臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二三三二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二三三二號

原告

富聖開發股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

羅文傑（會計師）

訴訟代理人

徐俊賢（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十四日

台財訴字第○九一○○一四五三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報時，原列報出售有價證券收入新台幣（下同）一八、七五○、○○○元，投資收益一四、七七九、九三九元，並就出售有價證券收入計算分攤營業費用及利息支出九、三七○、九三八元自免稅所得項下減除。

二、案經被告初查依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，計算投資收益應分攤營業費用及利息支出七、三一七、二五九元。

三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及準備程序之陳述，聲明如下）：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由（原告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及準備程序之陳述，主張之理由如下）：Ａ、解釋函未規定，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，係分攤之法據，惟該函僅規定出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出，並未規定投資收益應分攤。Ｂ、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。其中所指不計入所得額係指「所獲配之股利（即投資收益）」而非指「投資收益減除營業費用及利息支出」，被告所為無非是不當擴充法律之規定。Ｃ、「營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「．．．不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅之所得額。．．．」為所得稅法第二十四條第二項及同法施行細則第四十八條之十第二項所明定。同為不計入所得額課稅之所得額，既第二十四條第二項之所得額無須分攤營業費用及利息支出，對於投資收益何有必須分攤之理。Ｄ、所得稅法第四十二條於修正前後投資收益各為百分之八十及百分之一百不計入所得額課稅。原告若認為需分攤，修正前理應規定投資收益之百分之八十應分攤營業費用及利息支出，而非修正前全部不需分攤而修正後僅增加百分之二十不計入即需百分之百分攤。故是否分攤顯然與投資收益為百分之多少不計入所得額課稅無涉，而與其性質究為不計入所得課稅之所得額抑或減免所得稅之所得額有關。Ｅ、投資收益與出售有價證券收入因性質不同造成稅務處理不同，於適用所得稅法第三十九條盈虧互抵之規定時即屬適例。財政部六十六年三月九日台財稅第三一五八○號函及七十四年七月六日台財稅第一八五○三號函各釋示「公司組織之營利事業．．．自本年度純益額中扣除前三年各期核定虧損者，應將各該期依同法第四十二條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」及「公司組織之營利事業．．．將經稽徵機關核定之前三年內各期虧損自本年度純益額中扣除時，各該虧損年度如有暫停課徵營利事業所得稅之證券交易所得，無須先予抵減各該年度之核定虧損，．．．。」其中對於是否為了降低核定虧損之金額而自核定虧損中先予抵減之規定即全然不同。

二、被告主張之理由：Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋在案。Ｂ、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售有價證券收入一

八、七五○、○○○元、投資收益一四、七七九、九三九元，並自行計算出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出為九、三七○、九三八元自免稅所得項下減除。案經被告初查依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，計算投資收益應分攤營業費用及利息支出七、三一七、二五九元。原告不服，以前開財政部函釋僅規定出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出，對於投資收益並未加以規定，且按所得稅法施行細則第四十八條之十第一項規定，出售有價證券收入係屬免稅所得，依同法條第二項第二款規定，投資收益係屬不計入所得課稅之所得額，二者有別，今全國僅有被告將投資收益計算分攤營業費用及利息支出，實有違行政程序法第六條所為之平等原則及第一百六十條第二項所規定行政規則應行之程序等語，申經被告復查決定略以，八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由為「：．．．此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨．．．等費用，即不應在計算營利事業所得稅減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計入所得課稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅，此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」其立法理由為「：．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在之必要，爰予修正第一項。．．．」。故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，又原告之簽證會計師於簽證報告中第十頁雖已計算投資收益應分攤營業費用及利息支出為七、三八六、七六八元，惟並未自全年所得項下減除，併予敘明。是被告將股利收入及出售有價證券收入併同計算分攤營業費用及利息支出，尚無不合等由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，核無不妥。Ｃ、原告於訴願時訴稱復查決定所持理由與原處分相同，均為片面之詞，對於原告之復查理由無法加以反駁，請撤銷復查決定及原處分云云，資為爭議。Ｄ、第查解釋令僅係在補充法律規定之不足或立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無需解釋令補充解釋。前開財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，係所得稅法第四條之一，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額扣除之規定所衍生之解釋令，該法條之立法期間為七十八年十二月三十日，而兩稅合一前八十六年十二月三十日公布修正前之所得稅法第四十二條規定投資收益百分之八十免計入所得額，其投資收益相關費用之准予認列，係因投資收益百分之二十計入所得額，為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，估定其相關費用亦為百分之二十而准予列之；修正後之所得稅法第四十二條第一項已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無需解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基於基本課稅合理原則，其計算方法與財政部八十三年台財稅第八三一五八二四七二號函相同，此等觀其前述之立法理由即明，且衡之課稅理論，有申報收入方有費用，收入既未列入課稅，相關費用當不得扣除。被告就其投資收益計算分攤營業費用及利息支出，訴願決定遞予維持，洵無違誤。

