臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二一八三號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二一八三號原　　　告　大慶票券金融股份有限公司代　表　人　甲○○(董事長訴訟代理人　邱雅文律師複代　理人　劉千綺律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二日台財訴字第０九一００三七二六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主　　文訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事　　實一、事實概要：原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）三九、四一三、０七一元。被告初查以原告係依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱七十五年函釋），依債券持有期間列報利息收入，惟卻將前手息之扣繳稅款併同申報，遂將前手息之扣繳稅款一四、一九二、０四四元否准抵繳應納稅款，並轉列債券成本，核算原告尚未抵繳之扣繳稅款為二五、二二一、０二七元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點：原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？㈠原告主張之理由： ⒈原告使用名詞定義： ①第一份前手息：債券（有價證券）於兩付息日中間買賣時，後手付給前手之買賣對價中，其中相當於按前手持有期間改按按日計息方式計算之利息額的金額。 ②第二份前手息（即被告所稱之前手息）：後手（債券之合法持券人）於利息到期日後，自付息機構兌領之利息中，相當於上開定義之第一份前手息金額的利息額。 ③後手息：後手自付息機構兌領之該息票利息中，上開定義之第二份前手息金額以外之利息數額稱為後手息。 ⒉有關有價證券之前手及後手持有期間： ①公債前手息案另一混淆事實的爭點，即被告辯稱ＲＰ交易淪為富人避稅工具，以為在ＲＰ交易，前手可能自第一天起即向債券交易商買入，到最後一天賣回給債券交易商，坐收一年利息免繳利息所得稅；而債券交易商在最後一天買回，實際持有一天或零日，竟可享有全期（一年）利息之扣繳稅款的抵繳或申退權利，甚為不公等語，惟以我國每年公債發行額約二兆元之規模，在次級市場交易額可達五十餘兆元數量的數據，上述說法已不攻而破。實際情形，每筆ＲＰ交易之期間，因短期資金流動需求，大都為數日或數十日居多，亦即在兩付息日期間內（一年），前後手均不止一手，而且轉手次數頻繁。不但如此，ＲＰ交易最低金額為一萬元，係一般國民均可方便利用之理財方式，在定存、買保單、投資股市○○○○○道之外，另一種合法的投資及節稅工具，更因為個人以ＲＰ方式購買公債可以任意約定在兌息前的日期隨時賣回債券予交易商，享受免納利息所得稅之利基而活絡次級市場，不但對整體經濟貢獻甚大，而且更因節稅誘因，使得中央政府得以低利率發行公債，對政府財政及國家建設，俾益尤多。 ②公債是有價證券。因此，「債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，如為記名式者以最後記名之人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人或最後記名之人之身分證明，依法填報扣繳憑單。（財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋）」，亦即，如為有實體無記名式，因無決定誰是持有人之基準日，故以在兌付期間請求兌息之持票人為公債持有人及納稅義務人；如為有實體記名式，則以兌領時最後記名之人為持有人及納稅義務人。如為登錄式，則以付息日前一營業日（基準日）帳載帳戶為持有人及納稅義務人（參見中央登錄公債作業要點第三十二條）。其在記名式情形，每期次最後一次ＲＰ買回日期必在基準日以前，要無可疑。而在無記名式情形，理論上凡在兌付期間內均仍可轉手，並以請求付息時之持票人為公債持有人及納稅義務人。 ③因之，在極端情形，縱在利息到期日後經過一段期間方取得無記名式債券者，依法仍為該債券當期利息之請求權權利人及所得人，此為無記名式有價證券之特性。惟實務上，債券交易商為資金運用之需求，不可能約定於利息到期日後才買回，故每期最後一次約定買回日期應訂在利息到期日或之前數天，始為正常。更進一步分析，每期最後一次買回時的前手其持有期間亦可能短至一天或數天，並非坐擁一年享受免稅利息者。由之可見在兩付息日中間從事ＲＰ交易，在記名式公債，不可能發生所謂買回已到期債券之情形，而在無記名式公債，縱係於利息兌領日始行買回，買回人仍為該期付息票之合法持有人，無損其成為當期利息所得人之地位。否則，如謂在利息兌領日買回者即非利息所得者，則刻意安排在前一天買回者，是否即可輕易成為利息所得者？惟事實上依被告前手息理論之主張，最後買回者如持有一天，則僅有一天之利息所得；持有十天，則僅有十天之利息所得；持有一個月，則僅有一個月之利息所得，其餘非後手持有期間所孳生之利息均為前手所得。可見依被告所稱，利息兌領日並非決定是否利息請求權人的基準日。反之，依其主張，公債利息請求權係以持有期間為準，每一轉手日期均為基準日。惟按，在登錄式，基準日係在決定誰是持有人，而非在計算該持有人之權利範圍，凡基準日帳載之持有人即為該期利息全部之權利人；而在非登錄式公債，因無認定持有人之基準日，且依有價證券之流通性，凡在權利可行使期間之持有人，均為合法持有人。故縱在兌領利息之日方買回公債，亦不因此喪失其為該公債合法持有人及當期利息請求權權利人的地位。而且，凡是公債合法持有人，不論其在利息到期日前持有期間之長短，均享有當期全部利息之請求權，不因在利息到期日前持有期間之長短而影響其權利之範圍。 ④被告辯稱：一張約定在某到期日給付利息的有價證券所表彰的權利，竟被割裂劃分為屬於不同時期持有人所有之數個不同的權利，而持有人在給付了相當對價，依法定方式合法受讓取得系爭有價證券之後，雖實際上取得了該證券所表彰的利息請求權下兌付的全期利息，但是在觀念上，卻被認為其中屬於前手息的部分，法律上不是該持有人之所得，其所有權人為前手。易言之，前手不論持有期間多少，除得到全部前手持有期間孳生之應得利息外，尚為另一份同額之第二份前手息之所有權人，其理論之錯誤，至為明顯。 ⒊本件最基本癥結在於被告辯稱第二份前手息及第二份前手息之扣繳稅款均為前手所有： ①按原告所稱第一份前手息係後手付給前手之買賣對價中採所謂除息交易給付之對價中，人為區分為成交價金及前手應得利息二部分中之後者。依其規定，所謂應得利息相當於按前手持有期間改按按日計息方式計算之利息額，為個人前手所有，毫無爭議。該等第一份前手息依現行法令（如認係證券交易所得，則依所得稅法第四條之一；如認係債券利息所得，則依財政部六十四年台財稅字第三六四四○號及七十六年台財稅第0000000號函釋），不必申報課徵個人綜合所得稅，亦依法不必辦理扣繳，不發生扣繳稅款，亦不爭之事實。 ②自後手言，其付予前手之第一份前手息，乃後手之債券利息項下之營業成本。 ③至第二份前手息乃後手所有，其被扣繳之扣繳稅款乃後手之扣繳稅款，本屬無容爭議之事實。 ④本件被告將原告所稱第二份前手息認定為前手之利息所得，認為後手在與前手交易時，係代債券發行人為期前清償，先行墊付債券利息給前手，後手於付息日自付息機構兌領之全期債券利息中，其中歸墊部分的利息，其所有權人仍為前手，及該第二份前手息之扣繳稅款仍為個人前手所有之扣繳稅款的說法。