九十二年度訴字第二一三七號｜行政：促進產業升級條例｜裁判日期：93 年 04 月 23 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二一三七號原　　　告　萬泰科技股份有限公司（原名：萬泰電線電纜股份有限公司）代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳世洋（會計師）被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　林吉昌（局長）訴訟代理人　丙○○ 乙○○ 右當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十一日台財訴字第０九一００六九四九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告利用民國（下同）八十六年度未分配盈餘新台幣（下同）八七、０００、０００元及員工紅利五、０００、０００元轉增資，申請緩課股東所得稅，因未依八十九年十二月二十九日修正前促進產業升級條例施行細則（以下稱修正前促產條例）第四十一條規定，於取得原計劃核備機關核發完成證明書後三個月內檢齊文件向被告辦理緩課股東所得稅，未合行為時促進產業升級條例（以下稱行為時促產條例）第十六條、第十七條之規定，被告乃以九十一年九月二十四日北區國稅二字第０九一０四六七０二號函，就原告未於取得原計劃核備機關核發完成證明書後之三個月內，檢附相關文件向被告申請緩課股東所得稅，依修正前促產條例施行細則第四十七條規定，否准其申請緩課上開增資新發行之記名股票之股東所得稅，並請原告向被告所屬中壢稽徵所辦理追繳增資年度股東所得稅之程序。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。命被告准予本件之緩課股東所得稅。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：修正前促產條例施行細則第四十一條關於三個月期間之規定是否有逾越母法之規定而無效？違反者，是否不得享有緩課股東所得稅之優惠？㈠原告主張之理由： ⒈本案應依「經濟上之意義」及「目的解釋」以為論斷，俾實現行為時促產條例第十六條及第十七條之規範目的。被告解釋修正前促產條例施行細則四十一條及第四十七條第三項之規範目的，嚴重違反比例原則、偏離立法旨趣。「‧‧ ‧。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第四二０號解釋在案。最高法院法律叢書編輯委員會印行「楊仁壽」先生大著「闡釋法律之方法論」第四十七頁：「目的解釋，係指以法律規範目的，闡釋法律疑義之方法而言。任何法律均有其立法目的。解釋法律不僅不能偏離其立法旨趣，且應以貫徹實踐立法旨趣為其主要任務。立法旨趣，乃係個別規定或多數規定所欲實現的『基本價值判斷』，個別規定立法旨趣，較為具體，而多數規定所整合的『全體立法旨趣』，則較為抽象。個別的立法旨趣為實現全體立法旨趣之手段，而形成為一完整之規範目的。闡釋法律疑義，一言以蔽之，必須就疑義之，予以『利益衡量及價值判斷』，藉以推求其立法目的，然後再加以權衡。偏離立法旨趣而為闡釋，常會犯了盲目及恣意的錯誤，無從為正確的闡釋。」 ⒉本案「實體部分」，業奉經濟部工業局九十一年六月十一日工中字第０九一０五０二二四七０號函核發：「申請未分配盈餘增資擴充機器設備完成證明書及設備清單各一份」，故本案之「經濟真實性」，業已合法審核確定。基此，對於本案「經濟真實性」之是否確實存在，及其證明文件之是否存在與可供勾稽核對性，已毫無礙於稽徵機關之查證。 ⒊本案外觀形式上之後續「（備查）程序部分」，即原告應依修正前促產條例施行細則第四十一條規定，於取得經濟部工業局核發「申請未分配盈餘增資擴充機器設備完成證明書及設備清單（此行政處分為實體查證之充分必要措施）」後三個月內（並非法定不變期間），檢附證明文件向被告辦理（就經濟真實性而言，僅具『備查』性質之程序作為。）緩課所得稅，所應檢呈之文件，均早已分別專案存查於經濟部工業局、公司登記主管機關、原計畫核備機關及被告；且被告亦早已收受前引工業局完工證明函及設備清單之副本在案；故於經濟實質上，原告早已依限完成向被告備查緩課之程序。縱有待補正，被告亦應通知於一定期間內補正，而不得恣意否准緩課。基此，本案並無會計憑證保存期限之問題，當然亦自無稅捐核課期間之問題。