理由

壹、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。

貳、兩造爭執之要點：

一、原告辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報時，在轉投資收益所得項下，原列報所得一四、七七九、九三九元。

二、而被告機關在核定時則認為：Ａ、上開轉投資收益所得一四、七七九、九三九元，實際上僅為轉投資收益所得項下之「收入」而已，還須依「收入成本費用配合原則」，計算其「成本費用」之減項。Ｂ、而此部分收入雖然沒有可以在事實層面上就直接歸屬之成本費用，但仍應就原告當年度不可明確歸屬之營業費用進行分攤，而分攤結果，認定原告在轉投資收益所得項下應分攤營業費用及利息支出七、三一七、二五九元，因此認定：

１、原告當年度之轉投資收益所得僅有七、四六二、六八０元。(14,779,939-7,317,259=7,462,680)

２、但原告當年度之一般課稅所得則因為減除上開七、三一七、二五九元之費用後，增加等額之所得（即七、三一七、二五九元），而以此為基礎，重新計算原告之應納稅額與應補稅額。

三、對於上開有關轉投資收益所得之核定，原告認為，從現行所得稅法制中「二稅合一」之體系架構（指八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條及當次增訂之所得稅法第三章第五節、由第六十六條之一至第六十六條之八共計八個條文所架構之規範價值體系）言之，轉投資收益所得項下，「收入」即等於「所得」，不須再減除「成本費用」，而謂原處分違法。

四、因此本案判斷體系之架構應如下：Ａ、首先討論「到底在計算轉投資所得時，應否計入成本、費用」（此一課題為原告主張之主要爭點）﹖Ｂ、接著討論「如果在計算轉投資所得時，應計入成本費用」，則對於無法明確歸屬之費用，應如何歸入在「一般課稅所得」、「證券交易免稅所得」與「轉投資收益所得」項下﹖是以事實認定之方式來處理呢﹖還是以法規範之手段建立攤提公式來處理﹖如果是以法規範之手段來處理，但實證法卻缺乏處理之法規範，以致在法體系上存在有法律漏洞時，應如何「造法」來填補此一法律漏洞（這裏進一步牽涉到可否造法﹖誰有權造法﹖有權者創造出「實證法」能否與現行法體系相容，並與憲法上所揭示之基本價值決定不發生衝突，而可視為正當之補充規範？此一課題原告雖然未加主張，但涉及法律之正確適用，仍有說明必要）﹖Ｃ、最後討論，上開經過有權者創造「實證法」應如何加以詮釋，才符合其規範本旨（此一課題原告雖然未加主張，但涉及法律之正確適用，仍有說明必要）。

參、本院之判斷：

一、針對上開第一層次之爭點，本院認為「在計算轉投資所得時，必須計入成本、費用」，其理由如下：Ａ、實則這個的法律爭點，本院已在九十一年度訴字第三八一七號判決、九十一年度訴字第四九九七號判決以及九十一年度訴字第五００七號判決，先後三次表示過本院之法律見解。爰將作成上述結論之理由，再次集中說明如下。【註】：按原告對現行「二稅合一」制度之詮釋，在某些部分，從立法妥適性之角度言之，的確有一定程度的說服力，可是法院所能做的，卻是現行實證法之正確適用，所以必然會有意見上之出入。Ｂ、而原告認為「在計算轉投資所得時，不應計入成本、費用」，其主要之理由不外是：

１、二稅合一之目標在於：要讓營利事業之全體投資者，就營利事業所繳納之營利事業所得稅額，能在繳納個人綜合所得稅時，完全抵繳（每一個投資者均依投資比例抵繳，扺繳總額即等於營利事業所繳納之營利事業所得稅全額）。