後手在買回時，代債券發行人墊付一筆第一份前手息，至到期日後自債券發行人取得歸墊同額之第二份前手息時，該歸墊款的所有權人仍為前手，更可得到個人前手不但在與後手交易時已合法取得第一份前手息，且可於付息機構給付利息予持票人後，基於所有權人之地位，再向後手合法請求同額之第二份前手息及享有以第二份前手息之扣繳稅款抵繳自己之當年度各類所得結算應納稅款或申請退稅的荒謬結論。 ⑤被告將後手所取得之第二份前手息認為其所有權人為前手，該第二份前手息之扣繳稅款為前手所有，並以買方墊付給賣方之利息，俟付息日買方收取全期利息時歸墊，歸墊部分之利息所有權人仍為賣方。惟查： ⑴債券為有價證券（即民法第七百十九條所定無記名證券及登錄式記名債券），乃表彰債權之證券，具備要式性、文義性、無因性、提示性及繳回性。債券利息為定期給付之利息，在到期日之前持券人無利息請求權，原無民法第六十九條及第七十條之適用。惟縱認有上揭二法條之適用，亦不能因之發生未到期利息請求權至明。且退萬步言，縱再認持券人有未到期利息請求權，但一旦債券前手依法定方式合法移轉予後手後，後手即為債券權利人。按債券之無因性即證券上之權利，不因為其原因之法律關係之無效或撤銷而影響其效力。後手不論基於價購、交換、墊付、代發行人為期前清償，甚或受贈之原因而取得債券，均成為該債券所表彰權利之全部的權利人，其依債券文義行使權利，取得之金錢給付，當然為後手所有，不因前手曾持有一段期間，而使前手持有期間之比例數額成為前手所有。 ⑵按在非屬有價證券之一般的債權移轉，依民法第二百九十五條第一、二項規定，未支付之利息當然隨同移轉予受讓人。即使受讓人係代原債務人為期前清償，亦為債之讓與的原因之一。依民法第三百十二條，第三人清償時，就其清償之限度內承受債權人之權利，亦自為權利人，不可能謂權利人仍為前手。何況債券為有價證券，一旦合法移轉，後手更完全、獨立地取得債券權利，不適用民法第二百九十九條債務人之抗辯權。不論債券買賣係除息交易或含息交易，後手均係以合法方式受讓該息票之全體，取得該息票所表彰的利息債權的全部，何從發生後手實際上並非該前手息之取得人，前手息非為後手之利息所得之結論。 ⑶按，不論有價證券或一般債權，其第一手權利人，如依合法有效之方式將債權讓予後手，每一手在其持有期間，均自為該證券全部權利之權利人，其所享有之權利義務既非前手，亦非後手所有，不可能謂持券人在行使權利時，其所持債券之權利人仍為第一手或前手，要無可爭。 ⑷因此，第二份前手息乃後手之利息所得之一部分，並非前手之利息所得，亦非後手之免稅所得或特別扣除額。 ⑥如果後手所領債券利息中之第二份前手息，竟如被告認定係屬於前手所有之前手息，則： ⑴後手是息票之合法持票人，並是以相當代價向前手購得該息票之利息請求權，不論依民法第三百四十五條第一項、第三百四十八條第二項、第二百九十五條第一、二項及第七百二十條或第三百十二條等規定，當然是該息票全部利息之所得人，但被告竟謂第二份前手息屬於前手所有，並無法律之依據。 ⑵第二份前手息之所得人為後手，唯後手得為該所得之納稅義務人，縱後手可能有短漏報之情形，但除該後手外，無其他人能成為該第二份前手息中之任一部分的所得稅納稅義務人。該後手可能是一個依法納稅之納稅義務人，也可能是一個短漏申報或雖申報但不繳納稅款之納稅義務人，但無論如何，該後手仍為該所得之唯一的納稅義務人。付息機構係對於後手，就第二份前手息，辦理扣繳，故後手為該第二份前手息之扣繳稅款的納稅義務人。 ⑶被告辯稱二份前手息仍為前手所有等語，則前手可依法向後手請求返還該等第二份前手息而獲得兩份前手息？ ⑷個人前手既非第二份前手息之所有權人，亦當然非被扣繳之納稅義務人，更不必申報該第二份前手息，則為何被告謂個人前手有權利利用該第二份前手息之扣繳稅額。 ⑸退萬步言，縱認前手有權利利用第二份前手息之扣繳稅額，但個人前手就第二份前手息，依法不必申報、不必納稅、更沒有被扣繳及沒有扣繳憑單，則如何能利用該扣繳稅額。 ⑹進而言之，前手既未被扣繳，亦無扣繳憑單，但在營利事業前手之情形，被告自八十七年度起竟准以虛擬之扣繳稅款以抵繳稅額。 ⑺至於在個人前手之情形，法律上及實務上個人前手均不能亦無法利用該第二份前手息之扣繳稅額，而後手亦不許利用，則豈非被告非法圖利國庫？ ⑻被告否認扣繳憑單之效力，即否認其中記載包括第二份前手息在內之債券利息所得人為原告即持券人，其結果將使掣發扣繳憑單之人員犯有刑法第二一三條或第二一四條或第二一五條之罪。 ⑼按營利事業之課稅基礎與應扣繳之所得的扣繳基礎不同，被扣繳的基礎大於實際併入計算稅額的所得淨額乃常有之事，不能因此謂前者超過後者之部分，因實際未併入計算稅額，故該所得人即非該部分之納稅義務人，並隨之謂該所得人不得利用該部分之扣繳稅款。 ⑽退萬步言，如果後手真有短報，某部分已被扣繳之所得者，其法律上的效果是應就短報部分補稅及罰鍰，不可能是就短報部分被處以不得利用該短報部分之扣繳稅額。 ⒋本件之另一基本癥結在於第一份前手息及第二份前手息應如何申報： ①第一份前手息依現行法無須扣繳、申報、納稅：假設個人前手甲於兩付息日期間將公債賣回給乙債券公司，該年度應付利息十二萬元，甲及其他前次之前前手等合計持有十個月，按櫃臺買賣中心之除息交易方式，乙公司應給付甲第一份前手息十萬元，乙公司依法不必扣繳，甲依法實得十萬元，不必申報： ⑴個人前手甲由後手乙公司取得之第一份前手息十萬元，所有權屬於甲所有，無所爭議。該十萬元究竟應歸類為證券交易所得抑或債券利息所得，現行法無明確規定。按除非以法律明文規定，特別將之擬制視為利息。 ⑵在我國現行法上，甲由乙公司所取得之該十萬元，不論： 如視為債券之利息所得，因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四 ○號函及七十六年七月十六日台財稅第0000000號函等規定，均不認該個人前手甲為該債券利息之納稅義務人，無須申報，自更無須由乙公司辦理扣繳及發給扣繳憑單。實質上，第一份前手息等於停徵個人綜合所得稅之免稅所得。甲就該十萬元收入，既非納稅義務人，依法不必被扣繳，亦不必申報納稅，因此法律上及實務上不可能發生任何所謂屬於個人前手甲之扣繳稅額。 反之，如認為係證券交易所得時，則因現行所得稅法第四條之一停徵證券交易所得稅，該十萬元為屬於個人前手甲所有之免稅所得，當然無須扣繳、申報及納稅，乙公司亦無法律依據對甲辦理扣繳及發給扣繳憑單。甲就該十萬元收入，不是納稅義務人，依法不必申報納稅，乙對該十萬元，亦依法不是扣繳義務人，故亦無任何所謂屬於甲之扣繳稅額。 ②第二份前手息應如何申報？ ⑴援用上例，乙公司於利息到期日後自付息機構領取之債券利息十二萬元，依一般稅法原理規定，乙公司應將上例中之所得毛額十二萬元，直接減除營業成本十萬元，以餘額二萬元作為調整後所得額申報為課稅所得（即逐項減除法）。亦即應以所謂之後手息金額併入當年度各類所得申報結算。依所得稅法第二十四條第一項之規定，乙公司應將所得毛額十二萬元，與其他各類所得之所得毛額一併申報，另將成本之第一份前手息放在成本科目下，與其他各類營業成本、費用、損失等併計為全年度之成本費用損失額，再自各類所得毛額中減除，得到全年度純益額（總額減總額法）。不論採何種方式，最後稅負結果均相同（左項合起來，與右項合一起，再相減，其結果與左項先與右項相減，依此類推，相加後之金額相同。），在上例，課稅基礎均同樣為二萬元，且甲公司係以給付乙公司之十二萬元（即包括第二份前手息及後手息在內之乙公司的所得毛額）作為扣繳基礎，針對乙公司辦理扣繳，故乙公司得以全部扣繳稅額抵繳自己之營利事業所得稅或申請退稅。 ⑵依我國所得稅法，屬於營利事業之後手原應採總額減總額法，但依財政部七十五年台財稅第0000000號函釋，則應將第一份前手息視為借方應收利息處理，不列為營業成本，故相對的將第二份前手息視為歸墊之貸方應收利息，二者互為沖銷，其結果與上述第一種申報方式（逐項減除法）相同。不論採何種申報方式，均殊途同歸，稅負相同，對營利事業後手並無不當得利之處。