之支付能力，該債權之危險負擔何時移轉？是否仍由出賣人負擔，而非由買受人負擔？實有可議。原告係先支付買賣價金後，應收帳款債權之清償期嗣後始屆至，故銷售商於買受商無支付能力時，有無返還原告已支付價金之能力，其危險須由原告負擔。如銷售商無支付能力，此部分所受之損害乃原告經營本業之呆帳損失，故被告指摘原告未負擔該應收帳款債權買賣之危險實屬有誤。 ⑸被告指稱就屆期未付之應收帳款，原告與銷售商約定得退還銷售商，故未能給付之應收帳款並非原告所有一節，顯非有據。，債之主體發生變更，即所謂債之移轉，依民法債編第六章之規定，限於債權讓與及債務承擔二者。因此原告依法向銷售商收買應收帳款債權並受讓為債權人後，即成為債之主體（債權人）。被告對於該應收帳款之債之主體於買受商無支付能力後，如何自原告處移轉予他人，未說明其判斷之理由及證據（本案之買受商無力支付後，並非當然發生債權讓與或債務承擔之情形，原告亦尚未將應收帳款債權退還銷售商），遽予指稱原告非該應收帳款債權之債權人，不得就非原告所有之應收帳款提列備抵呆帳，實屬有誤。 ⒊本案與契約回復原狀問題無關：被告復稱，依另案判決之見解，銷售商出售應收帳款予原告後，屆時買受商未能付款，銷售商又不依約返還原買賣價款者，原告固仍有發生呆帳損失之危險，惟該依據解除契約而請求銷售商返還之價金，屬民法上解除契約後應回復原狀而需返還之價金，非屬原告之應收帳款，原告亦不得就該非屬應收帳款之價金，要求提列百分之一備抵呆帳云云。 ①原告尚未行使解除權：按「解除契約，係指當事人之一方，行使其本於法律或契約所定之解除權，使契約自始歸於消滅之一方之意思表示而言。」，最高法院五十一年台上字第二八二九號判例著有明文。故契約雖有解除權發生之原因，解除權是否行使，乃解除權人之權利而非義務，解除權人亦得不行使解除權而請求損害賠償。因此民法第二百五十九條雖規定契約解除時，當事人互負回復原狀之義務，但本案原告尚未行使解除權。被告既非債之當事人，卻妄指原告請求銷售商返還之價金，係屬民法上解除契約後應回復原狀而需返還之價金，自嫌無據。 ②按原告請求損害賠償毋庸解除契約，最高法院三十二年上字第五八三九號著有判例，原告於買受商無支付能力之際，既得向銷售商請求賠償損害，則原告不行使契約解除權而請求損害賠償，即屬正當。又民法第二百六十條「解除權之行使，不妨礙損害賠償之請求。」，故契約解除後，當事人應負回復原狀之義務與損害賠償之義務乃屬二事，此有最高法院五十九年台上字第七九七號判例「當事人行使解除權後，依民法第二百五十九條及第二百六十條之規定，除請求回復原狀外，並得請求損害賠償，兩者法律關係不同，其請求權各別存在。」可資參照。故無論該應收帳款收買契約是否經原告合法解除（但原告尚未行使解除權），原告均得請求銷售商賠償因債務不履行而生之履行利益損害且此項履行利益之損害賠償請求權，乃原債權之變換型態，故原告縱請求銷售商損害賠償，仍係基於原債權人之地位，仍屬原應收帳款債權之債權人。被告誆指原告請求銷售商賠償之數額，乃民法上解除契約後應回復原狀而需返還之價金，顯然違法不當。 ⒋原處分、復查決定違背平等原則： ①按平等原則乃所有基本權之基礎，國家對人民行使公權力時，無論其為立法、行政或司法作用，均應平等對待，不得有不合理之差別待遇，此觀憲法第七條明文揭示保障人民之平等權即明。 ②按「關於金融業提列壞帳損失準備之查核處理原則如次：（１）金融業提供壞帳損失準備之基礎，應以各項放款、貼現、押匯、保證等科目之應收帳款、應收票據及應收利息餘額為準。」，為財政部六十九年三月七日台財稅第三一九四八號函釋所示。 ③查金融業經營擔保放款業務，實務上既均要則借款人提供足額不動產設定抵押權為擔保或提供確有還款能力者擔任連帶保證人。則金融業者一方面得透過保證人及擔保品之方式分擔其債務不能清償之風險，另一方面又可將該借款之應收帳款債權餘額在百分之一之限度內提列備抵呆帳。但被告卻認為非屬金融業者之營利事業，其收買應收帳款債權時，如與出賣者約定由其擔保債務人之還款能力時，不得依所得稅法第四十九條第一項、第二項提列備抵呆帳，對於金融業者及一般營利事業恣為不同之判斷，顯屬不公平之差別對待，確已牴觸憲法第七條所揭櫫之平等原則。