臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二二三九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二二三九號

原告

協達車料股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

羅森（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十日台

財訴字第０九二一三五一八七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）一六二、五一四、五三四元、營業成本一四一、七二六、三四三元、營業淨利為虧損六、六六二、０七三元、非營業收入一、八二七、九二三元、非營業損失之利息支出二一五、二九九元、全年所得額為虧損五、０四九、０四九元，被告初查以其成本部分無法勾稽查核，且已出具同意書同意營業成本按同業利潤標準核定，乃依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定營業成本為一二三、五一一、０四五元，營業費用經查核及部分轉列營業成本後，其營業淨利比全部營業淨額按同業利潤標準核定之所得額為高，遂依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，依同業利潤標準純利率百分之十，核定營業淨利為一六、二五一、四五三元，加計非營業收入一、

八二七、九二三元，減除非營業損失及費用二一五、二九九元，而核定全年所得額為一七、八六四、０七七元，補徵稅額二、三六八、二四七元。原告不服，就營業成本部分申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭營業成本有製品產製混淆情形，是否可區分勾稽查核？

㈠原告主張之理由：

⒈按「人民有依法律納稅之義務」、「以其本年年收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關始得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依重得資料或同業利潤標準核定其所得額。本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「帳簿有塗改內容或有缺漏頁數，經查明無不法情事，且會計紀錄銜接，憑證相符者，仍應查帳核定。」、「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進銷存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」，分別為憲法第十九條、所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條、查核準則第二條、第七條、第五十七條所明定。次按「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。說明：：：查現行所得稅法第八十三條第三項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。」，復為財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九０三六七三四０號函所明釋。

⒉原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額一六二、五一

四、五三四元、營業成本一四一、七二六、三四三元、營業淨利為虧損六、六

六二、０七三元、非營業收入一、八二七、九二三元、非營業損失之利息支出

二一五、二九九元、全年所得額為虧損五、０四九、０四九元，經被告初查以原告成本部分無法勾稽查核，且已出具同意書同意營業成本按同業利潤標準核定，遂依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定營業成本為

一二三、五一一、０四五元。惟按首開函釋所明示，縱然帳簿有缺漏，經查明無不法情事且會計紀錄銜接憑證相符者，仍應查帳核定，此亦為查核準則第七條所明定。準此，納稅義務人如於復查、訴願、訴訟行政救濟程序進行中任何階段或補正帳簿文據無不法情事，則稽徵機關均應查帳核實認定，以期符合租稅公平正義及實質課稅原則。遍觀所得稅法及年度營利事業所得稅結算申報書，並無明文規定納稅義務人於辦理年度結算申報時要編製商品進銷存明細表供查帳員勾稽成本分析，僅查核準則第五十七規定倘納稅義務人提供之帳簿憑證重新整理調整轉正能提供完整之成本分析表冊，經查核相符後仍應予查帳認定。是若有勾稽困難之處，可通知原告稅務專業會計顧問當面逐一查對說明，或盡輔導補正之納稅義務，不應逕以「被告成本分析無法勾稽查核」、「其各項原料期末存貨，其數量與所提之原料進耗存明細表所載明期末存貨不同，原告亦無法解釋其差異原因，並出具承諾同意營業成本部分依同業利潤標準核定，乃依同業利潤標準核定營業成本一二三、五一一、０四五元。」、「惟查重編後之各項原料期末存貨，其數量、金額與申報數仍不相同，原告又無法提示相關資料說明其差異原因，原告於訴願時亦未提供任何資料佐證，其空言主張，自不足採據，本件原處分應予維持。」等語即駁回原告之訴願及復查申請。

⒊查原告申報八十三年度營利事業所得稅時已依所得稅法第八十三條提示帳簿文據，就原告所提出之資料，被告查核報告清楚表示對於銷貨部分：鋼絲（產品代號3106）核對尚無不符、鋼絲（產品代號3012）有所差異；抽核材料部分：黃銅絲核對尚無不符、鋼絲有所差異，則被告本應依據查核報告及所得稅法施行細則第八十一條，就有問題部分依查得資料核定（即剔除有問題部分之數額）或就該部分以同業利潤標準核定，非其得就全部成本及費用均得任意以同業利潤標準進行核定。被告未依據所得稅法施行細則第八十一條僅就有疑義部分依查得資料核定（即剔除有問題部分之數額）或就該部分以同業利潤標準核定，任意將系爭成本與費用全數依同業利潤標準核定顯然違法。次查被告陳稱原告已出具同意書同意依照同業利潤標準核定云云，經詳閱原處分卷後，發現事實上原告僅就產品鋼絲（產品代號3012）成本同意被告得依查得資料或同業利潤標準進行核定，並非同意被告得違法將系爭成本及費用均以同業利潤標準核定。又查復查決定與訴願決定均指稱原告重編成本分析資料云云，顯屬誤解，因所有資料均依據原告申報八十三年度營利事業所得稅證明交易事實之會計憑證，原告僅係依據原始會計憑證重新登帳，且期初原料與期末原料總金額均與原申報數額一致，有錯誤處僅在原申報時有數處登帳錯誤之處，原告並非提出不同事實或憑證，是被告就前述登帳錯誤部分本得依所得稅法第八十三條、所得稅法施行細則第八十一條進行核定，即得剔除有疑義部分之數額，被告不得因自己行政怠惰與疏失，反指原告重編成本分析資料或提出新資料云云，事實上原告並未提出新的帳簿文據，僅係將原申報資料重新登帳，而自行指出原申報錯誤之處供被告以後重核之參考。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「稽徵機關進行調查或復查時納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院（現已改制為最高行政法院）著有六十一年判字第一九八判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為查核準則第六條第一項所明定。