２、要求轉投資收益所得應計算成本費用，其不合理之處在於：ａ、依所得稅法第四十二條第一項之規定，原告之轉投資收益所得是不計入其課稅所得中。但被投資之手上國內營利事業（以下假設為「Ａ公司」）所繳納之營利事業所得稅額，於分配股利股息時，會依所得稅法第六十六條之六第一項之規定，計算出原告享有之「可扣抵稅額」。而這個「可扣抵稅額」，原告又必須依所得稅法第四十二條第一項及同法第六十六條之三之規定，計入原告之「股東可扣抵稅額帳戶餘額」中。等到原告將股利分配給股東時，再依所得稅法第六十六條之六第一項規定之計算公式（即以分配前之全部盈餘為分母，以分配前原告股東可扣抵帳戶之全部餘額為分子，算出扣抵比率，再乘以每一股東之實際分配金額），計算出每位股東之可扣抵稅額。ｂ、但所得稅法第六十六條之六第二項卻明文規定稅額扣抵比率有上限，而其上限比率正反映出課徵營利事業所得稅（稅率百分之二五）後，分配股息股利予股東時，股東取得之股息股利金額，其所對應之稅額：Ⅰ、在未依所得稅法第六十六條之九加徵百分之十之營利事業所得稅者，其比率為百分之三三．三三（所得稅法第六十六條之六第二項第一款）。即100*25%=00 000-00=75 25/75=0.33...Ⅱ、在已依所得稅法第六十六條之九加徵百分之十之營利事業所得稅者，其比率為百分之四八．一五（所得稅法第六十六條之六第二項第二款）。即100*25%=25 75*10%=7.0 000-00-0.5=67.5(25+7.5)/67.5=0.48148.....趨近0.4815ｃ、而在轉投資之情形，假設原告所全額轉投資之Ａ公司當年度有一百元之盈餘，課徵百分之二五之營利事業所得稅後，原告因此自Ａ公司取得七十五元之轉投資收益「收入」。又假設原告為投資Ａ公司，因此有向銀行借款並支付利息，又曾僱專人來分析Ａ公司之經營前景，以上之費用支出為十元。再假設原告當年度完全沒有一般應稅收入，所以最終分給股東之金額為六十五元。但在這六十五元盈餘中，原告是繳了二十五元之稅款。ｄ、此時依所得稅法第六十六條之六第一項及第二項第一款之規定（本件沒有加徵百分之十之問題），原告股東之稅額扣抵比率為百分之三八．四六（25/65=0.3846...），超過百分之三三．三三，所以原告股東只能以百分之三三．三三之比率來計算扣抵稅額，其金額為二一．四五元，因此原告所繳納之營利事業所得稅額中就有三．五五元無法供原告之股東抵繳個人綜合所得稅稅款。ｅ、而這樣的結果並不符合前開「二稅合一」之精神。

３、原告認為合理之作法：ａ、原告承認轉投資收益所得項下一樣也會有成本費用之支出。ｂ、但是這些成本費用之支出，可以如同現行短期票券所得項下之費用歸屬方式一般，直接列在一般課稅所得項下減除。ｃ、而以上之法律意見是建立在以下之說理基礎上：Ⅰ、按短期票券所得之所以容許將其費用列在一般課稅所得項下認列，是因為其本質上還是「課稅所得」，但依所得稅法第十四條第一項第四類及同法第二十四條第二項之規定，其所得之計算是以「到期兌現金額減除首次發行價格」之差額為準，且採用分離課稅之方式課徵。而此等「分離課稅」項下之「費用」在財務會計必須認列，不然無法反映出企業之實際營業狀況（當企業之實際營業成果無法如實反應，則量能課稅原則之目標即也無從精準的實現），所以稅捐稽徵機關承認其可以在課稅所得項下認列。Ⅱ、而轉投資收益所得本質上也一樣是課稅所得，只不過國家先在最後一手之被投資營利事業手中取得稅款，再透過中間之「導管」企業（按轉投資最少有三層關係，即「原始投資股東」、「該股東投資之營利事業」與「該營利事業再轉投資之另一營利事業」；但在理論上不限於三個層次，可能有三個以上之輾轉投資關係存在，因此所謂之中間之「導管」也不可能只有一家企業），最後再給「原始投資股東」抵扣之權利。Ⅲ、當然這些轉投資收入在「導管」中所生之成本費用（導管企業一樣要做投資決策，因此也會有成本費用），雖然最後還是要由原始投資股東承擔，但如果能比照「短期票券」之情形，放在「導管企業」之課稅所得項下減除，那麼因為一般課稅所得減少，導管企業之所得稅額減少，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額也跟著減少，稅額扣抵比率就可以如實反映出「實際抵扣現狀」，因此使「原始投資股東」不必因為所得稅法第六十六條之六有關「稅額扣抵比率」上限之規定而平白受到不利。Ｃ、但上述「導管理論」為本院所不採，並在九十一年度訴字第三八一七號判決、九十一年度訴字第四九九七號判決以及九十一年度訴字第五００七號判決中，藉由以下四項觀點，來說明本院之看法，茲在此再予複述一次。

