臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二一三五號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
- 裁判日期93 年 07 月 29 日
臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二一三五號 原 告 傑衣企業有限公司 代 表 人 甲○○ 訴訟代理人 卓隆燁（會計師） 複 代理人 陳志愷（會計師） 被 告 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張盛和（局長） 訴訟代理人 乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十八日台 財訴字第０九一００三八二三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要：原告八十七年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額為虧損新臺幣（下 同）四七三、六五四元、當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額 申報數為０元、當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘 為虧損一二、六六九、０一二元。經被告初查核定當年度依所得稅法或其他法律 規定減免所得稅之所得額為四、八九九、五一０元，當年度依所得稅法第六十六 條之九第二項規定計算之未分配盈餘為四、四二五、八五六元，乃依所得稅法第 六十六條之九第一項規定就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅四四二、 五八八元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂向本院提起行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 三、兩造之爭點：本件被告所為加徵原告百分之十營利事業所得稅，是否於法有據？ ㈠原告主張之理由： ⒈基於法律解釋之「目的論解釋原則」及「實質課稅原則」，稽徵機關對於非屬 帳面上實際可供分配之盈餘，縱其屬計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為 列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款。按「查法律之解釋，旨在闡明法條 之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋 不得逾越立法本旨之範圍。」，此目的論解釋原則乃前行政法院（現改制為最 高行政法院）六十一年判字第一六九號判例所示。次按「涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之。」，此實質課稅原則乃司法院釋字第四二○ 號解釋文所示。是租稅之課徵不僅以合乎稅法條文字面上之文義規範為以足， 實應以更高之法原則作其正當性基礎，以探究其立法目的或理由，俾求所課徵 之租稅與人民實際經濟負擔能力相當，此法理上所當然。準此，儘管所得稅法 第十四條第五類「租賃所得及權利金所得」第三款定有財產出租並收有押金者 ，當財產出租人能確實證明該項押金之用途並已將運用所產生之所得申報時， 方無須依通行利率設算租賃收入課稅之規範；惟鑑於實際上押金運用並非必定 產生所得，有時甚至會發生虧損，因此財政部曾於九十一年三月二十日發布台 財稅第九一○四五一六三四號函釋，旨在准許財產出租人若能確實證明該項押 金運用無所得或虧損時，亦可無須依通行利率設算租賃收入課稅，以符所得稅 法第十四條之立法目的暨實質課稅原則。 ⒉基於所得稅法第六十六條之九之立法理由「為正確計算應加徵百分之十營利事 業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實 際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅 之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該 營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計 算臻於公平合理。」及前述相同法理，財政部業經准許下列不影響帳面紀錄而 無可用以分配之帳外調整收益內容，得列為計算未分配盈餘之減除項目： ①「按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額」（營利事業所得稅查 核準則（下稱查核準則）第一百十一條之一第三款）。②「按擴大書審純益率標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（查核準 則第一百十一條之一第四款）。 ③「按所得額標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（財政部八十九年 一月三十一日台財稅第八九○四五○二七二號函）。 ④「依法需設算但實際並未收取之利息收入」（財政部八十九年二月二十四日 台財稅第八九○四五一四八四號函）。 ⑤「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息或收取利息低於所 支付之利息，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額」（財政部八十九 年十月三十日台財稅第八九○四五七四一○號函）。 ⑥「不得以費用列支之自動補報補繳漏稅款所加計之利息」（財政部八十九年 十一月十三日台財稅第八九○四五七○九一號函）。 ⑦「非由退休金專戶支付之退休金」（財政部九十年三月十四日台財稅第九○ ○四五一六四五號函）。 ⑧「依促進產業升級條例規定提列國外投資損失準備嗣後轉作收益之數額」（ 財政部八十九年七月四日台財稅第八九○四五四四七一號函）。 ⑨「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加 以限制部分」（九十二年三月五日台財稅第○九一○四五八一七九號函）。 ⒊於稅捐稽徵實務上，鑑於公司組織營利事業發行股票之溢額以及資產重估之增 值，雖依促進產業升級條例第十九條及第十八條規定均免予計入當年度營利事 業所得額課稅，而同屬所得稅法第六十六條之九第二項「依本法或其他法律規 定減免所得稅之所得額」或「不計入所得課稅之所得額」之計算未分配盈餘之 加計項目，惟該等所得項目在財務處理上因非屬帳面上實際可供分配之盈餘範 疇，故並不須自核定課稅所得額項下加回計算未分配盈餘以加徵百分之十稅款 。