詎被告自八十七年開始竟自創出一套毫無法令依據之前手息理論，謂於上例中，乙公司即後手所獲得之十二萬元債券利息中，其中屬於上述所稱之第二份前手息的十萬元係前手甲所有之利息所得，該十萬元部分的扣繳稅額一萬元係前手甲所有之扣繳稅額，而不許乙公司利用該所謂第二份前手息之扣繳稅額一萬元，以抵繳乙公司之營利事業所得稅款或申請退稅，而僅准許將該一萬元轉入乙公司之營業成本核課。 ⒌財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函略以：「買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。」等語，其意義如何： ①如解釋為買受人（後手）於兌息日受領之債券當期全期利息中，有第二份前手息及後手息之分別，則第二份前手息即為後手持有期間以外之期間，將原來定期付息方式改變為按日計息方式，依債券之面值及利率計算之利息收入。此等第二份前手息，依民法第三百四十五條第一項、第三百四十八條第二項、第七百二十條第一項及第二百九十五條第二項或第三百十二條等規定，仍屬於後手所有，無可爭議。 ②此等第二份前手息，在民法上其所有權屬於後手所有；在租稅法上為付息機構對後手之扣繳標的（扣繳基礎），在會計上則為與後手之成本即第一份前手息之金額相等的被抵減額，分述如下： ⑴稅法上，此等屬於後手所有之第二份前手息係付息機構對於後手應予扣繳稅款之標的，且性質上並非後手之免稅所得。按如為免稅所得，則不發生納稅義務，當然不發生扣繳義務。凡屬於免稅收入之給付，均自始不發生扣繳稅款之義務。後手亦當然不能利用該部分之扣繳稅款，蓋該部分根本不可能發生任何扣繳稅款，此等第二份前手息對後手言乃屬於利息所得，法律上本即無免稅之地位，不可能變成免稅收入，故應以後手作為該等第二份前手息之納稅義務人辦理扣繳。 ⑵當後手向前手購入或買回債券時，依規定必須將相等於此等第二份前手息之第一份前手息之金額支付予前手，屬於買回債券之成本之一。就前手言，此等第一份前手息為唯一一份的所謂前手息，而本份第一份前手息之金額與第二份前手息之金額相等，對前手言，乃前手之買賣價金的一部分；而對後手言，乃後手購入／買回債券之成本的一部分。 ⑶惟依櫃檯買賣中心之規定，將後手付給前手之交易對價中，人為區分為成交價金及應付利息，並稱之為除息交易（應為含息交易）。因此，在會計簿記上，第一份前手息不列在成本科目，反而視為後手代債券發行人先行墊付予前手之債券利息，在簿記上記錄為借方應收利息，表示借給債券發行人之代墊利息，嗣後應向債券發行人收回之款。俟領息後記錄為貸方應收利息，表示向債券發行人收回前代墊之利息，二者相抵為零，僅以後手息之部分申報，此即財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000 號函所規定之申報方式，後手並無短報。 ⑷按財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋略以：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」；嗣財政部又於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函規定，如付息時之持票人為營利事業者，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。而如為個人時，因個人多未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得課稅。就上引財政部七十五年之函釋言，一般均誤認為係對營利事業為特別之待遇，實則，適用該函釋規定之結果，不過是將營利事業付予前手之交易對價中的應得利息，自會計處理上之成本改為借方應收利息處理。亦即，原來在收入面應將債券利息全額申報，而於成本面再減除該應得利息金額之方式，依該函釋規定，改為直接於收入時以貸方應收利息，與交易時借方應收利息沖銷後，以所領債券利息淨餘額申報。可見，兩種申報方式之最終稅負仍然相同。反之，該函真正的效果，乃對於個人持券人之差別待遇，即不准個人納稅義務人如同營利事業納稅義務人一樣，得將取得債券之對價作為成本或以應收利息方式處理，以減輕稅負。 ⑸基於以上之分析，可見後手為營利事業時，其以按自已持有期間計算之利息額申報，並無逾越所得稅法之不當利益，該等未列入申報之被減除額或歸墊之應收利息之部分，仍有被依法扣繳所得稅款，並依法被成本減除，均寓有併入課稅之實質效果。該部分扣繳稅款，依所得稅法第一百條第一項等之明文規定，當然得由該後手用以抵繳自已當年度之各類所得結算應納稅額或申請退稅，乃不待任何函令解釋另為規定之當然結論。被告辯稱：「上引財政部七十五年函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額：：：。」等語，自屬依法無據，並違反所得稅法母法規定。 ⒍前揭財政部台財稅第0000000號函規定：「買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，其意義為： ①按該段文字係對應於前段「買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入」之規定，而為對個人納稅義務人與法人納稅義務人的差別待遇。易言之，買受人如為營利事業，則可享有減除購入成本的利益；而在買受人為個人之情形，因個人多未設帳，其是否有支付給前手所謂第一份前手息或所支付金額多寡，均不易勾稽查核，故一律不許以減除成本之方式計算利息所得。兩相對照，益可證明後手為營利事業時，以債券利息收入減除取得成本之方式申報債券利息所得，於法並無不合。 ②次按依被告所陳，有關財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋背景緣由，係針對以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化。故該函規定個人前手所獲得之差價，均不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅，亦不必被扣繳所得稅，可見第一份前手息實質上等於個人前手之免稅所得。 ⒎櫃檯買賣中心規定債券ＲＰ交易採所謂除息交易方式，並將買賣對價區分為成交價金與應得利息二部分： ①按除息與除權一樣，均係股市證券交易上用語。二者均指證券本身，因證券發行人履行該證券某階段應付之股票股利或現金股利之給付義務後，該證券本身不復存有該已因證券發行人履行而被除去之該階段的股利給付請求權的意思。因此，在證券交易上，有參加除權、參加除息、除權行情、除息行情、填權、填息等證券交易活動，但並無除權交易或除息交易之用語。蓋除權、除息均指證券本身，因證券發行人之履行證券債務行為而除去該已履行部分之權、息請求權的意思，不是指證券次級市場前後手之間的交易條件。反之，在次級市場之買賣交易，雙方可約定由何方保有該階段之權、息的請求權而決定買賣價格。例如約定當年度尚未發放之股利仍由賣方保有，買方雖取得證券，但當年度之股利應由賣方保有受配權，此種交易稱為不含權交易、不含息交易。反之，如約定賣方將包括當年度之股利受配權均一併轉讓予買方時，稱為含權交易、含息交易。不論不含權息交易或含權息交易，該證券本身之權息均仍然存在，未被除去，與除權、除息後之證券不同。 ②因此，本件有關債券ＲＰ交易所謂之除息交易，乃與法律觀念不符之錯誤用語，真正意思應係含息交易，只不過為要確保交易前手能獲得與其持有期間宛如改按按日計息方式能獲得之利息額的金額，特別規定該部分之價格為固定，不許議價，故稱為前手之應得利息；而其餘部分則可因市場利率、通貨膨脹、雙方資金供需能力與意願而以議價方式成立之價格，故稱為成交價金。