臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二六三號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
- 裁判日期93 年 09 月 09 日
臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二六三號 原 告 美勝投資股份有限公司 代 表 人 甲○○ 被 告 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張盛和（局長） 訴訟代理人 乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十九日 台財訴字第○九一○○二八六七○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅證券交易 所得及投資收益為新台幣（下同）一一一、○二○、三一八元，被告初查以八十 六年十二月三十日修正公布所得稅法第四十二條規定，轉投資國內其他營利事業 之投資收益不計入所得額課稅，故將緩課股票股利納入投資收益計算分攤相關費 用，核定出售有價證券收入應分攤費用為九、一五七、八六九元，並計算投資收 益應分攤營業費用及利息四、○三三、四四九元，核定免稅證券交易所得及投資 收益為一○八、五一六、七一六元，課稅所得額為六、○二○、一五一元。原告 不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷（依起訴狀所載）。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點：投資收益應否分攤營業費用及利息支出？又緩課股票股利應否納入 投資收益計算分攤相關費用？ ㈠原告主張之理由： 原告未於言詞辯論期日到場，依其所提訴狀略為： ⒈不計入所得課稅之所得額與減免所得稅之所得額並不相同，其中減免所得稅之 所得額係政府基於租稅政策、社會政策及經濟政策之考量而減免所得稅，例如 出售證券所得、出售土地所得等屬之，而不計入所得課稅之所得額者，按所得 稅法施行細則第四十八條之十第二項規定：「本法第六十六條之九第二項所稱 依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額 ：一、依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法 第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免 予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第七十三條之一規定，按規定扣繳率 申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」，所 得稅法第二十四條第二項規定：「營利事業有第十四條第一項第四類利息所得 中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所 得額。」及同法第七十三條之一規定：「國際金融業務分行對中華民國境內之 個人、法人、政府機關或金融機構授信之收入．．．應由該分行於第七十一條 規定期限內，就其授信收入總額按規定之扣繳率申報納稅。」可知不計入所得 課稅之所得額屬應稅所得。另按所得稅法第四十二條第一項規定：「公司組織 之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不 計入所得額課稅．．．」其立法理由謂：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利 事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事 業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事 業所得稅。」是以營利事業取自轉投資事業之投資收益非為免稅所得，乃係政 府為消除營利所得之重複課稅現象，以提高投資意願，規定僅於最終被投資事 業階段課徵一次營利事業所得稅。 ⒉公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，獲配之投資收益既屬應稅所 得，自無須計算應分攤之費用及利息自該項投資收益項下減除，而被告原查將 投資收益計算應分攤相關費用及利息，並將緩課股票股利納入，申經復查決定 略以：「經查財政部八十五年四月二十日台財稅第八五一九○二一八一號函， 係基於轉投資取得緩課股利併轉讓年度收入課稅所為之解釋，惟因實施兩稅合 一制後，所得稅法第四十二條第一項規定，因投資於國內其他營利事業，所獲 配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，故轉投資獲配緩課股票股利既 已不計入所得額課稅，有關財政部八十五年四月二十日台財稅第八五一九○二 一八一號函規定，應無適用之餘地。」惟依據財政部八十七年九月二十一日台 財稅第八七一九六五三六六號函規定：「本部及各權責機關在民國八十七年八 月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』 者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。 」財政部八十五年四月二十日台財稅第八五一九○二一八一號函既已納入八十 七年版所得稅法令彙編第三五一頁，被告無視財政部八十七年九月二十一日台 財稅第八七一九六五三六六號函之規定，自有未合。 ⒊被告復查決定謂：「依行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第四 十二條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，為應稅收入、免稅收入 與不計入所得項目所共同發生，倘免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費 用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本 費用配合及課稅公平原則。」惟八十六年十二月三十日修正公布所得稅法第四 十二條之立法原意在避免重複課稅，是規定營利事業取自轉投資事業之投資收 益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資 收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅。被告所印製之兩稅 合一所得稅法疑義解答壹、二中亦指出：「為建立低稅負，無障礙投資環境， 提昇國家競爭力，並建立公平合理稅制，乃自八十七年起實施兩稅合一制。」 。又成本費用配合及課稅公平原則固為稅法解釋之基本原則，惟不應逾越法律 之文義範圍。被告復查決定忽略投資收益已課徵營利事業所得稅，徒執成本費 用配合及課稅公平原則為由，加重原告之稅負，有違上開原則。財政部未予指 正，復比附援引非行為時之司法院釋字第四九三號解釋及八十六年十二月三十 日修正公布前所得稅法第四十二條之立法理由推諉搪塞，自不足採。 ㈡被告主張之理由： ⒈原告本期列報出售有價證券收入九九、一二八、三六○元，加計免稅之股利收 入四三、六五九、五七九元，扣除出售有價證券成本二一、○七九、九○五元 及應分攤之營業費用及利息支出後，申報免稅證券交易所得及投資收益為一一 一、○二○、三一八元，被告以八十六年十二月三十日修正公布所得稅法第四 十二條規定，轉投資國內其他營利事業之投資收益不計入所得額課稅，將緩課 股票股利納入投資收益計算分攤相關費用，核定出售有價證券收入應分攤費用 為九、一五七、八六九元【計算式：（營業費用11,896,768 +利息支出 1,878,814）x出售證券收入99,128,360/（出售證券收入99,128,360 +投資收 益43,659,579 +其他營業收入6,324,218）】，並計算投資收益應分攤營業費 用及利息四、○三三、四四九元【計算式：（營業費用11,896,768 +利息支出 1,878,814）x投資收益43,659,579/（出售證券收入99,128,360 +投資收益 43,659,579 +其他營業收入6,324,218）】，核定免稅證券交易所得及投資收 益為一○八、五一六、七一六元，課稅所得額為六、○二○、一五一元。 ⒉按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第 四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵 所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第 四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待 遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成 本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得 歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用 ，除可合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投 資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。 財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入 比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無抵觸。」 司法院釋字第四九三號著有解釋。次按八十六年十二月三十日修正公布前之所 得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營 利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免計入所 得額課稅。」其立法理由謂：「．．．惟此種轉投資收益既已免計所得額課稅 ，則有關投資之利息支出及管理費用，暨．．．等費用，即不應在計算營利事 業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計 所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分二十則計入所得額課 稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法 。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項 規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨 額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」其立法理由謂：「．．．又獨立課 稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在必 要，爰予修正第一項。．．．」。是兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除百 分之八十免稅規定，全數免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費 用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，始符收入與成本、費用配合 原則。系爭投資收益，依行為時所得稅法第四十二條第一項規定既不計入所得 課稅，被告依同法第二十四條第一項規定核算應分攤營業費用及利息支出，核 定免稅證券交易所得及投資收益為一○八、五一六、七一六元，符合收入與成 本、費用配合原則，並無違誤。 ⒊按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其 營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之 營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外 ，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例 ，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除 。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所 得稅法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出 ，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除 ：．．．二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除 可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部八十三年二月八日台 財稅第000000000號函規定之比例，計算分攤之。．．．四、本令發 布日前未核課確定之案件，有其適用．．．」財政部八十三年二月八日台財稅 第000000000號及九十二年八月二十九日台財稅第○九二○四五二九 八號函著有解釋。原告係屬以有價證券買賣為專業之營利事業，依前開財政部 九十二年八月二十九日台財稅第○九二○四五二九八號函釋，其營業費用及利 息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，投資收益應依財政部 八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋規定之比例計算分攤之 。原告訴稱「因投資於國內其他營利事業獲配之投資收益屬應稅所得，自無須 計算應分攤之費用及利息自該項投資收益項下減除」乙節，核屬對法令誤解。 理 由 一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事 訴訟法第三百八十六條所列各款情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決， 合先敘明。 