又經濟部工業局核發：「申請未分配盈餘增資擴充機器設備完成證明書及設備清單」，既係明文核實同意本案「實體部分」符合「緩課所得」之意；且本案經被告再就「實體部分」審核，亦復與「緩課所得」之要件完全相符。基上，被告顯不能僅僅因緩課證明文件之提出稍有遲誤五天而已（且原告提出緩課證明文件辦理備查時，被告尚未為否准緩課之行政處分。），遽違反法律授權之目的（僅便利股東知悉於次年度應否申報所得稅而已，並非謂短期「訓示期間」之違反，即生失權之效果。）及比例原則。 ⒋玆援引事實爭點相同之法律見解如后，援彼例此，其理昭然。⑴所得稅法施行細則第八條之七：「依本法第四條第二十一款規定得予免稅之權利金及技術服務報酬，應於申請經濟部核准後，檢同有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」本施行細則，於稽徵實務上，一向均視為「訓示規定」，而非「效力規定」。⑵最高行政法院七十九年判字第八一六號判決要旨：「‧‧‧。查申辦免稅之程序則分別在獎勵投資條例第三十八條、第三十九條，以及生產事業輸入機器、設備分期繳納及免徵進口稅捐實施辦法第十一條、第十三條、第十七條中有詳細規定。原告主張依有關規定申請核准，進行投資，經濟部工業局並於七十七年十一月三十日會同財政部高雄關實地勘查進口機器安裝及設備運轉情形，認已依照計畫實施完成，符合行政院訂頒獎勵標準，同意備查，有訴願卷所附經濟部工業局七十七年十二月二日工（77）三字第四二二四四號函」可按；雖該函就原告進口機器設備材料及零組件等是否可以免徵進口稅捐未有闡述，但依獎勵投資條例施行細則第三十九條第二項規定，以及財稅機關核實課徵關稅之查稅權之行政作用，倘其同意備查係符合免稅標準之意，而經核復與免稅要件相符，能否因免稅證明之提出稍有遲誤，遽認為不符合免稅之要件，尚不無研究餘地。‧‧‧。顯已超越關稅法之規定，而有命令與法律牴觸之違法。財政部高雄關以原告補辦手續逾期為由，未經實質查明系爭進口設備是否符合免稅之實質要件，徒以提出減免關稅證明文件逾越行政釋示所規定之期限，遽‧‧‧命補徵進口稅及加徵滯納金，未免速斷。」⑶行政院八十六年五月二十二日台八十六訴字第二０七二八號再訴願決定意旨：‧‧‧，姑不論實情如何，以再訴願人即於合併之當年度向事業主管機關經濟部工業局申請核發明文件，並獲准在案，實體上己符合當時獎勵投資條例第四十條規定之要件，縱未於次年度營利事業所得稅結算申報時一併檢附，惟其己於事後補送原核准函，審諸首揭獎勵合併之生產事業種類及標準第三條第一項所定期間並非法定不變期間，且再原告於本（八十）年度營利事業所得稅尚未確定前己補送核准函，則基於獎勵投資條制定當時獎勵企業合併之立法意旨，得否准予減徵營利事業得稅，有重行審酌必要。」⑷最高行政法院七十九年判字第七二五號判決（已編入司法周刊雜誌社八十九年十二月印行「行政法一般原則解釋、裁判選輯」第二一七頁）意旨：查土地稅法第四十九條並無限期向主管稽徵機關申請選用自用住宅稅率課徵土地增值稅之限制，而稅捐稽徵法第六條亦僅屬對於法院辦理強制執行人員之訓示規定，並非對納稅義務人不依限申請，當然生失權效果之規定，則財政部函釋「凡逾期申請或逾期補辦申請者，視為不選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，亦不得依稅捐稽徵法第二十八條之規定申請退稅」云云，核與上開法條規定意旨不符，關於失權部分之規定，自不生法律上效力。 ⑸最高法院五十一年台抗字第一六九號判例意旨：裁定期間並非不定期間，故當事人依裁定應補正之行為，雖已逾法院之裁定期間，但於法院尚未認其所為之訴訟行為為不合法予以駁回前，其補正仍屬有效，法院不得以其補正逾期為理由，予以駁回。⑹最高行政法院八十九年判字第一一二八號判決（已編入司法周刊雜誌社八十九年十二月印行「行政法一般原則解釋、裁判選輯」第二三五頁）意旨：按對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制（如：追繳股東所得稅），其處分之構成要件與法律效果（如：失權效果），應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第二十三條之意旨。又授權命令須符合明確性原則，且須符合立法意旨，未逾越母法規定之限度，不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。 ⒌修正前促產條例施行細則第四十七條第二項：「適用本條例第十六條第一款、第二款及第十七條之公司，未依第四十四條規定向主管機關申請變更或展延計畫者，主管機關僅按原核備計劃已完成部分核發完成證明。」是立法原意係凡「原核備計劃已完成部分」，不論公司有否申請變更或展延計畫，均「程序從寬」，依「經濟真實性」同意就該「原核備計劃已完成部分」核發完成證明，俾憑續向管轄稽徵機關辦理緩課之「備查」。八十七年十二月九日修正發布促進產業升級條例施行細則第四十一條第三項，既非「法律母法」，故洵僅為『備查』性質之「訓示規定」，而非「效力規定」；故其所指「三個月內」，顯係「訓示期間」，而非「法定不變期間」。 ⒍依多階段行政處分及行政程序法第十九條「行政一體」之原則，被告本應尊重「原計劃核備機關業已審核完竣附卷可稽」之事實。㈡被告主張之理由： ⒈按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備‧‧‧」「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。‧‧‧」分別為行為時促產條例第十六條、第十七條所明定。『適用本條例第十六條第一款、第二款規定之公司，應於取得原計畫核備機關核發完成證明書後三個月內，檢附下列證明文件向公司所在地之稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅。一、增資配股資料申報書。二、股東會會議記錄、盈虧撥補表、資本公積來源明細表及擴充設備或償還計畫（含增置生產設備資金來源及運用說明）。三、原計畫核備機關核發之增資擴充或償還計畫核備函。四、經簽證機構簽證完畢之股票樣張及股票簽證證明文件。五、原計畫核備機關核發之「公司申請利用未分配盈餘增資擴充生產設備、償還生產設備貸款未付款完成證明書」及其設備清單。六、本次增資如係用於償還增置擴充設備之貸款或未付款者，應檢附借款合約書（須註明購置之機器設備）及還款證明書。』為行為時促產條例施行細則第四十一條所明定。又「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」復為修正前促產條例施行細則第四十七條第三項所明定。「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」為中央法規標準法第五條所明定。「營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」、「依本法第四條第二十一款規定得予免稅之權利金及技術服務報酬，應於申請經濟部核准後，檢同有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」為所得稅法第四條第一項第二十一款及同法施行細則第八條之七所規定。「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限。」為商業會計法第三十八條所明定，「股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名、蓋章，並於會後十五日內，將議事錄分發各股東。議事錄應記載會議之年、月、日、場所、主席姓名及決議方法，並應記載議事經過之要領及其結果。議事記錄應與出席股東之簽名簿及代理出席之委託書一併保存。代表公司之董事，違反前項規定，不保存議事錄、股東出席簽名簿及代表出席委託書者，處新臺幣三千元以上一萬五千元以下罰鍰；公司負責人有虛偽記載時，依刑法或特別刑法有關規定處罰。」為行為時公司法第一百八十三條規定。「促進產業升級條例第十六條第二款規定，‧‧‧，如無一定申請期間之限制，稅捐核課之目的即難以落實。而此等期間之規定，除已斟酌適用本條例之公司之實際需要外，並係兼顧稅捐稽徵法第二十一條租稅核課期間及商業會計法第三十八條會計憑證保存期限而設，為執行母法及相關法律所必要。是上開細則有關六個月之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第十九條及第二十三條並無抵觸。」為司法院釋字第四八０號解釋所明定。 ⒉本件原告以八十六年度未分配盈餘八七、０００、０００元及員工紅利五、０００、０００元轉增資擴充機器設備，並於八十七年十二月一日以泰財一二０一號函，向前臺灣省政府建設廳申請適用行為時促產條例第十六條、第十七條規定緩課股東所得稅，經經濟部中部辦公室以九十一年六月十一日工中字第０九一０五０二二四七０號函准予核發該計劃完成證明，按修正前促產條例施行細則第四十一條規定，適用行為時同條例第十六條第一款、第二款及第十七條規定之公司，應於取得原計劃核備機關核發完成證明書後之三個月內，檢附相關證明文件向公司所在地稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅。查前揭經濟部中部辦公室工中字第０九一０五０二二四七０號函，係於九十一年六月十三日由原告收受，有郵政掛號收據可稽，惟原告遲至九十一年九月十八日始向被告申請，未依經濟部九十一年六月十一日工中字第０九一０五０二二四七０號函規定，於三個月法定期間內提出申請緩課股東所得稅事證至為明確，被告依法予以否准，並依修正前促產條例施行細則第四十七條第三項規定，追繳增資配股年度股東所得稅，並無不合。 ⒊行為時促產條例第十六條、第十七條所為關於免予計入當年度股東綜合所得額或營利事業所得額課稅之規定係屬「授益處分」，而非對於人民之自由權利有所限制之「侵益處分」，並無牴觸中央法規標準法第五條第二款之規定，且同條例第四十三條復已授權行政院訂定施行細則為補充規定，則該條例施行細則第四十一條所為「須於取得原計劃核備機關核發完成證明書後之三個月內」之規定，自係主管機關為執行促產條例第十六條、第十七條有關緩課所得稅規定之必要措施，其合法性並無疑義，即不生牴觸母法及違背立法本旨之問題。又該項為人民申請行為所設之期間限制，與一般為促令行政機關執行職務迅速而設之職務期間（訓示期間），性質有所不同，人民有切實遵守之義務，應屬法定不變期間。此上開施行細則有關三個月申請期間之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度；援引司法院釋字第四八０號解釋理由書，可資參照。再者，首揭細則規定係就公司以未分配盈餘及員工紅利轉增資於行為時促產條例第十六條及第十七條所規定之事業者，所為必要之申請程序規定，尚無逾越促產條例之立法意旨。原告所引用最高行政法院七十九年判字第七二五號判決、最高法院五十一年台抗字第一六九號判例及最高行政法院八十九年判字第一一二八號判決意旨與本案不同，原告援引前揭判決、判例，應屬誤解。 ⒋被告在收受經濟部工業局核發『申請未分配盈餘增資擴充機器設備完成證明書及設備清單』副本時，在九十一年六月十四日以北區國稅二字第０九一一０二九六六０號函已通知原告於取得經濟部工業局完成證明書後三個月即九十一年九月十一日前，檢送證明文件備查，被告已善盡通知義務，而非未通知補正而恣意否准緩課情事。修正前促產條例施行細則第四十一條所規定應向稽徵機關檢附之文件，如盈虧撥補表，尚應受商業會計法第三十八條保存期限之限制；又所應檢附之股東會會議紀錄，依行為時公司法第一百八十三條規定議事錄應記載會議之年、月、日、場所、主席姓名及決議方法，並應記載議事經過之要領及其結果。代表公司之董事，違反前項規定，不保存議事錄、股東出席簽名簿及代表出席委託書者，處新臺幣三千元以上一萬五千元以下罰鍰；公司負責人有虛偽記載時，依刑法或特別刑法有關規定處罰，故非如原告所訴無會計憑證保存期限及稅捐核課期間之問題。 ⒌本件原告訴稱依行政程序法第十九條有關「行政一體」原則，被告應尊重原計畫核備機關已審核完竣相關證明文件之事實，無須要求原告重複贅呈相關證明文件云云。按行政一體，乃指國家為求行政效能，劃分各種不同層級與職能之機關，並賦予法定職權，而各行政機關於其法定職權範圍所為公權力行使，基於同一國家或地方自治之行政主體，各不同職權機關行使職能，即有適用該行政法效之謂；又行政程序法第十九條所定職務協助，乃係指行政機關為完成特定之行政任務請求另一機關於其職權範圍內提供必要協助，發揮共同一體之行政機能。此之「行政一體」之原理，乃僅屬行政行為之概念。倘人民對於不同機關職能之請求許可事項，依法應向各該機關提出申請始得審認之，於人民怠於提出申請部分，並無得以向他機關之請求行為，要求行政一體而為履行法定義務之免除，此亦與行政一體之概念無涉。經查原告於九十一年六月十三日收受經濟部中部辦公室工中字第０九一０五０二二四七０號函核發之計畫完成證明後，未於三個月法定不變期間內，檢附相關證明文件向被告提出緩課股東所得稅之申請，依上述說明被告即無從於上開三個月法定不變期間內予以審認，或為完成特定之行政任務而請求另一機關於其職權範圍內提供必要協助之可言，即無所謂行政一體之適用，從而原告因怠於法定期間內適時提出緩課股東所得稅之申請，致被告依法否准其緩課股東所得稅，並依修正前促產條例施行細則第四十七條第三項規定，追繳增資配股年度股東所得稅，洵無違誤。