臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二一八五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二一八五號

原告

福星管理顧問股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

複代理人

陳志愷（會計師）

複代理人

陳國雄（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十七日

台財訴字第０九一００六八九一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十七年度未分配盈餘申報，有關「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」填報新台幣（下同）二八二、二一三元，被告原查核時依其當年度營利事業所得稅結算申報之「依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」七、０七二、八七九元，核定原告本期未分配盈餘申報加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為七、０七二、八七九元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：系爭股票股利是否屬未分配盈餘申報之加計項目？

㈠原告主張之理由：

⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……」，為所得稅法第六十六條之九所明定。其立意旨在就營利事業每一年度有可供分配而未分配之盈餘數額，加徵百分之十營利事業所得稅，以避免營利事業藉盈餘保留不分配來規避股東應納之營利所得稅負，此觀諸該法條於八十六年十二月三十日增訂時之立法理由「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」即明。

⒉按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額百分之五十時，得以其超過部分派充股息及紅利。」，公司法第二百三十二條定有明文，則前開所得稅法第六十六條之九所稱「未分配盈餘」暨其立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，當指營利事業依據商業會計法第二條第二項所規範一般公認會計原則處理會計事務所累積之「帳面實際可供分配之盈餘」，此即公司法第二百三十條所指經股東常會承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關依據營利事業所得稅查核準則第二條第二項所核定僅作「帳外調整」而不影響帳面實際可供分配之盈餘無涉，此由經濟部八十六年九月二十三日商字第八六二一七六九九號函釋所示可證。查本件系爭股票股利，依經濟部八十六年八月十九日商字第八六二一五二一五號函釋不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，自不屬前開所得稅法第六十六條之九所稱「未分配盈餘」暨其立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇者應屬明確。是儘管投資公司收取被投資公司分配之盈餘淨額或股利淨額，依據所得稅法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅，而構成所得稅法第六十六條之九第二項所指「不計入所得課稅之所得額」之計算未分配盈餘之加計項目，惟該盈餘淨額或股利淨額既有現金股利與股票股利之分，且僅現金股利一項屬營利事業帳面上實際可供分配之盈餘，二者經濟事物本質殊異，自應為不同之對待，始合乎憲法及行政程序法之「平等原則」要求。則系爭股票股利在依上開規定列入未分配盈餘計算之同時，依據所得稅法第六十六條之九之立法理由後段「同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」意旨，當應再准許減除，俾使加徵百分之十稅款之未分配盈餘與該立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」一致，更不殆言。

⒊按「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」，為行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年判字第一六九號判例所闡示之「目的論解釋原則」。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，亦為司法院大法官會議解釋第四二○號解釋文所闡示之「實質課稅原則」。是租稅之課徵，不僅以合乎稅法條文字面上之文義規範為以足，實應以更高之法原則作其正當性基礎，以探究其立法目的或理由，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當，此法理上所當然。是於稽徵實務上，鑑於公司組織營利事業發行股票之溢額以及資產重估之增值，雖依促進產業升級條例第十九條及第十八條規定均免予計入當年度營利事業所得額課稅，而同屬所得稅法第六十六條之九第二項「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」或「不計入所得課稅之所得額」之計算未分配盈餘之加計項目，惟該等所得項目在財務處理上因非屬帳面上實際可供分配之盈餘範疇，故並不須自核定課稅所得額項下加回計算未分配盈餘以加徵百分之十稅款。另基於前述相同法理，財政部業經准許下列不影響帳面紀錄而無可用以分配之帳外調整收益內容，得列為計算未分配盈餘之減除項目：①「按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額」（營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第三款）、②「按擴大書審純益率標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第四款）、③「按所得額標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（財政部八十九年一月三十一日台財稅第八九○四五○二七二號函）、④「依法需設算但實際並未收取之利息收入」（財政部八十九年二月二十四日台財稅第八九○四五一四八四號函）、⑤「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息或收取利息低於所支付之利息，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額」（財政部八十九年十月三十日台財稅第八九○四五七四一○號函）、⑥「不得以費用列支之自動補報補繳漏稅款所加計之利息」（財政部八十九年十一月十三日台財稅第八九○四五七○九一號函）、⑦「非由退休金專戶支付之退休金」（財政部九十年三月十四日台財稅第九○○四五一六四五號函）、⑧「依促進產業升級條例規定提列國外投資損失準備嗣後轉作收益之數額」（財政部八十九年七月四日台財稅第八九○四五四四七一號函）、⑨「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分」（九十二年三月五日台財稅第○九一○四五八一七九號函）。據上稅法解釋原理及行政慣例，本件系爭股票股利，縱其屬所得稅法第六十六條之九第二項有關「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」或「不計入所得課稅之所得額」之計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款，或應自加徵百分之十稅款之未分配盈餘中減除。

