92年度訴字第02723號｜行政：遺產稅｜裁判日期：94 年 01 月 12 日

臺北高等行政法院判決 92年度訴字第02723號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　蘇美玲律師被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　許虞哲（局長）訴訟代理人　乙○○ 丙○○ 上當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月15 日台財訴字第0910067139號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告之父沈柏齡於民國（下同）85年1月11日死亡，原告等於85年6月3日如期申報遺產稅，經被告核定原告等漏報被繼承人死亡日提領之華信商業銀行（以下稱華信銀行）存款新台幣（下同）60,000元，投資復華證券金融股份有限公司（以下復華證券公司）股票20,000股，價值938,000元，及涉及死亡前三年贈與事實之：㈠藉由繼承人之一沈康妮帳戶出賣復華證券公司股票50,000股價值3,957,412元。㈡匯款3,000,000予繼承人之一甲○○（即原告）。㈢匯款2,000,000予星尊有限公司（以下稱星尊公司），為繼承人之一即原告取得債權（經本院調查認應屬沈柏齡與星尊公司間之消費借貸，為沈柏齡之債權，併人遺產）。㈣匯款 3,090, 411元至中華票券金融股份有限公司（以下稱中華票券公司）供其配偶黃蘭生購買公債。㈤透過原告及沈康妮帳戶匯款計37,7 24,058元至中華票券公司供其配偶黃蘭生購買公債（經本院調查認係沈柏齡贈與原告及沈康妮），經予併入遺產核課，核定遺產總額為89,937,195元，遺產淨額為75,378,025元，應納遺產稅額24,404,296元；並就漏報部分科處應納稅額1倍之罰鍰計18, 600,529元。原告不服，主張：㈠死亡前三年贈與49,771,88 1元，繼承人等並無允受之意思，被告予以併課遺產並予處罰，實有不當，㈡被告計算被繼承人出售復華金融公司股票688,000股，較復華公司提供資料多30,00 0股，應准減列遺產總額1,407,000元，㈢被繼承人透過繼承人沈康妮及原告帳戶所出售之復華公司股票668,000股，其本金係源自被繼承人之配偶黃蘭生67年出售名下房屋所得7,600,000元，而該房屋為配偶之原始財產，應非屬繼承人之財產，㈣申請准依民法第1030條之1規定扣除生存配偶剩餘財產分配請求權云云，申請復查結果，准予追減遺產總額938,000元，變更遺產總額為88,999,195元，淨額為74,440, 025元；罰鍰亦准予變更為18,215,949元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：如主文所示。三、兩造之爭點： ⒈被繼承人沈柏齡85年1月11日死亡當日向華信銀行提領 60,000元，應否列入遺產？ ⒉被繼承人於84年4月18日自華信銀行轉帳3,000,000元匯至其子甲○○世華銀行帳戶，是否為死亡前三年內之贈與，應併入遺產課徵遺產稅？ ⒊被繼承人於84年8月9日自華信銀行轉帳2,000,000元至星尊公司，是否為其子甲○○取得債權，屬其死亡前三年內之贈與，應併入遺產課徵遺產稅？ ⒋被繼承人於83年12月7日起至84年11月28日間，透過其子女甲○○及沈康妮帳戶，匯款計37,724,058元至中華票券公司供其配偶黃蘭生購買公債，是否屬其三年內之贈與，應併入遺產課徵遺產稅？ ⒌本件被繼承人生存配偶黃蘭生之剩餘財產是否小於被繼承人之剩餘財產，而得行使剩餘財產差額分配請求權？ ⒍原復查決定罰鍰處分是否違誤而應予撤銷？㈠原告主張：本稅部分： ⒈被繼承人沈柏齡所有開設於華信銀行之帳戶，固有於其死亡當日領取60,000元，惟此筆款項係作為支應被繼承人醫藥用費用、看護費用之結算及其他瑣碎開銷之用，因各項費用單據未保存，致無法一一提出為證，惟衡諸人情常理，此乃人死後之必要支出。復按「被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承可言，除能具體證明或其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產及贈與稅法第1條或第15條規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產及贈與稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據，且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則」，有財政部65年9月9日台財稅字第36091號函釋可稽。