準此以言，本案原告所訴各節，均無足取，提起本訴，顯無理由。理由一、按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申請課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備‧‧‧」、「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。 ‧‧‧」分別為行為時促產條例第十六條、第十七條所明定。再「適用本條例第十六條第一款、第二款規定之公司，應於取得原計畫核備機關核發完成證明書後三個月內，檢附下列證明文件向公司所在地之稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅。一、增資配股資料申報書。二、股東會會議紀錄、盈虧撥補表、資本公積來源明細表及擴充設備或償還計畫（含增置生產設備資金來源及運用說明）。三、原計畫核備機關核發之增資擴充或償還計畫核備函。四、經簽證機構簽證完畢之股票樣張及股票簽證證明文件。五、原計畫核備機關核發之『公司申請利用未分配盈餘增資擴充生產設備、償還生產設備貸款或未付款完成證明書』及其設備清單。六、本次增資如係用於償還增置擴充設備之貸款或未付款者，應檢附借款合約書（須註明購置之機器設備）及還款證明書。」為修正前促產條例施行細則第四十一條所明定。又「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」修正前促產條例施行細則第四十七條第三項亦有規定。二、次按司法院釋字第四四三號解釋理由指出：「涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆… …」此解釋理由闡釋一重要法律原則，即涉及人民權權利事項，如屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，為法所許，而是否對人民僅產生不便或輕微影響，則須視事項性質而定，侵益事項之標準嚴格，授益事項之標準自較寬鬆。再同院第五三七號解釋理由「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」因而，在屬於授益事項之稅捐優惠事項，行政機關以法律之施行細則，要求利害關係之人於一定期間內為申報，否則不得發生稅捐優惠之效果，如屬對人民權利之影響屬於輕微，則難指為違法。查上開行為時促產條例第十六條及第十七條之規定，僅係就符合一定條件之公司給予緩課股東所得稅之租稅優惠為原則性之規定，其中並無關於如何取得此緩課股東所得稅租稅優惠之細節性、執行性的規定，故修正前促產條例施行細則第三十五條至第四十七條乃就如何取得行為時促產條例第十六條及第十七條所規定之租稅優惠為細節性及執行性之規定。換言之，公司如欲依行為時促產條例第十六條及第十七規定將此等營利所得緩課股東所得稅，需先依修正前促產條例施行細則第三十七條規定之程序向主管機關申請核備，先讓股東取得之所得暫時得無庸於分配年度申報所得稅，再待公司依據修正前促產條例施行細則第四十一條規定於取得完成證明之三個月內，向稅捐稽徵機關辦理緩課股東所得稅經核准後，緩課股東所得稅之租稅優惠始確定取得。如未踐行此相關程序，修正前促產條例施行細則第四十七條規定，不予核發完成證明，或追繳當年度股東所得（此即含不予緩課東股東所得稅之意）。由於行為時促產條例第十六條及第十七條規定之租稅優惠，係「緩課」股東所得稅，並非「免課」股東所得稅，有無緩課股東所得稅，應屬對人民權利影響輕微之事項，在使稅捐核課案件早日確定，避免業者遲遲未向稽徵機關提出申請，造成日後稽徵程序浪費及成本增加之考量下，主管機關以行為時促產條例之施行細則，要求利害關係之人於合理期間內為申報，否則不得發生緩課股東所得稅之稅捐優惠效果，應非法所不許。再參酌司法院釋字第四八０解釋：「促進產業升級條例第十六條第二款規定，公司以其未分配盈餘增資償還因增置或更新同條第一款所定之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。適用上開條文之公司應依中華民國八十二年十月二十七日修正發布之同條例施行細則第三十二條之一第二項第八款（現行細則第三十八條第二項第八款）規定，於核定本次增資償還計畫之期限內完成償還貸款或未付款，並於完成後六個月內檢具清償證明影本或經會計師查核簽證之清償證明文件，向原核備機關申請核發完成證明。