１、首先就「二稅合一」制度之詮釋而言，原告是將「營利事業」僅當成一個通路，該營利事業之盈餘最後均會流至個人戶頭，由個人最終繳納個人綜合所得稅。營利事業只是在盈餘流動過程中，先代其股東暫繳稅款，股東個人才是所得稅負的最後負擔者。因此營利事業不論是多繳或少繳稅款，對個人最終應負擔之稅負總額均不生影響。但本院不接受這樣的觀點，因為本院認為：ａ、以上之觀點類似於所得稅法第八十八條以下所定之暫繳制度，但實際上現行所得稅法制有關「二稅合一」之設計並不是採取暫繳制度。ｂ、又從最表層顯而易見的角度來觀察，作為「盈餘」通路的營利事業本身不僅會有流量減緩的可能，甚至還會有堵塞的風險，因此國家可能無法適時自股東處取得稅款。例如營利事業寧保留盈餘在手中，而不即時分配給股東（時間上之延緩）；甚至直接讓股東以出售股票之方式，把原本之營利所得轉化為股東之證券交易所得而逃避稅負（終極之規避）。ｃ、另外更重要的是，正因為在二稅合一的法制上不是採取暫繳制度（換言之，不是讓營利事業扮演投資者營利所得之扣繳義務人角色，其本身即是納稅義務人），因此營利事業所負擔之稅負金額，仍會影響到投資者實際取得之盈餘數額。又因為所得稅法第六十六條之六第二項就有關稅額抵扣比率之上限有明文之限制，投資者之終極稅負金額即會受到連動式地影響，並非如原告所設想，投資者之終極稅負金額不會因為營利事業所得稅額而改變（具體例子詳後所述）。

２、其次，如果依照原告之推理，轉投資收益所得項下不負擔成本費用，則此等成本費用最後只能流入「一般課稅所得」項下，而這樣的結果會造成「一般課稅所得」之低估，進而降低營利事業所得項下之稅負，讓原告公司之投資者不僅能全額利用到「原告因轉投資而取自轉投資事業之可扣抵稅額」，甚至進而取得「不當減輕稅負」之違法優惠，茲以下列數學公式說明之：ａ、變數定義：Ⅰ、Ａ為轉投資收益項下之收入。Ⅱ、Ｘ為轉投資收益項下之成本費用。Ⅲ、Ｂ為一般課稅所得項下之收入。Ⅳ、Ｙ為為一般課稅所得項下之成本費用。Ⅴ、Ｔ為原告公司股東終極取得之稅後盈餘。

⑴、Ｔ１為按被告機關法律見解計算出來之原告公司股東當年度稅後盈餘（證券交易免稅所得除外）。

⑵、Ｔ２為按原告法律見解計算出來之原告公司股東當年度稅後盈餘（證券交易免稅所得除外）。Ⅵ、Ｋ為可扣抵帳戶記入之額度。

⑴、Ｋ１為按被告機關法律見解計算出之額度。

⑵、Ｋ２為按原告法律見解計算出來之額度。ｂ、計算公式：Ⅰ、假如〈 (A*3/4)-X〉>0 且 (B-Y)>0 且 (B-Y-X)>0 則 T2-T1=X/4意即當無論按原告或被告之計算公式來計算，一般課稅所得或轉投資收益所得項下均有盈餘時，依原告之主張，原告公司之股東可以多取得X/4之盈餘，而且可以享有百分之百的抵稅優惠。茲說明如下：

⑴、被告機關主張者：

①、盈餘為T1=〈(A*3/4)-X〉+〈(B-Y)3/4〉

②、可扣抵帳戶之額度為K1=(A/4)+〈(B-Y)/4〉

③、稅額扣抵比例為(A/4)+〈(B-Y)/4〉 1───────────── >─〈(A*3/4)-X〉+〈(B-Y)3/4〉 3

⑵、原告主張者：

①、盈餘為T2=〈(A*3/4)〉+〈3/4(B-Y-X)〉

②、可扣抵帳戶之額度為K2=(A/4)+〈(B-Y-X)/4〉

③、稅額扣抵比例為(A/4)+〈(B-Y-X)/4〉 1─────────────=─〈(A*3/4)〉+〈(B-Y-X)3/4〉 3

⑶、相關說明：

①、依原告之主張，原告公司之股東可以多取得X/4之盈餘，而且可以享有百分之百的抵稅優惠。但這多出的盈餘是透過「將轉投資收益所得項下稅後收入之全額成本，移轉到一般課稅所得項下之稅前收入成本」下，導致課稅所得項下稅後可減少四分之一之成本金額，因此造成稅後盈餘之增加，其結果等於是讓股東違法多取得盈餘，自有不當。

②、而依被告之主張，股東盈餘數額之認定合理，但也的確會造成「股東無法完全利用到公司繳納稅款來扣抵個人稅款」之現象。不過這樣的結果導因於所得稅法第六十六條之六第二項之規定，而這是一個經過利害衡量之立法抉擇，並無違反架構稅捐法制之價值體系（後詳）。Ⅱ、假如 (B-Y)<0 則 T2-T1=0