二、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易 損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減 除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項 第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計 入營利事業所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所 獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧」為所得稅法第四條之 一、第二十四條及第四十二條第一項所明定。又財政部基於稅捐稽徵中央主管機 關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期 間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原 則所為八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋（下稱八十三年函 釋）：「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息 ，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收 益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及 利息，自有價證券出售收入項下減除。」依司法院釋字第四九三號解釋，其符合 所得稅法規定之意旨，應足資適用。 三、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅證券交易所得及投資收益為 一一一、○二○、三一八元，被告以八十六年十二月三十日修正公布所得稅法第 四十二條規定，轉投資國內其他營利事業之投資收益不計入所得額課稅，故將緩 課股票股利納入投資收益計算分攤相關費用，核定其出售有價證券收入應分攤費 用為九、一五七、八六九元，並計算投資收益應分攤營業費用及利息四、○三三 、四四九元，核定免稅證券交易所得及投資收益為一○八、五一六、七一六元， 課稅所得額為六、○二○、一五一元之事實，有原告八十七年度營利事業所得稅 結算申報書及被告審核報告書在原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。 四、原告就其有價證券出售部分應分攤營業費用及利息支出乙節，並無爭議，雖主張 投資收益本質上為應稅所得而非免稅所得，不應分攤營業費用與利息支出，被告 將緩課股票股利納入投資收益計算分攤，有違財政部八十七年九月二十一日台財 稅第八七一九六五三六六號函釋、成本費用配合及課稅公平原則云云。惟查財政 部八十三年函釋係所得稅法第四條之一規定所衍生之解釋令，其立法時間為七十 八年十二月三十日。而兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅 法第四十二條規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所 得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅 。」其投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入 ），為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅 ，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支，此觀之立法理由「．．．轉投 資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投 資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除， 方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改 為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關 之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明。嗣兩稅合一 實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定「公司 組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額， 不計入所得額課稅，．．．」其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投 資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一 項。」其既已明白規定投資收益全部不計入所得額課稅，則有關投資之利息支出 及費用等，自不應在計算營利事業所得稅時減除，始符合收入與成本、費用配合 原則，其計算方法自與財政部八十三年函釋相同。衡以課稅理論，有收入之申報 方有費用之減除，在合理範圍內以收入比例計算費用應分攤百分比率，營利事業 所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額，營利事業之費用及損失既為其免稅收入及應稅收入產生，自應將免稅項 目之相關成本費用歸於其項目吸收，始符合立法原意。而系爭投資收益全部不計 入原告之營利事業所得額課稅，自屬免稅所得無疑。又財政部八十五年四月二十 日台財稅第八五一九○二一八一號函係就轉投資取得緩課股利併轉讓年度收入課 稅所為釋示，惟兩稅合一制實施後，依所得稅法第四十二條第一項規定，因投資 於國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，亦即轉 投資獲配緩課股票股利已不計入所得額課稅，則財政部八十五年四月二十日台財 稅第八五一九○二一八一號函釋應無適用之餘地，事屬當然。至於財政部八十七 年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函係謂未編入八十七年版「所得 稅法令彙編」者，自八十七年十一月一日起不再援用，非謂編入者，無論該當具 體事件與否均予援用，被告將緩課股票股利納入投資收益計算分攤營業費用及利 息，並未違反前開財政部八十七年函釋、成本費用配合及課稅公平原則，原告主 張不足採。從而被告依財政部八十三年函釋核算原告投資收益應分攤營業費用及 利息四、○三三、四四九元，核定免稅證券交易所得及投資收益為一○八、五一 六、七一六元，課稅所得額為六、○二○、一五一元，復查及訴願決定遞予維持 ，揆諸首開規定，均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第 三百八十五條第一項前段、行政訴訟法條第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 九 月 九 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 鄭忠仁 法 官 侯東昇 法 官 楊莉莉 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中 華 民 國 九十三 年 九 月 九 日 書記官 王俊權