⒉原告係從事自行車專用零件之製造業，八十三年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業成本一四一、七二六、三四三元，因其產品「鋼絲」有銷量大於產量之情形及各項原料期末存貨之數量、金額與所提示之原料進耗存明細表所載之期末存貨不同，原告表示無法解釋差異原因，出具承諾書同意按同業利潤標準（行業代號：三二五二─一一，自行車專用零件，毛利率百分之二十四）核定營業成本為一二三、五一一、０四五元。復查時，原告雖補提示重編後之原料進耗存明細表供核，惟查重編後之各項原料期末存貨數量、金額仍與申報數不符，原告無法提示相關資料說明其差異原因，復查維持原核定。訴願時，原告亦未提供相關佐證資料，空言主張，不足採據，遂駁回其訴願。行政訴訟時，查原告復重編原料進耗存明細表、直接原料明細表、製成品產銷存明細表及調整轉正損益表科目，惟其重編後之製成品產銷存明細表、直接原料明細表之品名、數量及金額與原申報及復查時提示之成本表不符。重編後原料進耗存明細表之各項原料期末存貨數量、金額與申報數及復查時提示之資料不符，原告仍未提示相關資料說明其差異原因；且未說明調整轉正損益表科目之原因及據以調整轉正之佐證資料。原料0001鋼絲與0002鋼絲單價差異甚鉅，直接原料明細表僅載明鋼絲未予區分。銅頭、鐵頭（15）及鋁頭（75）等三項產品所投入之原料數量小於產品數量，於理不合。原告空言主張，不足採據，原核定按同業利潤標準核定營業成本為一二三、五一一、０四五元，依前揭規定，並無不合。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條分別定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為查核準則第六條第一項所規定。

二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額一六二、五一四、五三四元、營業成本一四一、七二六、三四三元、營業淨利為虧損六、六六二、０七三元、非營業收入一、八二七、九二三元、非營業損失之利息支出二一五、二九九元、全年所得額為虧損五、０四九、０四九元，被告初查以其成本部分無法勾稽查核，且已出具同意書同意營業成本按同業利潤標準核定，乃依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定營業成本為一二三、五一一、０四五元，營業費用經查核及部分轉列營業成本後，其營業淨利比全部營業淨額按同業利潤標準核定之所得額為高，遂依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，依同業利潤標準純利率百分之十，核定營業淨利為一六、二五一、四五三元，加計非營業收入一、八二七、九二三元，減除非營業損失及費用二一五、二九九元，而核定全年所得額為一七、八六四、０七七元，補徵稅額二、三六八、二四七元等情，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書暨審查報告書等附於原處分卷可稽。原告雖主張其重編之營業成本表等可供勾稽查核，被告所為處分自有違誤等語。惟查原告系爭年度銷貨部分，產品代號3012號之鋼絲於其所申報之商品進銷存明細表中係呈銷量大於產量及金額不符等之情形，被告遂通知原告就該部分提出說明，原告表示無法說明而出具同意書同意營業成本按同業利潤標準核定等情，除經被告陳述甚詳外，復有原告同意書影本在卷足參，自堪認為實在。原告對同意書之真正雖不爭執，然以營業成本其他部分業經提出分析表，自應剔除不可勾稽部分而查核等語資為主張。惟查系爭產品代號3012號鋼絲之投入原料即鋼絲，亦係產品代號3106號所使用之同一原料鋼絲，此為原告所是認，故其二種製品有共用原料，具備共同生產因素之情形，堪以確定。第以原告之製品既有材料混合，共同產製混淆之情況，自無法獨立分別，則其營業成本自無從區分應剔除何部分，原告所稱可剔除不可勾稽部分查核云云，顯無可採。又當事人於行政爭訟提出帳證之審查基準時間係迄訴願階段止，原告於行政訴訟時所提另行自編之報表係未按原先申報資料而製作，為原告所不爭，本難以其嗣後另編制之報表遽認原處分（含復查決定）為違法；且其於復查時所提原料進耗存明細表係重編後之原料進耗存明細表，與本件行政訴訟時復行提出另行重編之原料進耗存明細表、直接原料明細表、製成品產銷存明細表及調整轉正損益表科目等報表，有不符之情形，亦經被告指摘其數量、金額等資料與申報數不符及未提示相關資料說明其差異原因、調整轉正損益表科目之原因甚明，是原告所稱系爭營業成本可資核對勾稽，殊無足取。況原告空言主張帳證可供查核，惟並未提出其他積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭營業成本即無從據以查核，故被告以其帳證提示不全，依所得稅法第八十三條、所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定營業成本，即非無憑，然因營業費用經查核及部分轉列營業成本後，其營業淨利比全部營業淨額按同業利潤標準核定之所得額為高，遂依查核準則第六條第一項但書規定，依同業利潤標準純利率百分之十，核定營業淨利，加計非營業收入，減除非營業損失及費用後核定全年所得額，揆諸首揭法條規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