⑴、被告機關主張者：

①、盈餘為T1=〈(A*3/4)-X〉+(B-Y)【註】：一般課稅所得為虧損，無稅負可言。

②、可扣抵帳戶之額度為K1=(A/4)【註】：課稅所得項下沒有稅負，就沒有可扣抵稅額。

③、稅額扣抵比例為(A/4)────────────〈(A*3/4)-X〉+(B-Y)

⑵、原告主張者：

①、盈餘為T2=〈(A*3/4)〉+(B-Y-X)【註】：一般課稅所得為虧損，無稅負可言。

②、可扣抵帳戶之額度為K2=(A/4)【註】：課稅所得項下沒有稅負，就沒有可扣抵稅額。

③、稅額扣抵比例為(A/4) 1───────────>─【註】：因為b-x-y為負值〈(A*3/4)〉+(B-Y-X)〉 3

⑶、相關說明：此時不管在股東分得之盈餘額度或是稅額扣抵比例，原告與被告之計算公式均可得出相同之結果，但稅額扣抵比例還是高於三分之一，由此可見，並不是按原告之分攤方式就一定可以讓股東取得全額之扣扺權益。Ⅲ、假如 (B-Y)>0 但(B-Y-X)<0 則 T2-T1=(B-Y)/4

⑴、被告機關主張者：

①、盈餘為T1=〈(A*3/4)-X〉+〈(B-Y)3/4〉

②、可扣抵帳戶之額度為K1=(A/4)+〈(B-Y)/4〉

③、稅額扣抵比例為(A/4)+〈(B-Y)/4〉 1───────────── >─〈(A*3/4)-X〉+〈(B-Y)3/4〉 3

⑵、原告主張者：

①、盈餘為T2=〈(A*3/4)〉+(B-Y-X)【註】：一般課稅所得為虧損，無稅負可言。

②、可扣抵帳戶之額度為K2=(A/4)【註】：課稅所得項下沒有稅負，就沒有可扣抵稅額。

③、稅額扣抵比例為(A/4) 1───────────>─【註】：因為b-x-y為負值〈(A*3/4)〉+(B-Y-X)〉 3

⑶、相關說明：

①、此時依原告之主張，原告公司之股東可以多取得(B-Y)/4之盈餘，但還是不能取得百分之百的抵稅優惠。

②、依被告之主張，股東盈餘數額之認定合理，至於扣抵比例部分，二者均超過三分之一，而依所得稅法第六十六條之六第二項之上限規定，最後之扣抵比例是相同的。

３、本院認為原告將「原告公司之稅捐課徵」與「分配給股東之盈餘額度」二個不同層次的爭點，放在一個平面來論述並非正確，因為：ａ、不管稅法上如何將成本費用歸課在不同的所得項下，但從股東實際領取之盈餘數額來觀察，所有所得最後還是必須全部加在一起，而定原告整年度之盈虧，進而決定分配給股東之盈餘多寡（如有虧損甚至無法發給）。ｂ、因此依照原告的主張來計算轉投資收益所得，直接將轉投資收益收入就當成轉投資收益所得，完全不考慮成本費用之減項。但實際支出之成本費用依然存在。ｃ、而所得稅法第六十六條之六第一項明文規定，稅額扣抵比率之計算，是以「累積未分配盈餘帳戶餘額」為分母，而且同條第三項復明定「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘」，換言之，其完全是由財務會計之角度，不考慮稅上之認定（有時稅上認定之盈餘會高於依循財務會計原則所計算出來之盈餘數額），也不問盈餘本身之來源（營利事業所得來源眾多，可以是「一般課稅所得」、也可以是「證券交易免稅所得」，甚至是「出售土地之財產交易所得」與「短期票券利息」等之「分離課稅所得」、或是如同本案之「轉投資收益所得」），單純以現實實際存在之盈餘為準。ｄ、至於作為計算「稅額扣抵比率」之分子即「股東可扣抵稅額帳戶餘額」，其形成是按「一般課稅所得」與「轉投資收益所得」項下分開計算出來的。ｅ、因此如果原告宣稱：「其轉投資Ａ公司，而自Ａ公司獲得七五元之收入，Ａ公司已繳納二五元之營利事業所得稅，如果其再分擔十元之成本費用，則其在轉投資收益項下之盈餘僅有六五元，二五元與六五元之比例超過三分之一，所以原告因此無法完全享受稅額之扣抵」云云，並沒有考慮到以下的問題：Ⅰ、原告全部股東最終分得之全部盈餘到底是有無扣除這十元之成本費用﹖如果沒有的話，這十元成本費用到底塞到哪裏去了，難道塞到抽屜中藏起來了嗎﹖Ⅱ、原告不在轉投資收益項所得項下負擔此等成本費用，此等成本費用難道也可以不在別的所得項下扣除嗎﹖而上開計算稅額扣抵比率分母之「累積未分配盈餘帳戶餘額」當然也會因為此筆成本費用之扣除而變小，不是嗎﹖因此不管原告有無在轉投資收益項所得項下負擔此筆成本費用，對最後稅額扣抵比率之計算結果均無太大之影響（真正有重大影響的是股東得分配之盈餘數額，只有在股東分配之盈餘數額有改變的情況下，稅額扣抵比率才會受到附帶的連動影響）。