如因實際需要得依同細則第三十四條第二項（現行細則第四十四條第二項）規定，於原核備完成期限前向原計畫核備機關申請展延至四年。上開施行細則有關六個月申請期間之規定，對納稅義務人而言，雖屬較短之期限，惟原計畫已准其有一定完成之期限，茲復有四年延展期間之設，如無一定申請期間之限制，稅捐核課之目的即難以落實。而此等期間之規定，除已斟酌適用本條例之公司之實際需要外，並係兼顧稅捐稽徵法第二十一條租稅核課期間及商業會計法第三十八條會計憑證保存期限而設，為執行母法及相關法律所必要。是上開細則有關六個月之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第十九條及第二十三條並無牴觸。」依此意旨，修正前促產條例施行細則第三十七條第一項及第二項申請期間六個月之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第十九條及第二十三條並無牴觸，本院認為修正前促產條例施行細則第四十一條關於於取得完成證明之三個月內向稅捐稽徵機關辦理緩課股東所得稅之期間規定，及第四十七條關於未遵守此期間，追繳當年度股東所得稅之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第十九條及第二十三條並無牴觸。三、本件原告以八十六年度未分配盈餘八七、０００、０００元及員工紅利五、０００、０００元轉增資擴充機器設備，並於八十七年十二月一日，向前臺灣省政府建設廳申請適用行為時促進產業升級條例第十六條、第十七條規定緩課股東所得稅，經經濟部中部辦公室以九十一年六月十一日工中字第０九一０五０二二四七０號函准予核發該計劃完成證明書，並告知原告於三個月內，檢附相關證明文件向公司所在地稅捐稽徵機關辦理緩課所得稅，原告於九十一年六月十三日收受該函，惟原告遲至九十一年九月十八日始向原處分機關提出申請之事實，有上開函文、郵政掛號收據、原告之申請函文附原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。足見原告並未依修正前促產條例施行細則第四十一條規定，於三個月法定期間內提出申請緩課股東所得稅，原處分予以否准，並依行為時同條例施行細則第四十七條第三項規定，請原告向被告所屬中壢稽徵所辦理追繳增資年度股東所得稅之程序，揆諸前揭規定及說明，並無不合。四、原告雖為事實欄所載之主張，然修正前促產條例施行細則第四十一條關於於取得完成證明之三個月內向稅捐稽徵機關辦理緩課股東所得稅經核准之期間規定，及修正前促產條例施行細則第四十七條關於未遵守此期間，追繳當年度股東所得之規定，應認符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第十九條及第二十三條並無牴觸，已如上述，是原告所持修正前促產條例施行細則第四十一條關於三個月之期間規定，為訓示規定，違反不生失權之效果之主張，即不足採。又原告所舉各種關於期間之規定，僅屬於訓示規定，非法定不變期間之例，與本件案例事實不同，本難比擬，特別是該等案例係關於稅捐之減免，影響人民權利較大，與本件有無緩課股東所得稅，對人民權利影響輕微不同，自不得比附援引。再本件是原告怠於法定期間內適時提出緩課股東所得稅之申請，致被告就其職掌事項否准其緩課股東所得稅之申請，並依修正前促產條例施行細則第四十七條第三項規定，追繳增資配股年度股東所得稅，與多階段行政處分、行政程序法第十九條、行政一體無關。另修正前促進產條例施行細則第四十一條所規定應向稽徵機關檢附之文件，如盈虧撥補表，尚應受商業會計法第三十八條保存期限之限制，且申請依行為時促產條例第十六條緩課股東所得稅，法律並無規定停止股東因未分配盈餘增資而取得之新發行記名股票之所得稅核課期間之進行，原告主張無會計憑證保存期限及稅捐核課期間之問題云云，亦不足採。五、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國九十三年四月二十三日臺北高等行政法院第二庭審判長法官姜素娥法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中華民國九十三年四月二十三日書記官李金釵

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二一三七號

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