由之可見，成交價金乃指可議價部分之價格，而應得利息雖稱為利息，實為不可議價部分之價格。 ③依之分析，應得利息乃證券交易之價格因素之一，性質為證券交易所得，並非債券利息或融資利息。前手取得之應得利息證券交易所得，並為價格元素之一，自前手言，乃停繳所得稅之所得，當然不生扣繳稅款之問題；自後手言，第一份前手息乃後手為取得到期債券利息請求權而付給前手之營業成本。後手之債券利息的稅負為以所兌領全期債券利息額，減除與第一份前手息同額之第二份前手息後之餘額作為課稅基礎，並得利用基於全部兌領利息，而被扣繳之扣繳稅額抵繳或退稅。反之，如依被告所持見解，認為交易時付給前手之應得利息，係後手代債券發行人所墊付之債券利息，則不能解釋為何前手就應得利息，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋不必被扣繳、不必申報、不必納稅之規定。惟退萬步言，縱以墊付之債券利息處理之，則後手因代債券發行人先期墊付依法不必辦理扣繳之應得利息給前手，故利息到期日後，後手所兌領之利息中，與第一份前手息同額之第二份前手息，應屬債券發行人歸墊給後手之金額，雖依法付息機構仍須辦理扣繳，但係對於後手自己應得之歸墊款所為之扣繳，該部分之扣繳稅款當然仍屬於後手，而非屬於前手至明。而該部分歸墊款既係後手先前所代債券發行人墊付款之歸墊，二者互相沖銷，當然就後手言，應僅以沖銷後之正餘額申報為利息所得。在本件，二者沖銷後正餘額為零，其稅負結果，與將前手之應得利息當作後手之營業成本處理的結果並無二致。又在代墊利息說之情形，前手取得應得利息既依規定（上揭台財稅第三六四四○號及第0000000號函釋）不必申報繳稅，即當然不必被扣繳稅款，不生後手代前手負擔扣繳稅款之問題。從而被告辯稱僅將該部分扣繳稅款轉入後手營業成本核課即為適當之說法，即無從成立至明。 ⒏債券持有人依法應如何正確申報： ①按依交易形態之不同歸類方式，第一份前手息與第二份前手息之支出科目與所得類型亦各不同，分述如下： ⑴ＲＰ為純粹買賣：應得利息為買賣價金之一部分，惟屬於固定可計算之金額，不得議價。應得利息對前手言，為證券交易所得，對後手言，為營業成本。後手兌領之第二份前手息當然係後手之公債利息所得的一部分。 ⑵ＲＰ為買賣加代墊利息：應得利息為後手代公債發行人墊付給前手之利息，其金額等於按該次前手持有期間計算之利息額。此為被告之主張，可名為代墊說。代墊說既無法律依據，亦非公債發行條件。依代墊說，應得利息對前手言，為公債利息所得，對後手言，非屬營業成本或營業費用，性質上為借給中央政府之款項，在會計簿記上應記載為借方應收利息科目，俟領息歸墊時，其歸墊款則記載為貸方應收利息科目，互為沖銷。現行債券交易商均採此方式。 ⑶ＲＰ為融資行為：應得利息為原賣出人付給原買受人之融資利息的一部分，惟該部分利率應與票載利率相同。賣出時公債所有權之移轉係一種讓與擔保之方式，買回時借款人清償借貸本息並取回公債所有權。依此說，應得利息對前手言，為金錢借貸之利息所得，對後手言，為營業費用。後手兌領之第二份前手息，則與純粹買賣說相同，屬於後手之公債利息所得的一部分。理論上，此說最為合理正確，但財政部不採此說（財政部八十二年台財稅第00000000號函釋）。 ②相對於上述ＲＰ交易形態三種歸類，後手理論上有三種合法之申報方式： ⑴依純粹買賣說，後手支出之第一份前手息為營業成本之一部分，當後手兌領當期公債利息時，應將所領公債利息之全額申報，計算稅額時應依所得稅法第二十四條第一項之規定，先減去營業成本之第一份前手息，其淨結果，等於只申報後手息。後手當然得以全部被扣繳之稅額抵繳全年度各類所得結算應納所得稅或申請退稅。例如某公司某年度僅有三筆所得：Ａ（債券利息）、Ｂ及Ｃ，另有成本費用三筆：ａ（取得該債券利息之成本，即「第一份前手息」，其金額與「第二份前手息」一致）、ｂ及ｃ。依所得稅法第二十四條第一項，該公司當年度之各項課稅所得淨額（課稅基礎）為：Ａ＋Ｂ＋Ｃ－ａ－ｂ－ｃ。 ⑵依融資說，後手支出之第一份前手息為營業費用，其申報方式、稅負及利用扣繳稅款的權利均與純粹買賣說相同。如上例，其所得稅課稅基礎為Ａ＋Ｂ＋Ｃ－ａ－ｂ－ｃ。 ⑶依買賣加代墊利息說，後手代公債債務人為期前清償一部分之未到期公債利息。則按照民法第三百十二條之規定，後手就代位清償之限度，得以自己之名義代位行使與代墊款相同金額之給付請求權。且因公債為有價證券，後手不論以買賣、借貸、交換、代墊或贈與等原因取得債券者，即成為該債券所表彰債權之權利人，其行使之請求權乃自己之固有請求權，而不僅是代位權而已。惟不論係代位或基於固有權利，後手以自己名義自公債義務人取得之歸墊款即第二份前手息，所有權當然屬於後手，不可能如被告機關所主張者，謂前手息之所有權人為前手云云。就代墊說之申報方式分述之： 如依嚴格之代墊性質，則該部分之歸墊款不應該被扣繳。依此方式課稅，後手之稅後淨收入與上述二式之結果相同。 反之，如因形式上歸墊款仍為屬於後手所有之公債利息，依法應扣繳稅款，則結果如下：依此方式，付息機構仍就後手兌領之利息全部扣繳，而後手則依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之規定申報，即不將支付給個人前手之第一份前手息記錄為成本，而視為代墊付之債券利息，在簿記上記錄為借方應收利息，俟領息時領取該部分利息歸墊後，記錄為貸方應收利息，二者相抵餘額為零，故僅以（Ａ－ａ）之淨餘額申報，於上例，其計算式為：（Ａ－ａ）＋Ｂ＋Ｃ－ｂ－ｃ＝Ａ＋Ｂ＋Ｃ－ａ－ｂ－ｃ。其稅後淨稅負亦與前揭二算式結果相同。 假設無論如何，在代墊說，後手仍應就所領利息全額申報，則原來代墊之利息自亦不應列為借方應收利息而改為營業成本，其結果與純粹買賣說及融資說，以及上述代墊說二算式均相同。 ③綜上所述，不論依純粹買賣說、融資說或買賣加代墊說，其最終稅負結果均相同。而現行債券交易商均依財政部七十五年台財稅第四一四一六號函釋之規定，採代墊說，將第一份前手息當作代發行人期前清償之墊付款，記為借方應收利息，不當作營業成本或費用處理，並將第二份前手息當作歸墊款，記為貸方應收利息，二者互為完全沖銷，故申報之利息額僅剩後手息部分。後手因仍能以被扣繳稅款之全額抵繳或申請退稅，故最終實質稅負與採純粹買賣說、融資說或代墊說二算式之申報方式的稅負相同，殊途同歸，後手並無不當得利。反之，如依被告之核課方式，將第二份前手息部分之扣繳稅款當作前手所有，僅准將該部分金額改列為後手之營業成本，等於剝奪後手財產達第二份前手息扣繳稅款之四分之三的金額，而該部分扣繳稅款法律上及實務上均不屬於任何他人，結果成為無主之扣繳稅款，等於政府非法徵收之稅款。 ⒐被告辯稱：「原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額。」等語，惟查： ①查被告辯稱：「查收入與成本為所得之兩面，收入課稅，成本乃減項不課稅，不課稅即無應納稅額，焉有扣繳稅款之退抵，益證前手息部分之扣繳稅款不准抵繳原告應納稅款，並無不當。」等語，亦為本院八十九年度訴字第八九三號判決所採，該判決理由載明：「原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。」等語。 ②按所得稅法第二十四條第一項規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。惟同法第八十八條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款：：：。」，可見所得稅法第二十四條第一項所稱之收入，與該法第八十八條所稱之所得為同義，其涵意應為所得毛額；而第二十四條第一項所稱之所得額乃純益額，其意義應為所得淨額： ⑴所得毛額係指一切非屬免稅所得之收入額。如屬所得稅法第八十八條所規定應扣繳之所得者，則應以所得毛額即收入額為扣繳基礎。 ⑵所得淨額指上述所得毛額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額，即計算應納稅額之課稅基礎。 ③被告將成本與收入中與成本等額之被減除額混為一談，導出被減除額之部分的扣繳稅額不能為所得人即納稅義務人用以抵退稅款之謬論。本件後手付給前手之第一份前手息乃後手之債券利息項下之營業成本，對後手言，該成本當然非為課稅標的，自亦不發生扣繳稅額。而後手依所得稅法第二十四條第一項，或依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之規定，將與第一份前手息等額之第二份前手息之金額減除，並不因之使第二份前手息變為非為後手之所得，該第二份前手息之扣繳稅額亦不可能因此變為非為後手之扣繳稅額。 ④成本乃減項不課稅，不課稅即無應納稅額之命題雖為正確，但不能因之導出前手息之扣繳稅款不准抵繳原告應納稅款之結論。蓋原命題之成本係指第一份前手息，本身不課稅，亦無扣繳稅款；而結論之前手息乃指第二份前手息，本身為原告公債利息所得之一部分，負擔所得稅，故有被扣繳稅款。二者觀念不同，如將之混雜為一，推論結果當然無效。同理，所謂原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額之錯誤，亦肇因於將前段所指前手息與後段所指前手息混為一談之結果。蓋前段所稱前手息乃指成本意義之第一份前手息，本身不課稅，亦無扣繳稅款；而後段之前手息乃指收入部分之第二份前手息，本身為原告公債利息所得之一部分，負擔所得稅，有被扣繳之稅款。二者截然不同，卻被認為同一，其結論亦當然錯誤。 ⒑被告辯稱：「納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額（或申請退稅）者，限定應以自行繳納之稅款始有其適用。」等語，惟查： ①按納稅義務人被扣繳之基礎乃一切非屬免稅所得的所得中，依所得稅法第八十八條所規定應辦理扣繳之各類所得之給付毛額。此等給付毛額，於給付人給付時，其扣繳義務人應就給付毛額全額扣繳。被告將自行繳納之稅款解釋為：「納稅義務人所得毛額中得減除之『成本、費用、損失、稅捐』的部分，係『無自行繳納之稅款』的所得部分，故該部分之扣繳稅款即不得由該納稅義務人用以抵繳自己之稅款。」，顯有違誤。 ②進一步言，扣繳稅款固然是對應被扣繳之給付逐筆辦理，但當年度之全部扣繳稅額，則是用以抵繳全年度所有各類所得之所得稅額，並非某筆扣繳稅額僅能抵繳該筆據以扣繳之扣繳標的所得之稅額。因此，縱使有某筆課稅所得漏報或短報，仍不影響以該筆所得之扣繳稅額抵繳全年度各類所得併計之所得稅額或申請退稅的權利。 ③因此，被告辯稱：「納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。」等語，不但將扣繳基礎與課稅基礎混為一談，而且將扣繳稅額限定於僅能與其本身的扣繳標的所負稅額抵減，更屬錯誤。 ⒒被告不以扣繳憑單之記載為認定基礎，顯然違法： ①按所得稅法第九十二條第一項規定扣繳義務人應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額開具扣繳憑單，彙報稅捐稽徵機關查核，並於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。因此，如填發扣繳憑單者為機關或公營事業，其有登載虛偽不實者，則構成刑法第一百三十一條圖利罪；亦構成刑法第二百十三條之罪，責任不可謂不輕。而未具公務員身分之扣繳義務人，亦可能成立刑法第二百十四條及二百十五條之罪。被告竟否認其所載內容為真，認為其所記載所得人為不實，並進而否准扣繳憑單上所載納稅義務人，依所得稅法第九十四條、第九十九條及第一百條得享之權利。被告機關除違法行政外，更有成立刑法第一百二十九條違法徵收及抑留剋扣罪之嫌。 ②不但如此，被告又稱：「前手不以是否取得前手息扣繳憑單為要件，均可以扣繳稅額抵繳稅款。」等語，第查： ⑴按於本件情形，個人前手不必申報買賣債券之所得，乃財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、七十五年台財稅第0000000號及八十二年台財稅第00000000號等釋令所明文規定者，依此等合法有效之釋令，所有個人前手並非該等所謂第一份前手息之納稅義務人，並無依法應申報而未申報之情形，後手或付息機構更無對之辦理扣繳之義務。因此依現行法令，個人前手絕無短報甚或逃漏稅行為，依法更不可能產生任何被扣繳之稅額及製作、發給、取得扣繳憑單的問題。 ⑵如納稅義務人應申報並應被扣繳而實際未被扣繳時，自無法取得扣繳憑單。於此情形，該納稅義務人不能利用扣繳稅額抵退稅款的原因，並非無扣繳憑單，而係無扣繳稅額，邏輯分明。 ⑶因此，只有在有實際辦理扣繳但因故未能提出扣繳憑單之情形下，納稅義務人才得申請補發扣繳憑單以申請抵退稅。這種情形顯然在本件，不論前手是營利事業或個人，均不存在。被告明顯違背所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條、第九十四條、第九十九條及第一百條之規定及租稅法與會計原理。 ⑷尤有進者，被告主張，若依法應被扣繳而實際卻漏未被扣繳之納稅義務人，稅捐機關雖無扣繳憑單卻可「主動」給予利用虛擬之扣繳稅額抵退稅云云，更是嚴重違反法律之圖利瀆職罪行。 ⒓被告誤將扣繳稅額之抵繳權利與應申報而短漏申報之責任混為一談，違反租稅法原理：退而言之，縱認原告應申報而未申報該第二份前手息，則原告之稅負責任為補稅及最高二倍之罰鍰（所得稅法第一百十條第一項），但不影響原告以該部分收入，被扣繳之稅款抵繳或申請退稅的權利。可見短報所得之稅負責任並不影響該短報所得之扣繳稅額的歸屬及抵繳或退稅權利。被告以原告未將第二份前手息申報，未就第二份前手息繳納稅款為由，主張原告不得利用該部分之扣繳稅款以抵繳或申請退稅，其錯誤不言而喻。更何況原告係依法不必將第二份前手息申報，且其未申報之最終稅負結果，與一方面將之申報，一方面將同額之第一份前手息列為成本減除後之稅負完全一致，並無獲得任何不當利益，詳如前節所論，被告所為處分之違法失當失衡。 ⒔個人前手利用ＲＰ交易合法節稅之行為並非脫法行為，且縱認個人前手享有不當賦稅利益，亦不能以不許原告利用自己之扣繳稅款抵繳或申退稅款的方式，作為救濟： ①個人前手利用ＲＰ交易方式合法節稅，並非脫法行為。至ＲＰ交易下前手何時行使賣回權，乃該個人前手合法利益的最大化方式的考量。如謂在到期日當天賣回即為脫法行為，然則刻意安排在到期日前一天、前五天、或前十天，甚或前一個月或數個月賣回即非脫法行為否？尤其市場實際交易情形態樣繁雜多端，絕非如被告所云均係安排在到期日才賣回。實際上，由各筆交易成交單上成交日期及約定買、賣回日期之記載，可見在兩付息日中間，轉手交易頻繁，非如被告機關所言第一天賣出，最後一天買回。又被告機關新核課方式亦適用於券商在兩付息日間以買賣斷交易買入之債券，並非均為ＲＰ交易，併予說明。 ②況查債券乃有價證券，其持券人即為權利人，不問何時取得，均不影響持券人即該債券所有權人暨所表彰權利之權利人的地位，因此徒以個人前手何時買入何時賣出作為判斷有無脫法行為之嫌，了無依據可言。 ③按個人前手所得中相當於按其持有期間計算之利息額的對價，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函之規定，不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅，為被告所自認之稅法規定。因此個人前手利用此一課稅規定從事合法避稅之投資與交易活動，無可非難。如政府認為個人前手不宜有此種賦稅利益，應自修法方式著手，例如將ＲＰ交易規定為融資交易方式課稅；或仿短期票券之情形，改採分離課稅；或者立法明定兩付息日間之轉讓，前手取得之前手息，均視為利息所得，逐次辦理扣繳及逐筆申報、納稅。