則依前開函釋意旨，本件被繼承人所有之華信銀行帳戶固有於死亡日提領銀行存款60,000元，則該遭提領之款項，於繼承開始之時，已無此款項之存在，自非屬繼承人可繼承之遺產，況現行遺產及贈與稅法亦未規定被繼承人於其死亡日不能處分其財產，或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則被告自應就此款項未經被繼承人動用，由繼承人承受；或該款項係贈與繼承人乙節提出確切之證明，始得依遺贈稅法第15條規定納入遺產總額，而非以繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件。被告率予認定在前，諉於舉證在後，此項認定顯不符前開函釋意旨，應無理由。 ⒉被告認被繼承人於其死亡前之84年4月18日，自其所有華信銀行第0000000─1帳戶，提領3,000,0000元轉帳至原告世華銀行第0000000000─5號帳戶中，係屬被繼承人對原告之贈與云云。惟查被繼承人係將上開款項轉帳進入原告帳戶後，隨即於同日加借原告帳戶內原有之117,435元，合併為3,117,435元後轉出，足證被繼承人僅係藉由原告之帳戶為資金調度往來之用而已，就此原告早於被告復查時即已提出，被告於其制作之遺產稅覆核報告書中亦有述及，惟被告始終不予查證，亦不向世華銀行調閱該筆款項之流向記錄，為其課稅之方便，率予認定係屬被繼承人對原告之贈與。按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，行政程序法第9條著有明文，被告屢經原告聲請，始終不予置理，原告深感無奈，爰請鈞院惠能向世華銀行調取原告第0000000000─5號帳戶，84年4月18日匯款 3,117,435元之資金流向，俾供查明。 ⒊被告認定被繼承人匯款2,000,000元予星尊公司係為原告取得債權，而就此部分發單課樟贈與稅，此部分業經鈞院92年度訴字第1671號判決予以撤銷，被告此部分認定顯有違誤。有關被繼承人匯款星尊公司2,000,000元，被告雖引陳友安之證詞為據，認定係被繼承人為原告取得該債權，並以陳友安於該局之談話筆錄為據。惟查陳友安既非系爭借款契約之當事人，亦未在場見聞，所為陳述或談話不過係屬傳聞，應無證據能力甚明。而參諸星尊公司應被告要求於86年間就本件資金往來事宜提出之說明書，表示：「一、本公司為投資漢唐訊聯股份有限公司股票，因公司自有資金不足，『乃向股東陳友邦之二哥陳友士請求借資週轉。因陳友士先生於70年以前曾任財政部財稅資料中心組長，故代為向他人調借有關資金1仟萬元，並由借方相關人員匯入本公司帳號」，足見星尊公司因自有資金欠缺而向陳友士借款，該公司既未指稱本件被繼承人轉帳2百萬元之款項，該債權係由原告取得，亦未指述該款係向原告借得，由原告取得是項債權，被告竟憑臆測及與借款無關之第三人陳友安不明究裡之談話，逕自認定被繼承人沈柏齡自其所有之華信銀行帳戶2百萬元係為原告取得債權云云，顯有謬誤。況被繼承人沈柏齡歷任財政部法規會執行秘書、財稅資料中心主任、稅制會執行秘書、證股會主任委員、國庫署署長等要職，對其自有資金調度及安排，有絕對之自主權利及見解，殊不容身為人子之原告妄加干涉，事實上衡諸常理，亦無有任何為人子女者能完全知悉長輩之財務狀況及親友間之資金往來狀況，敬請鈞院詳察。 ⒋按「左列財產，為特有財產：‧‧‧四、妻因勞力所得之報酬」、「前二條所定之特有財產，適用關於分別財產制之規定」、「分別財產，夫妻各保有其財產之所有權、管理權及使用、收益權」，行為時民法第1013條第4項、第1015條及第1044條著有明文。查系爭原坐落台北市士林區○○○路31巷3號之房屋（土地坐落台北市○ ○區○○段1小段108地號土地），係被繼承人之配偶黃蘭生於62年5月14日，自前手台北染整工業股份有限公司買受取得所有權，嗣於68年2月間出售予林道柔、張美珍2人，凡此買賣之過程俱有所有權異動過程及相關謄本可憑。查被繼承人之配偶黃蘭生女士，於55年間即任職於外商飛歌電子公司，享有優渥之待遇，而當時被繼承人僅於海軍財務署任職，領取一般軍職人員之薪資，嗣後被繼承人轉任公職，擔任財政部法規會執行秘書、財稅資料中心主任、稅制會執行秘書、證管會主任委員等，總觀被繼承人之一生，均係任職於軍、公職，每月薪餉多寡，俱有資料可查，直至任職復華公司擔任董事長職務後，適逢該公司股票上市，乃因員工認股及配股而有較好之獲利機會。反觀被繼承人之配偶，不僅與被繼承人結褵以來，長期均有自己之工作及收入，甚且黃蘭生女士自72年2月17日任職中華票券公司後，迄85 年3月31日以研究委員一職退休，十餘年來於中華票券公司任職，所領薪資及投資公債獲利機會均大於被繼承人，被告竟認黃蘭生於被繼承人死亡時之財產僅有3千餘萬元，遠遜於被告認定之被繼承人遺產總額8千餘萬元（扣除被告設算，被繼承人所獲分配復華證券公司股票3千餘萬元，尚有約4、5千萬元），顯非實在。