４、另外所得稅法第六十六條之六第二項之規定本身，也說明了一個重要的法律觀點，在現行稅法之法制設計上，對有關「二稅合一」的理念，並無意絕對貫徹，只是儘可能趨近而已，不然不會明文限制「稅額扣抵比率」之最高上限（事實上，如果國家真有意澈底實踐二稅合一之理想，根本的作法即是放棄對營利事業課徵所得稅，最多將其設計為「代國家暫扣股東應納稅款」之類似扣繳義務人地位即可），因此：ａ、原告將所得稅法第六十六條之六第一項有關「稅額扣抵比率」之規定予以絕對化，其法律觀點亦非正確。ｂ、而在所得稅法第六十六條之六第二項之規定下，轉投資收益因為所得稅法第四十二條第一項之規定，在稅後才扣除成本費用，有可能導致「稅額扣抵比率」高於法定限額，應是立法者之抉擇。ｃ、又在本案中，若換個角度來思考；假設原告之證券交易免稅所得為正數（本案實際為虧損），則其計算稅額扣抵比率之分母「累積未分配盈餘帳戶餘額」會因免稅所得之加入而變大，而因為證券交易所得免稅因此計算「稅額扣抵比率」之「股東可扣抵稅額帳戶餘額」分子則不變，此時原告亦可作稅捐規劃，以抵銷轉投資收益所得項下「股東可扣抵稅額帳戶額度」分子過高之情況。因此所得稅法第六十六條之六第二項之規定，基本上只是一種事前預為公示之限制規定，納稅義務人可以用租稅規劃來儘量趨近其限制，但不能倒過來以前開規定本身作為主張成本費用能否計入某一所得項下之法理論點。ｄ、而且本院前已說明，實際上這樣的做法也是徒勞無功的，因為所有之成本費用，不問其歸入在哪一個所得項下，最終在計算整個盈虧時，還是會影響到所得稅法第六十六條之六第一項所定計算「稅額扣抵比率」之分母額度。是以有關「成本費用如何歸入不同之所得項下」，其唯一之功能就是在影響股東之盈餘額度罷了。Ｄ、而針對本案原告之論點，除了上述四項論點外，本院認為還須特別強調以下的觀點：

１、實則從現行稅捐法制之設計而言，立法者並不如原告想像地那麼「慷慨」，有意完全貫徹「二稅合一」之理想。這就如同立法者為因應社會對個人綜合所得稅「以戶為單位之申報制度」的批評（即「要求夫妻合併申報綜合所得稅，在現行累進稅率制度下，變成對婚姻制度之懲罰，且有違憲法上之平等原則」），所設計的「夫妻間得就薪資所得分開計稅，再合併申報」之法制一般（所得稅法第十五條第二項參照），只是「有限度」地解決其間不合理現象（若真有意貫徹憲法上之平等原則，應該所有之所得，而不限於薪資所得，均應分開計稅）。而前已言之，所得稅法第六十六條之六有關稅額扣抵比率上限之規定，即是對二稅合一制度之限制，要求營利事業自行為「稅捐規劃」，從眾多各式各樣、稅率不同之稅後所得（如「一般課稅所得」、「證券交易免稅所得」、「出售土地之財產交易所得」、「短期票券利息」與其他「分離課稅所得」等等）自行規劃出對投資股東最有利之稅額扣抵比例。