以上各種方式，概無不可。但在修法改變現制之前，個人前手之合法避稅的經濟活動，不許行政機關擅自變更核課方式，將因個人前手合法避稅所失稅收，不對個人前手謀求對策，反而對無辜之債券商開刀，既無法律依據，又欠缺因果關聯性，且兩種稅收相差軒輊，顯不相當。被告以「前手息」理論創稅，違背法令至明。所謂失之桑榆，得之東隅，必須二者間有因果關係，否則張債李還，自失之公平，尤有違依法行政。 ④被告辯稱：「又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。」等語，惟查自六十四年台財稅第三六四四○號及七十五年台財稅第0000000號函以來至八十七年，歷經十餘年之久，被告就債券業界眾所周知之申報方式謂為不知情，十餘年間從未選案選項查核發覺，其誰能信？ ⑤末按，個人前手取得之所謂應得利息，依財政部上揭六十四年及七十五年函釋規定無須申報納稅，故亦不生扣繳稅款問題，性質上本無發生前手被扣繳的可能。惟退萬步言，若謂有所謂前手息之扣繳稅款之物，而後手竟未予辦理扣繳，則依所得稅法第一百十四條，應對後手處以違反扣繳義務之罰則，詎被告不但未令補繳及處罰，反而准許將該前手息之扣繳稅款同額轉入債券成本核認。不懲反獎，理由何在？由此矛盾更加突顯被告杜撰前手息理論創稅之錯誤及其對稅法之嚴重扭曲違背的情形。 ⒕被告指稱原告對前手預扣前手息百分之二十等語，與事實不符：查被告指稱：「本案原告代墊給付前手債券利息，自稱係按總額全數墊付；惟現行實務又改按百分之八十給付，即預先扣取百分之二十款項，其前後扣取稅款方式雖有不同，但均係私法約定。」等語，惟原告及其他票券商於給付前手所謂前手息時，均全額支付，絕不可能預先扣取。 ⒖本件並無以私法安排改變公法上賦稅義務主體之行為：查本院八十九年度訴字第一○○五號判決援引行政法院五十八年度判字第五一七號及六十六年度判字第四一八號兩號判例，認為公法上納稅義務不得由私人以私法安排變易之。按上引兩號判例，均係有關土地買賣，出賣人移轉所有權以前發生之地價稅雖實際上由買受人代繳，但不能因此變更公法上納稅義務人之主體的判決，此原係不爭之法律當然結論。本件個人前手依現行法令（所得稅法第四條之一或財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋），就所獲取之應得利息（即原告所稱第一份前手息，不論應歸類為證券交易所得或債券利息所得）均不必被扣繳及辦理申報，故個人前手在任何時點，將所持有之債券轉讓予他人，該個人前手依法律規定已非該等易手後之債券之所有權人，不可能發生如被告機關所主張的，一張有價證券由前一手轉到後一手時，其所表彰之權利應割裂為各按前後手持有期間比例計算之不同權利，其中屬於前手所有之權利雖名義上為後手所有，扣繳憑單也記載以後手為所得者，但實際上仍為前手所有的結果。因此，區別誰是債券權利人，誰是該債券屆期付息時之納稅義務人，概以請求付息機構付款時，誰為持有人為準。領息時持有人為前手，則前手為所得人、納稅義務人及被扣繳人；領息時持有人為後手，則後手為所得人、納稅義務人及被扣繳人。此等公法上納稅義務之主體，係因私法交易關係所生當事人地位而定。而從事私法交易乃人民之憲法權利，無法限制干涉，惟一旦當事人地位形成，則其納稅義務主體即不能依當事人私相約定而變更。本件個人基於理財節稅規畫，以ＲＰ交易方式，選擇最有利之時點交易，完全合法，根本與該判決所引上揭行政法院兩則判例無關，併予陳明。 ⒗有關信賴保護原則： ①關於債券利息課稅問題，原告信賴政府沿襲一、二十年不變之處分方式，據以計算交易成本及價格，已造成不可逆轉的經濟地位。基於公法上信賴保護原則，如被告擬改變課稅方式，亦僅應就嗣後新發行之債券適用，始為合法 ②查「又按有關法律不溯及既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。至於繼續的事實關係或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律所做法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改時，則各該繼續的事實或法律關係一旦終結，原則上即應適用修正生效的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效的舊法，此種情形，並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法（真正溯及），而是在繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實（不真正溯及），既非法律溯及適用，於法治國家法安定性及信賴保護之要求，原則上並無牴觸。」乃最高行政法院九十年度判字第六七一號判決理由所是認之原則。析言之，如繼續的事實或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律評價或所定法律效果「尚未發生者」，得以「修改法律」之方式變更其嗣後之法律評價或法律效果。反面言之，如尚在繼續進行中之事實或法律關係，其法律評價或法律效果已預先發生，不能逆轉者，自不許以修改法律之方式變更之，更當然不能在法律未變更之情形下，由行政機關擅自改變法律解釋而變更其已預先發生之法律評價及效果。查政府公債係長期債券，其利率係於發行時按競標結果而定，而競標人之投標價格，係基於適用既存現有法令規定之租稅負擔成本，即後手於兌息時按利息總額減除成本之餘額申報，並就所領利息金額之全部扣繳稅額利用以抵繳所得稅或申請退稅的稅負結果，以及基於該等租稅負擔成本所造成之次級市場上買賣公債之成本等因素而決定。由此方式決定之公債票載利息，係在公債存續期間，已預先決定，其衍生之交易成本、交易數量及交易利潤的基準亦已間接預先發生，故券商之經濟上的地位在公債發行時已經固定不可逆轉。因此，對於已經發行尚未到期之公債，依法不可以修改法律之方式變更其已預先發生之法律評價及法律效果，更不容許行政機關恣意變更現行法之解釋而改變其法律評價及法律效果。 ⒘被告之核課處分將屬於原告所有之第二份前手息及該部分之扣繳稅額認作屬於個人前手所有之前手息及前手息之扣繳稅額；將扣繳基礎與課稅基礎混為一談；並將成本本身與與成本同額之被減除的所得額亦混為一談，誤指原告未申報第二份前手息；以及否定扣繳憑單之效力，將已被扣繳所得稅款，並併入全部利息所得毛額中，以與成本同額抵減，實際有負擔所得稅負之第二份前手息，認作原告未負擔稅負之所得，致衍生出原告未就第二份前手息負擔所得稅義務，非係該第二份前手息之納稅義務人，不得利用第二份前手息之扣繳稅款以抵繳或申退所得稅之錯誤結果。不僅如此，被告更將納稅義務人如有短漏申報時，其得否利用被合法扣繳之稅款抵退自己各類所得結算應納所得稅款之權利，與納稅義務人短漏申報之稅負責任等同視之；並將所謂個人前手之不當利益，張債李還，以處罰後手不得利用扣繳稅款的方式尋求補償，尤非正當。被告違法處分，除違背所得稅法第二十四條第一項、第三十八條、第八十八條第一項、第八十九條第一項、第九十二條第一項、第九十九條、第一百條第一項、第一百十條及第一百十四條，以及營利事業所得稅查核準則第九十條第三款之規定外，其核課理論更違反民法第二百九十五條第一、二項、第三百十二條、第三百四十五條第一項、第三百四十八條第二項、第七百十九條及第七百二十條第一項之規定。 ⒙短期票券交易損失認列部分： ①按財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理。故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，稅捐機關概予核定，逾二十年之久未變。