換言之，本案與金融機構就附有保證或擔保品之應收帳款債權，除得向債務人請求履行外，尚得向保證人為請求或就擔保品取償之情形相較，被告認為本案應收帳款債權不得提列備抵呆帳，後者依法卻得提列備抵呆帳，實欠公允。 ④基於企業穩健經營之考量，就應收帳款提列備抵呆帳，可避免企業於有盈餘年度時，將盈餘分配予股東，而呆帳發生時，企業卻無力因應。因此，應帳款提列備抵呆帳誠屬必要。本案應收帳款產生呆帳之風險與金融機構附有保證或擔保品之應收帳款產生呆帳之風險相較，後者之風險性較前者為低，但後者得提列備抵呆帳，故如不許本案應收帳款提列備抵呆帳，實有違公平原則。 ⒌原處分、復查決定違背租稅法定主義： ①按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍。換言之，憲法第十九條之實質涵義不僅指納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律詳予規定且稅捐稽徵機關亦應嚴格遵守租稅法律之規定而為稅捐之課徵，先予敘明。 ②依中央法規標準法第五條第二款「左列事項應以法律定之：…二、關於人民之權利義務者。」，次依所得稅法第四十九條第一項、第二項「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融機構者，應就其債權餘額按上述限度估列之。」，我國所得稅法並無收買他人應收帳款，約定由出賣人擔保債務人之支付能力時，買受人不得將該應收帳款債權按比例提列備抵呆帳之規定。今被告創設法律所無之規定，剝奪、限制原告合法提列備抵呆帳之權利，認為原告與銷售商間訂有買賣應收帳款契約，由銷售商將其對買受商之應收帳款出賣予原告，對日後買受商之支付能力之危險負擔，未因應收帳款之買賣而移轉原告。被告之見解不符合所得稅法第四十九條第一項、第二項扣除備抵呆帳之規定，顯然與憲法第十九條及中央法規標準法第五條第二款相違背，且違反租稅法定主義。 ③按所得稅法第四十九條第一項、第二項所指之備抵呆帳，應與商業會計法第四十五條第一項、第二項「各項債權之估價應以扣除估計之備抵呆帳後之餘額為準，並分別設置備抵呆帳項目﹔其已確定為呆帳者，應即以所提備抵呆帳沖轉有關債權科目。備抵呆帳不足沖轉時，不足之數應以當期損失列帳。」之意義相同，以符租稅法律解釋之一貫性並合乎人民對於法律之正當合理信賴。故商業會計法對於得提列備抵呆帳之應收帳款債權既未區分債權之出賣人無擔保該應收帳款債務人之支付能力，均得提列備抵呆帳，被告恣將所得稅法第四十九條第一項、第二項所指之應收帳款債權與商業會計法第四十五條規定予以割裂，率行限縮解釋，不僅侵害原告之財產權且與大法官會議釋字第三八五號、第四二○號解釋意旨有違，確已悖離租稅法律解釋之精神，自屬違法。 ⒍原處分、復查決定違背實質課稅原則： ①按實質課稅及租稅負擔公平原則均為稅制基本指導原則，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，否則無以實現租稅公平之基本理念及要求。 ②金融業者對於其應收帳款債權，除得要求借款人設定抵押權及提供保證之方式分擔經營之風險外，尚得依所得稅法第四十九條第一項、第二項之規定按比例將應收帳款債權提列備抵呆帳。然依被告主張，經營應收帳款收買業務之營利事業，倘與債權之出賣人約定由其擔保債務人之支付能力並得逕行請求回復原狀者，不得將該應收帳款債權按比例提列備抵呆帳。但上述二者在實質經濟活動產生之經濟利益並無差別，因金融機構對於違約或逾期未繳之借款人，除得按民法遲延給付之規定解除契約回復原狀外，亦得請求損害賠償或違約金，然被告卻認為依所得稅法第四十九條第一項及第二項之規定，金融機構之應收帳款債權不問其得否請求回復原狀或是否另附有保證或擔保品之約定，均得按比例提列備抵呆帳。反觀原告經營應收帳款收買業務時，如有約定由出賣人負擔債務人之支付能力且取得解除契約、回復原狀之請求權者，卻不得將該應收帳款提列備抵呆帳。