２、而「收入成本配合原則」，幾乎可以說成是「整個營利事業所得稅法制」中，有關「稅基計算」層次之核心觀念（例如「費用資本化」或「課稅所得與免稅所得之費用歸屬分擔」等等諸多實務上所面臨之難題，莫不與此原則有關），因此在「轉投資收益所得」之計算部分，要求比照「短期票券利息所得」之情形，將「費用」自短期票券利息所得之減項中排除，轉而列在一般「課稅所得」項下。其不合理之處在於：ａ、短期票券因為所得稅法第十四條第一項第四類第三款第二目之規定結果（「短期票券到期兌償金額超過首次發行價格部分為利息所得」），其所對應之費用因法律之特別規定，以致無法歸屬於短期票券所得項下之費用，所以必須另在一般課稅所得項下認列，但「轉投資收益所得」中並無明示排除「費用」減項之明文，從法條形式結構觀之，二者並不相同。ｂ、「短期票券」或「轉投資收益」項下之費用在何等種類之所得項下分攤，同樣會造成「一般課稅所得」之縮小，造成營利事業一般稅負之降低（按短期票券之稅率為百分之二十，一般營利事業所得稅之稅率為百分之二十五，因此費用列在一般課稅所得項下，得減輕納稅義務人之稅負）。但短期票券是因為法律之明文而不得不然，而「轉投資收益所得」如果也同樣處理的話，會使處在「轉投資」鏈鎖中間地位之投資營利事業（例如本案之原告）取得實質之稅捐優惠，正因為該中間投資營利事業本身有獨立之利害，而且其有截阻終極分配之經濟動機存在，因此沒有給予優惠之正當理由。

二、本案第一層面的爭點既已釐清，確認在計算原告之轉投資收益所得時，應將其所得項下之成本費用列為計算所得之減項。則本案所涉及之第二層面課題才得以浮現，即「原告當年度無法明確歸屬之費用，應如何分別歸入在『一般課稅所得』、『證券交易免稅所得』與『轉投資收益所得』項下」﹖有關此一課題本院之判斷如下：Ａ、針對此一課題，又可分為以下數個項目檢討：

１、有關無法明確歸屬之費用之歸入，到底要以事實認定之方式來處理呢﹖還是以法規範之手段建立攤提公式來處理﹖

２、如果是以法規範之手段來處理，但實證法卻缺乏處理之法規範，以致在法體系上存在有法律漏洞時，應如何「造法」來填補此一法律漏洞。當然這裏進一步牽涉到：ａ、在稅捐法律原則下，是否容許「造法活動」﹖ｂ、誰有權造法﹖ｃ、有權者創造出「實證法」能否與現行法體系相容，並與憲法上所揭示之基本價值決定不發生衝突，而可視為正當之補充規範﹖Ｂ、而上開第二層面之課題，性質上非常類似於「課稅所得與免稅所得之費用分攤」之問題，而本院對後一問題，已曾多次表達過法律意見（參見本院九十一年度訴字第二三五五號判決），茲簡言如下：

１、現行司法實務上對無法明確歸屬之費用，應如何歸入在各種不同種類之所得項下，向來是以法規範手段來處理，即是依照法定之攤提公式將「無法明確歸屬之費用」依法定之攤提標準作分攤。

２、現行稅法中（包括法律及法規命令）雖然對攤提公式法無明文，但稅捐主管機關財政部本諸職權，針對「課稅所得與證券交易免稅所得間所無法明確歸屬之費用，應如何分攤」一節，曾多次發布函釋，作為補充上開法律漏洞之補充性法規範，而且其中一次函釋法規範（即財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋）還經司法院釋字第四九三號解釋認定為合憲之法規範。因此可以確定以上漏洞稅捐主管機關有權填補，且所創造出來之規範內容，原則上已經大法官肯認「規範內容與現行實證法之法體系相容，具有補充規範之效力」（雖然只有其中一個函釋接受大法官之檢證，不過在該函釋制定後，相關之一連串函釋即隨之陸續發布，而往後即不曾再有人民去挑戰陸續制定函釋內容的合憲性，因此可以推知，社會一般通念已接受此等補充規範之法規範地位）。Ｃ、而本案之第二課題集中在上開財政部八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋能否類推適用於本案，就此本院之法律意見如下：

１、目前營利事業如有無法明確歸屬之費用，如何分攤在「一般課稅所得」與「證券交易免稅所得」項下，已有相關法規範可循。但有關「轉投資收益所得」項下如何分攤無法明確歸屬之費用，目前似乎並無直接對此事項加以規範之法規範存在，因此必須進行「造法」活動。

２、不過依前所述，財政部或各地之稅捐稽徵機關享有造法職權，而造法過程中，當然可以選擇與待規範事項性質最相近之法規範，基於受規範事項之同質性，透過說理，以「類推適用」之手段，而完成「造新法」目標。