惟財政部於八十七年七月二十三日以台財稅第八七一九五四八○一號函解釋謂：「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」，變更上述七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函之見解。 ②查上述財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函係規定營利事業購入短期票券，未到期前出售所取得之利息收入，毋須扣繳稅款，亦免併計當期營利事業所得額課稅。其意義即短期票券之課稅，以票券到期付息時最後一手持票人為課稅主體，由扣繳義務人就票券發行日至到期日期間利息所得扣繳稅款；至於未到期前出售發生之所得，後手對之毋須扣繳稅額，前手亦不必將之申報併計當期營利事業所得稅。細繹該函令意旨，並未規定買賣短期票券發生之損失，不得列為費用或損失。因此，財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定未到期前出售短期票券之損失可列為損失處理，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函之補充說明，前後一貫。詎事隔約二十年後，財政部變更立場，以八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函，就六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函做「全有對全有；全無對全無」之推論（即認為如所得全部應課稅，則損失全部可認列；反之，如所得全部不課稅，則損失全部不認列），顯然依法無據。蓋稅捐法令乃國家為體現財經政策而制定。國家為特別獎勵某種經濟行為，自得為「不對稱」之稅賦規定。反之，國家如特別限制某種經濟行為，亦得為「不對稱」之稅賦規定。可見被告所為如果六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函令規定到期前出售短期票券之所得免稅，則到期前出售短期票券之損失當然不得認列的推論方法並不正確。依上說明，財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函基於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函所為「對稱式」之推論，顯然無法律上之依據。 ③按依所得稅法第三十八條之規定，營利事業之損失，除法律有明文規定不得認列外，否則均應准予認列為費用或損失。故如立法政策上認有相反限制之必要者，因涉及人民財產權益，依法律保留原則，應修改法律，政府不得以行政命令為相反之規定。查所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，且所得稅法第二十四條第二項僅規定短期票券之利息所得不計入營利事業所得額，但未如同法第四條之一及第四條之二，明定交易損失不得自所得額中減除，益可見立法原意並無不許認列為損失。被告依財政部與母法相反之函釋所為核定，顯然牴觸母法，更有違憲之嫌。 ④不唯如是，查短期票券依所得稅法第十四條第四款第三目第二段之規定，係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非免稅。所得稅法第二十四條第二項之規定非屬免稅或停徵稅賦之規定，而僅為簡化稽徵流程之分離課稅的規定。假設短期票券利息一律免稅，即如同證券交易或期貨交易一樣停徵所得稅，則在各該情形下之交易損失不得認列，尚屬合情合理。惟實際上，兌息時之持票人應依法被扣繳，以被扣繳稅款當作該部分所得之全部應納稅額負擔稅款，則當然可申報營業費用損失。此與同法第十四條之一及第十四條之二的情形，完全不負擔稅負，故不許認列費用損失，以示公允之情形不同。在短期票券交易，最後一手就所獲得之利息係以分離課稅方式納稅，其損失費用依法應可認列。而在實務上，短期票券在到期前之買賣，後手均有對前手預扣按截至轉讓日前之擬制利息額的擬制扣繳稅額。就此意義言，前手之所得中，並非無實質的稅捐義務。因此，縱採「對稱式」推論，前手因買賣實際上有被扣留稅款，則受有損失時，亦應准予認列，併予說明。 ⑤末按本件短期票券交易損失得列為損失之核課方式，應受信賴保護原則之保障。㈡被告主張之理由： ⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第七十一條第一項所明定。次按「三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十條第三款所規定。復按「．．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四 ○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋在案。 ⒉按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非原告，原告自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳原告自身之所得稅。至原告訴稱其買入債券時係以前手息價格包含扣繳稅額全額買入乙節，查系爭前手息扣繳稅額除否准原告抵繳抵繳應納稅額外，原核定並同額轉入原告購入債券成本核認在案，此揆之所得稅法第四十五條：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」之規定，原核定，將系爭前手息扣繳稅款轉入成本核認在案，自無不當。是原告辯稱其依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額尚無不妥、國庫稅收減少乃法令不周所致云云，顯係誤解，核無足採。又原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為本案系爭扣繳稅款申請退還之論據，原告雖訴稱查核準則第九十條第三款之規定係適用於扣繳義務人云云，惟其意旨係指關於他人所得之扣繳稅款，為該他人之權益事項，非得由本事業列報。原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款或申請退稅云云，亦無足採。按前揭財政部六十四年台財稅第三六四四○號函係釋示債票利息應就全部利息一次扣繳及其扣繳憑單之開立方式，該函並指明：「．．．納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得、依法合併當年度所得申報所得稅。」；而本件原告復因適用財政部七十五年台財稅第0000000號函釋，並無將系爭扣繳憑單所含其前手利息收入之金額，合併申報營利事業所得稅。準此，原告對其前手之利息所得部分，自認無申報納稅之義務，其既非該前手利息之納稅義務人，自無從依據所得法第七十一條規定，就前手息之扣繳稅額抵繳原告之營利事業所得稅。是原告所訴，核無足採。 ⒊按所得稅法第八十九條第一項第二款明定．．．利息．．．所得納稅義務人為取得所得者，而原告並無申報系爭扣繳稅款所屬之利息收入，亦即並無取得系爭扣繳稅款所得來源之利息所得，是原告並非系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務人，要無疑義。 ⒋所得稅法第七十一條第一款雖明定納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。