是據前述稅法解釋原理及行政慣例，稽徵機關對於非屬帳面上實際可供分配 之盈餘，縱其屬所得稅法第六十六條之九第二項有關「依本法或其他法律規定 減免所得稅之所得額」或「不計入所得課稅之所得額」等計算未分配盈餘之加 計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算而加徵百分之十稅款，或應自加徵百 分之十稅款之未分配盈餘中減除。 ⒋由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第六十六 條之九之立法目的，自不須列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款。按盈餘 分配屬公司法規範事項，此公司法第二百三十二條定有明文，該盈餘數額依據 經濟部八十六年九月二十三日商字第八六二一七六九九號函釋規定，係指依商 業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第 二百三十條所指經股東常會承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅 捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無涉。是前開所得稅法 第六十六條之九之立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，當依商業 會計法及一般公認會計原則處理會計事務並經股東常會承認之財務報表為依據 。按投資公司收取被投資公司分配之股票股利，依經濟部八十六年八月十九日 商字第八六二一五二一五號函釋規定，不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或 增資事宜，自不屬所得稅法第六十六條之九之立法理由前段所謂「實際可供分 配之稅後盈餘」範疇，則依法律目的論解釋原則及實質課稅原則，實不應列入 加徵百分之十稅款之未分配盈餘計算，此應至明。縱股票股利屬所得稅法第六 十六條之九第二項所指「不計入所得課稅之所得額」，而須列入未分配盈餘計 算，然依所得稅法第六十六條之九之立法理由後段「同時各該營利事業依法不 能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理 。」所示，當應再准許減除，俾使加徵百分之十稅款之未分配盈餘與「實際可 供分配之稅後盈餘」一致，此自不殆言。 ⒌被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵百分之十稅款之基礎偏離實 際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之誤，仍未依法妥為公允適切之處理 ，顯有違誤。按「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟囿於 法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」，稅捐稽徵機關 稅務案件協談作業要點第十二點定有明文。次按「建議事項：建議修正營利事 業所得稅查核準則第三十條第三款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自 八十七年一月一日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈 餘。本署說明：……有關建議，留供參考。」，為財政部賦稅署於八十八年十 二月十四日舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」針對第十三案建議 事項所作之說明（八十九年四月五日台稅一發第八九○四五○九七二號函）。 則被告對於本件爭議，若確因礙於法令限制而未便採行時，實應依上開規定建 議財政部妥為符合立法目的之解釋，以准許股票股利無須列入未分配盈餘計算 ，或得自核定課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻 於公平合理。乃被告及訴願審理機關竟置原告取得之股票股利於帳面上並不列 為投資收益，依法本無可用以分配或增資之事實於不顧，且對於原告陳述理由 ，並未充分審酌以提出其足資令人折服之論據，或確實反應以為合宜之處置， 允非保障人民合法權益之行政作為。 ㈡被告主張之理由： ⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘 加徵百分之十營事業所得稅，不適用第七十六條之一規定，前項所稱未分配盈 餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減 免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧 損及減除左列各款後之餘額：：：」、「本法第六十六條之九第二項所稱依本 法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一 、：：：二、依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七 條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額：：：。」，分別為所得稅法 第六十六條之九第一項、第二項及同法施行細則第四十八條之十第二項所明定 。次按「投資收益：一、：：：二、：：：三、以上兩款投資收益，如屬公司 投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈 餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘：：：」，為查核準則第 三十條第三款所明定。 ⒉本件原告八十七年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額為虧損四七三、六五四 元，當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額申報數為０元、當 年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘為虧損一二、六 六九、０一二元，經被告初查以本年度依所得稅法第四十二條規定不計入所得 額課稅之股利收入，簽證會計師簽證申報為四、八九九、五一０元（全部之股 利淨額六、一四九、五一０元減八十四年緩課股利一、二五０、０００元）， 應予計入當年度未分配盈餘，乃調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減 免所得稅之所得額為四、八九九、五一０元，核定當年度依所得稅法第六十六 條之九第二項規定計算之未分配盈餘為四、四二五、八五六元（會計師查核簽 證依法調整後課稅所得額負四七三、六五四元加當年度依所得稅法或其他法律 規定減免所得稅之所得額四、八九九、五一０元元），並依所得稅法第六十六 條之九第一項規定就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅四四二、五八 八元。