被告對於金融業者及一般營利事業足以表徵納稅能力之實質經濟事實，在實質上因此獲得之相同經濟利益，於課徵租稅之法律構成要件卻恣為不同之判斷，顯然與實質課稅原則有悖。 ③原告是否與債權出賣人約定得逕行請求回復原狀，對於原告實質上因該經濟活動所取得之經濟利益，並無不同。簡言之，原告究係向應收帳款債權出賣人或應收帳款之債務人請求賠償應收帳款債權不能實現之損失，僅係請求之對象不同，猶如債權人得向主債務人或保證人為請求之情形，原告實質上取得之利益顯無差異，依諸實質課稅原則，所得稅法第四十九條第一項及第二項對於足以表徵納稅能力之租稅構成要件，自不能徒以外觀上應收帳款債權之買受人得否逕行請求回復原狀而有所不同。 ⒎原處分、復查決定違背查核準則第三十三條之一規定： ①被告同意原告之應收帳款債權如有發生呆帳損失之情形而符合所得稅法第四十九條第五項所定條件，於呆帳損失發生時，得報列呆帳損失。 ②依查核準則第三十三條之一「應收帳款、應收票據及各項欠款債權經依法列為呆帳損失後收回者，應就其收回之數額轉回備抵呆帳或列為收回年度之非營業收入。」，足見營利事業之呆帳損失收回後，得就其收回之數額轉回備抵呆帳。準此，如依被告主張，原告收買之應收帳款債權不得提列備抵呆帳，卻得於列報呆帳損失後收回時，就其收回之數額轉回備抵呆帳，豈非自相矛盾？被告適用所得稅法第四十九條第一項、第二項規定所持見解，確已違誤不合。㈡被告主張之理由： ⒈程序部分： ①按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之，為訴願法第十四條第一項所明定，若逾越三十日之不變期間而提起訴願，自為法所不許，前行政法院著有六十二年度判字第五八三號判例。 ②查本件原告收受被告九十一年七月三日財北國稅法字第０九一０二二二八０五號復查決定書之日期為九十一年七月五日，有經原告蓋章收受之掛號函件收件回執附卷可稽，又原告設址於台北市，並無訴願法第十六條第一項規定扣除在途期間之適用，核計其提起訴願之三十日不變期間，係自九十一年七月六日起算，至九十一年八月四日屆滿，因該末日適為星期日，依規定以次星期一（即九十一年八月五日）代之，而原告遲至八月六日始向財政部提起訴願，有財政部收文日戳可按，依訴願法第十四條第三項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起已逾首開法定不變期間，程序不合，應不予受理。至行政訴訟起訴狀所檢附之郵件回執影本，尚無法證明寄件人確為原告，即便該郵件回執之寄件人為原告，亦無法證明該郵件確為本案訴願申請書，原告既未能舉證該郵件回執確為本案訴願申請書，是以訴願決定不受理，並無違誤。 ⒉實體部分： ①按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者，得在其以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。營利事業下年度實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。」為所得稅法第四十九條第一至四項所明定。 ②原告本期申報呆帳損失四四二、二０七、二二一元，被告原查以其中朝昇機械實業股份有限公司及進億通運股份有限公司之應收帳款一、三一一、二九二元尚未逾二年，且缺債權憑證；另侑利工業公司（下稱侑利公司）應收帳款一、八一一、四三七元及高昇塑膠公司（下稱高昇公司）應收帳款九、二五０元無存證信函、寄達信函或相關憑證，計調減備抵呆帳三、一三一、九七九元，核定呆帳損失四三九、０七五、二四二元；嗣經被告再查其中二、九七八、０三七、九０八元為附追索權之應收受讓款，屬有追索權售讓業務，該售讓業務應收帳款為抵押之借款性質，否准提列備抵呆帳，核定原告備抵呆帳限額為二三四、六三九、五九三元，呆帳損失為四０九、二九四、八六三元，嗣後於復查階段追認原告對侑利公司及高昇公司之應收帳款呆帳損失一、八二０、六八七元，變更核定呆帳損失為四一一、一一五、五五０元。 ③經查原告經營應收帳款收買管理業務，依其與銷售商（應收帳款債權人）間所訂之「國內應收帳款受讓管理合約書」，如屬附有追索權者，約定有「甲方（原告）收買之應收帳款到期後，而丙方（買受商，亦即應收帳款債務人）無法付款或有無法付款之虞者，甲方（原告）得立即將該筆應收帳款退回銷售商，乙方（銷售商）不得拒絕，乙方（銷售商）並應無條件立即返還甲方（原告）所支付之價金。」，足證原告與銷售商間雖訂有買賣應收帳款契約，由銷售商將其對買受商之應收帳款出賣予原告，惟對日後買受商支付能力之危險負擔，並未因應收帳款之買賣而移轉原告，就屆期未付之應收帳款，原告既與銷售商約定得退還銷售商，則該筆未能給付之應收帳款，並非原告所有，自不能就該非其所有之應收帳款提列百分之一備抵呆帳，其理至明。此有大院八十九年度訴字第一五九五號就原告八十五年營利事業所得稅相同案情之判決，可資參酌。 ④至銷售商出售應收帳款予原告後，屆時買受商未能付款，銷售商又不依約返還原買賣價款者，原告固仍有發生呆帳損失之危險，惟該依據解除契約而請求銷售商返還之價金，屬民法上解除契約後應回復原狀而需返還之價金，非屬原告之應收帳款，依前揭規定，原告亦不能就該非屬應收帳款之價金，要求提列百分之一備抵呆帳，被告原核定並無不合。 ⑤另原告主張其尚未行使解除權，且無論契約是否經合法解除，其仍得請求銷售商賠償因債務不履行而生之履行利益損害，其履行利益之損害賠償非為解除契約後應回復原狀而須返還之價金乙節，原告依約得將該筆應收帳款退回銷售商，縱其未請求經銷商返還原支付之價金，亦係其怠於或放棄行使權利所致，不得相對要求提列系爭應收帳款金額百分之一之備抵呆帳。至其向銷售商請求債務未履行之履行利益損害，此另涉非營業損益之課稅問題，並不影響本件之核定，併此陳明。理　　由一、按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」、「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」，訴願法第十四條第一項、第三項分別定有明文。二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，於九十一年七月五日收受被告九十一年七月三日財北國稅法字第０九一０二二二八０五號復查決定書，計其提起訴願之期間，自九十一年七月六日起算，至九十一年八月四日屆滿，因該末日適為星期日，依規定以次星期一即九十一年八月五日代之。經查原告於九十一年八月三日向財政部提起訴願，有中華民國郵政掛號郵件收件回執影本一份附卷可佐，並為被告所不爭，自堪認為真正，揆諸首揭法條規定，應認原告已合法提起訴願。從而原告既合法提起訴願，自應由訴願決定機關財政部依訴願法之相關規定認定並為妥適之決定，乃訴願決定不察，未予究明，竟以訴願書上財政部總收文日戳為九十一年八月六日，誤認原告遲至該日始向財政部提出訴願，已逾法定不變期間，程序不合，而予以決定不受理，自有可議，原告起訴指摘，非無理由，應由本院將訴願決定撤銷，著由訴願機關查明後另為適當之決定。另本件訴願決定既不合法，系爭訴訟實體之理由，已無庸審酌，併予敘明。至於原告其餘請求部分，因原處分及復查決定是否均應予撤銷尚待訴願機關查明，自無從准許，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　二十二　　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官鄭忠仁法官侯東昇法官林育如右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　二十二　　　日書記官　王俊權

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一九一○號

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臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一九一○號

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