⒋按「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟囿於法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」，稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第十二點定有明文。又按「建議事項：建議修正營利事業所得稅查核準則第三十條第三款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自八十七年一月一日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：……有關建議，留供參考。」，為財政部賦稅署於八十八年十二月十四日舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」針對第十三案建議事項所作之說明。被告對於本件爭議若確因礙於法令限制而未便採行時，實應依上開規定建議財政部妥為符合立法目的之解釋，以准許股票股利無須列入未分配盈餘計算，或得自核定課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。乃被告及訴願審理機關竟置原告取得之股票股利於帳面上並不列為投資收益，依法本無可用以分配或增資之事實於不顧，且對於原告陳述理由，並未充分審酌後以提出其足資令人折服之論據，或確實反應以為合宜之處置，允非合法行政作為。

㈡被告主張之理由：

⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准項目。」，為所得稅法第六十六條之九所明定。次按「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第七十三條之一規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」，為所得稅法施行細則第四十八條之十第二項所明定。

⒉原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書欄次１００之「依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」填報七、０七二、八七九元，惟本期未分配盈餘申報書項次３之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」填報二八二、二一三元，被告原查核時爰依首揭規定核定本期未分配盈餘申報加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為七、０七二、八七九元。

⒊查原告所獲配之系爭股票股利，雖不計入當年度所得額課徵營利事業所得稅，惟依首揭所得稅法施行細則第四十八條之十第二項之規定，於計算未分配盈餘時，應作為未分配盈餘之加計項目，是被告調整核定原告八十七年度未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為七、０七二、八七九元，並無違誤。

⒋次查股票股利係原告投資所獲取之實質收益，與原告訴稱業經財政部准許得列為計算未分配盈餘減除項目之「按同業利潤標準核定」、「按擴大書審純益率標準自行調整」等調整性所得不同，為依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額，已如前述，自當屬未分配盈餘之加計項目，且其非屬首揭規定得以減除之項目，自不得自未分配盈餘合計數中減除，是原核定並無不合。

理由

一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准項目。」，所得稅法第六十六條之九定有明文。次按「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第七十三條之一規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」，復為所得稅法施行細則第四十八條之十第二項所規定。

二、本件原告八十七年度未分配盈餘申報書項次３之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」填報二八二、二一三元，惟其本期營利事業所得稅結算申報書欄次１００之「依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」填報七、０七二、八七九元，被告原查乃核定本期未分配盈餘申報加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為七、０七二、八七九元等情，有原告八十七年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等附於原處分卷可稽。茲原告雖主張系爭股票股利非屬帳面上實際可供分配之盈餘範疇，自無由予以加徵百分之十稅款之餘地等語。惟查行為時所得稅法第六十六條之九第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍係屬原告之所得，即應計入全年所得額內。本件原告已將系爭股票股利列報為本期營利事業所得稅結算申報書欄次１００之「依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」，為原告所不爭，是被告依所得稅法第六十六條之九規定核定計入未分配盈餘計算，即非無據。又原告所稱商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上投資公司收取被投資公司股票股利，不列為收益一節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉，至原告所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟原告仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬未分配盈餘，原告所稱殊無可取。至系爭股票出售時，因其股票股利已計入未分配盈餘計算，自得據以調整短期投資之成本，嗣後之證券交易所得並未包含股票股利之金額，故無重複課稅之問題，併予敘明。從而本件原告當期既有系爭股票股利，則被告以其係屬未分配盈餘之加計項目，且非屬首揭法條規定得以減除之項目，自不得自未分配盈餘合計數中減除，而予以調整核定未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為七、０七二、八七九元，所為處分，揆諸前開條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