原告不服，主張略以，自八十七年實施兩稅合一後，增訂每一年度未分 配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不再強制歸戶之規定，而其計算基礎依 照商業會計法，亦即以公司財務報告上之數字來計算分配之可扣抵稅額及未分 配盈餘之加徵，加計投資收益，不含股票股利，另原告八十七年度營運結果為 虧損，也無盈餘可供分配，理應不需繳納未分配盈餘加徵百分之十營利事業所 得稅云云。申經復查結果，決定以經查原告於八十七年度依所得稅法第四十二 條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額，依會計師簽證申報數為四、 八九九、五一０元，則被告據以引用，尚無不合。至原告主張股票股利其為未 實現收益，不應加計於未分配盈餘合計數中云云一節，然查股票股利為投資所 獲取之收益，與現金股利並無二致，依首揭所得稅法暨其施行細則及查核準則 之規定應予加計，所訴要無可採為由，駁回其復查之申請；經核並無不妥，訴 願決定遞予維持，洵無違誤。 理 由 一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加 徵百分之十營事業所得稅，不適用第七十六條之一規定，前項所稱未分配盈餘， 係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得 稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除 左列各款後之餘額：：：」、「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法 律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、：：：二、 依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入 或免予計入所得額課稅之所得額：：：。」，所得稅法第六十六條之九第一項、 第二項及所得稅法施行細則第四十八條之十第二項分別定有明文。次按「投資收 益：一、：：：二、：：：三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營 利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得 額，但應計入當年度未分配盈餘：：：」，復為查核準則第三十條第三款所規定 。 二、本件原告八十七年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額為虧損四七三、六五四元 ，當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額申報數為０元、當年度 依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘為虧損一二、六六九、 ０一二元，經被告初查以本年度依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之 股利收入，簽證會計師簽證申報為四、八九九、五一０元（全部之股利淨額六、 一四九、五一０元減八十四年緩課股利一、二五０、０００元），應予計入當年 度未分配盈餘，乃調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得 額為四、八九九、五一０元，當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算 之未分配盈餘為四、四二五、八五六元，並依所得稅法第六十六條之九第一項規 定就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅四四二、五八八元等情，為原告 所不爭，自堪認為實在。茲原告雖主張系爭股票股利為未實現收益，自無由予以 強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款之餘地等語。惟查行為時所得稅法第七十六條 之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利 事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是原告轉投資所獲得股利不論是股票 或現金，均為原告轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入 「課稅所得」），然仍係屬原告之所得，即應計入全年所得額內。又原告所稱商 業會計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規 定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所 得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且會計上對於股票股利計算每股成 本帳面價值之規定，與公司有無實現獲利無涉，至原告所獲股票股利是否確實礙 於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟原告仍可以其他 保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其 所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十 六條之一第一項、第二項之未分配盈餘，原告所稱殊無可取。從而被告就原告系 爭股票股利加徵百分之十營利事業所得稅，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主 文。 中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十九 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 鄭忠仁 法 官 侯東昇 法 官 林育如 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十九 日 書 記 官 林惠堉