３、本案中被告機關的確是「類推適用」上開八十三年度函釋所揭示之法規範，將無法明確歸屬之費用分攤在「轉投資收益所得」項下。

４、就此本院認為：ａ、上開八十三年度函釋內容，乃是針對課稅所得與證券交易免稅所得應如何分攤無法明確歸屬之費用所制定之攤提規範，不過鑑於攤提公式之功能均是在將無法明確歸屬的費用，公平、合理且如實地納入各種不同屬性之所得項下，以確定每一所得項之金額，進而決定每一所得項下應納之稅捐。ｂ、在此觀點下，雖然「證券交易所得」為「免稅所得」，而「轉投資收益所得」為「課稅所得」。但分攤公式之建立標準，與二種所得之性質全然無關，反而著重在如何將費用公正地分配在各項所得項下，讓稅負能合理反應在各項所得中，因此公式本身具有「以單一標準適用在各式各樣所得分攤，維持分攤標準的前後一貫性」之特質，本來即應「一體適用」於各種所得項下之費用分攤。被告機關類推適用於「轉投資收益所得」項下之費用分攤，乃是基於「相同事理為相同處理」之法理，也符合平等原則，所創造之法規範與現行實證法並無價值體系上的衝突，應可規範本案之法律事實。

５、至於上開攤提規範適用結果是否合理（即攤提標準實際上是否能公平、合理且如實地分攤費用）一節，因為上開八十三年度函釋業經司法院釋字第四九三號解釋在案，並認定該函釋意旨「合憲」，核屬「立法妥適性」之領域，本院難以表示不同之法律意見。

６、事實上，財政部已於九十二年八月二十九日發布台財稅第九二○四五五二九八號函，亦採此方式制定新的補充規範。除非上開釋字第四九三號解釋意旨能被重新檢證及修正，不然依循目前實務向來之見解，仍難指上開九十二年度函釋內容，違反稅捐法律原則。

三、本案之第三層面之課題，即被告機關在適用財政部八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋進行攤提時，其對該函釋所揭諸攤提公式之解釋有無錯誤，以致適用結果違反該攤提法規範之本旨。就此本院之法律意見如下：Ａ、按無論上開八十三年度函釋或財政部針對證券綜合商以及票券金額公司費用分攤所制定之八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋，其攤提公式法規範之基本設計均相同，有關攤提比例之分母，均是以營業總金額為準，分子則是以該免稅部分之營業金額。二者之區別僅在：

１、上開八十三年度函釋是以「營業收入」來計算。

２、上開八十五年度函釋是以「投入成本」來計算。【註】：八十五年度函釋內容：主旨：補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。請查照。說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。

二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：

（一）綜合證券商：１營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者，┌得依費用性質，分別選擇依：│┌部門薪資───┐│├員工人數 ││└辦公室使用面積┴等├作為合理歸屬之分攤基礎┬其分攤方式經營選│ │定後│ ├前後期應一致│ └不得變更│├計算有價證券出售部分應分攤之費用└不得在課稅所得項下減除。２利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額：┌應以購買有價證券平均動用資金├占全體可運用資金比例│┌所稱全體可運用資金，包括││┌自有資金：│││┌所稱自有資金，係指│││├淨值總額│││├減除││││┌固定資產淨額││││└存出保證金後│││└之餘額；││└借入資金│└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。├作為合理歸屬之分攤基礎├計算有價證券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。

（二）票券金融公司：１營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。２利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：┌如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得│在課稅所得項下減除。├如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應│：│┌以購買債券平均動用資金│├占全體可運用資金比例││┌所稱全體可運用資金，包括：│││┌自有資金││││┌係指深值總額││││├減除│││││┌固定資產淨額│││││└存出保證金││││└後之餘額│││└借入資金││└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。│└作為合理歸屬之分攤基礎├計算債券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。Ｂ、但上開八十三年度攤提公式在設計之始，即將「營業範圍外活動」所生之收入（即原處分卷所附「損益及稅額計算表」內「非營業收益」項下之「非營業收入總額」）排除在計算公式外。這可由函釋中使用「．．．其他營業收入」一語即可知悉。至於八十五年度函釋之「投入成本」標準，也因為「非營業損失」項下沒有成本之概念（所以原處分卷所附「損益及稅額計算表」內「非營業損失」項下僅有「非營業損失及費用總額」之欄位），都不可能將之納入攤提公式中。若探究上開法規範之設計背景，其原因可能是考慮到業外活動乃是偶發性之活動，理論上不須花費太多費用，其可明確歸屬者，已明確歸屬，而不可明確歸屬之費用，理論上亦不可能花費在這些偶發性的活動中。所以不將之列入計算基礎中，這樣的考慮乃是一種立法政策之衡量，法院自應尊重。Ｃ、從而被告機關依照上開八十三年度函釋所揭諸之計算公式，認定原告在投資收益項下應分攤營業費用及利息支出金額為七、三一七、二五九元，所以其當年度之轉投資收益僅有七、四六二、六八０元，即無違誤可言。

肆、綜上所述，在目前法規範體系下，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷自屬無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 黃清光