原告雖為納稅義務人之一，但如前所述，原告並非系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務人，其既未承擔系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務，自無從依所得稅法第七十一條第一項規定主張，依其全年應納稅額減除系爭尚未抵繳之扣繳稅額之權利。⒌依所得稅法第八十八條第一項規定：納稅義務人有利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款；同法第八十九條第一項第二款規定：利息所得納稅義務人為取得所得者，據此可知，有利息所得者，始有該利息所得扣繳稅款之扣抵權，而原告既無列報系爭扣繳稅款所屬之利息所得，卻要申報抵減其無列報之利息所得所屬之扣繳稅款，顯非適法，原告借由私經濟交易，圖移轉系爭扣繳稅款之租稅扣抵權用意至明。原核定未准抵繳系爭扣繳稅額，自無不合。 ⒍按信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用。有前行政法院八十九年四月十四日判字第一一○五號判決論述綦詳，可資參照。又本件之爭點及法律依據如前所述，所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更；被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式．致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵：：：。」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」及參酌改制前行政法院五十八年判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行攻爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，予以抽查核定，自屬於法有據，是原告所訴被告違反信賴保護原則乙節，猶屬誤解。 ⒎本件之爭點乃原告之稅基基礎與其應納稅款及得扣抵之扣繳稅款是否相符？ ①系爭所得是否為原告之所得？原告有無併入其所得稅申報？查本件因原告承作公債附買回條件交易所取得之公債利息，係就其持有期間之利息收入列報為利息所得，並經被告按其申報數核定所得。該已列入申報及核定之所得所相關之扣繳稅額，亦經被告核認准予抵繳原告之應納稅額在案。惟本件系爭所得則為原告買回公債其前手持有期間之利息收入，原告「未將系爭所得併入其營利事業所得辦理結算申報」，已為兩造於準備程序中所不爭。 ②系爭所得所衍生之扣繳稅額可否用以抵繳原告之應納稅款或申請退還？系爭前手持有期間之利息所得扣繳稅額，其相關所得既非為原告之所得，且原告亦無列入其營利事業所得稅申報及核定，依據所得稅法第七條第四項規定及同法第七十一條、第九十九條、第一百條等規定，並參酌所得稅實質課稅之精神，對於系爭原告未承擔納稅義務部分之所得，原告自無從享有以扣繳稅額抵繳其應納稅額或申請退還之權利。 ⒏就原告所訴各節，論駁如次： ①原告訴稱：「所謂前手息在法律上不能成立：：：原告以持券人身分於債券利息到期日兌領之全期利息及扣繳稅款均為原告所有：：：。」等語，查本件所論及債券「前手息」，乃為區分原告所持有債券期間申報所得之利息，及非原告持有（即其前手持有）期間，原告未申報所得之債券利息，而予名詞分野界定。原告縱執前詞辯稱非法律上利息，而屬證券交易所得云云；惟事實上其交易過程確係因原告及其前手等買入公債，自付息之金融機構所取得之利息，依法由付息金融機構於到期給付利息時扣繳所得稅款，並無不合。至該扣繳稅額得否抵繳所得稅款，則端視該所得有無經所得人合併辦理申報而定。原告並無就全期債券利息收入（含前手持有期間部分）均列入所得稅申報，所未申報前手持有期間相當之利息收入部分，原告即非屬所得稅法第七條第四項規定及同法第八十九條第一項第二款規定利息所得之納稅義務人，自不得將該部分利息收入所衍生之扣繳稅款抵繳原告應納稅額或申請退還。 ②原告訴稱：「前手息既為取得成本（已付予前手），則依法自應扣除，不必併入課稅，原告未因之得有不當利益。：：：個人前手所獲租稅利益，：：：不能將該處所失稅捐轉嫁由後手營利事業負擔，：：：。」等語，按所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，查收入與成本為所得之兩面，收入課稅，成本乃減項不課稅，不課稅即無應納稅額，焉有扣繳稅款之退抵？益證前手息部分之扣繳稅款不准抵繳原告應納稅款，並無不當。至個人前手如何報稅，有無租稅利益，並不影響本件依法課稅及退抵稅之論據。 ③原告認被告變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則，惟信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用，有改制前行政法院八十九年四月十四日判字第一一○五號判決及本院八十九年度訴字第七二五號、第七二六號判決，可資參照。又本件之爭點及法律依據如第⒈點之所述，前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。 ⒐按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。 ⒑按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」，財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。 ⒒末按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券前手息，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。理　　由一、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原告列報尚未抵繳之扣繳稅款三九、四一三、０七一元，被告初查結果，以其中本期買回已到期債券之價款一四、一九二、０四四元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。惟查：㈠第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。㈡按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。㈢又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法官會議釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。㈣綜上所述，本件被告所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，原告聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。二、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　二十九　　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官鄭忠仁法官侯東昇法官林育如右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　二十九　　　日書記官　林惠堉

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二一八三號

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