尤甚者，黃蘭生將前開房屋出售，所得價款7百60萬元，係基於夫妻情誼而交由被繼承人運用，就此被告雖以黃蘭生無法提出該售屋款項運用之流程及獲利方式之分配等資料，惟依被繼承人平生所任職務，無論軍職或係公職，其個人收入數額俱屬有限，此項認知當不致悖吾人日常生活經驗及定則，則被繼承人去世後，其所擁有之財產數額竟高於黃蘭生達近2千餘萬元，顯與其歷任公職生涯可能獲取之薪酬不甚相當，在在足證，黃蘭生君確將本件售屋所得之款項交伊運用，而應返還黃蘭生。按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稅捐機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，司法院大法官會議第218號解釋著有明文。查黃蘭生於68年間出售特有財產之房地係屬事實，無論其所得之價款多寡，均應不變異其性質而仍屬特有財產，被告自應依上開解釋就黃蘭生出售之所得為一客觀、合理之認定，始符上開意旨，則自68年起，黃蘭生將7百60萬元之售屋所得由被繼承人加以管理及使用、收益，迄被繼承人死亡之日止，共長達19年，則該19年來之投資利得，依最低之投資報酬率百分之7計算，終值為7百60萬元之37.38倍，早已超出被繼承人之遺產總值。退步言之，縱以法定利率計算，總值至少亦有1千4百82萬元（7,600,000× 0.05 ×19＋7,600,000＝14,820,000），應予返還黃蘭生。 ⒌本件被告就被繼承人死亡前贈與之對象，認定錯誤： ⑴查被告認被繼承人有「透過原告及沈康妮帳戶匯款 37,724,058元至中華票券公司供配偶黃蘭生購買公債」，而認此涉及死亡前3年內之贈與，應併入遺產核課云云。上開金額建構內容，依被告製作之遺產稅覆核報告書第五頁及第六頁所載，主要為：①220,000 股賣得股款17,619,201元轉入沈康妮華信銀行營業部8160-1帳戶。②340,000股賣得股款16.777,645元轉入甲○○世華銀行營業部18457-5帳戶。③20,000股賣得股款1,632,743元轉入沈康妮世華商銀營業部 16757-3帳戶。④28,000股賣得股款1,694,469元轉入沈康妮世華商銀營業部16757-3帳號。以上四筆被繼承人沈柏齡所有復華公司股票賣得股款17,619,201+ 16,777,645+1,632,743+1,694,469=37,724,058元，悉數轉入中華票券公司帳戶作為黃蘭生購買公債之用，而認係被繼承人透過其子女戶頭，將賣得股款贈與配偶黃蘭生云云。惟查： ①17,619,201元部分：依被告製作之明細表可見，被繼承人出售該220,000股復華公司股票所得股款，係自「83年12月9日至84年1月21日」，分為25筆陸續出售，而所得款項總金額17,619,201元全數轉入沈康妮帳戶中，而沈康妮於84年1月9日自帳戶中匯款5,000,691元、84年9月20日匯款15,948,411元入黃蘭生購買公債之世華銀行帳戶中，而認上開售股款項係屬被繼承人透過沈康妮帳戶對配偶黃蘭生之贈與。惟查被告亦同時查得黃蘭生於上開期間內，先於84年9月6日匯款11,465,985元進入沈康妮帳戶中，嗣後沈女帳戶始有於9月20日匯出15,948,411 元予黃蘭生，被告將沈康妮匯款予黃蘭生之二筆款項加總（5,000,691+15,948,411=20,949,102），認總金額已高於被繼承人借戶售股所得17,619,201元，即認17,619,201元為被繼承人借沈康妮帳戶出售股票對配偶黃蘭生之贈與，而置黃蘭生先行匯款11,465,985元予沈康妮之事實予不論，顯有違誤。再者，被告於與原告訴訟之另件贈與稅事件中，就被繼承人借用原告帳戶出售股票之行為，於其所售股款未流回至被繼承人帳戶中，係引用行政法院62年第127號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係以被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定」，而主張：「查借用帳戶雖為真實，惟股票出售後，原告並未將售股所得轉回被繼承人名下，係轉入被繼承人之女沈康妮君名下，而本件核課者為售股所得之價金，而非借戶售股行為」等語，並獲鈞院支持，就被繼承人借用子女帳戶出售股票後，認定贈與之時點係「被繼承人將售得股票之價金轉存入繼承人帳戶」為時點，有鈞院92年度訴字第1671號判決可參，則本件既屬相同借戶售股，且售股後資金亦未轉回被繼承人名下，而存入沈康妮帳戶之行為，何以未為相同之認定？反而將前後時間差距長達8個月之資金流動依被告自己之主觀意思自行連結，認係被繼承人對配偶黃蘭生之贈與，而將黃蘭生先行匯款予沈康妮置之不論？查系爭款項雖於售股後之8個月由沈康妮帳戶轉入黃蘭生帳戶中，惟沈康妮其母黃蘭生間本即有資金調度往來之關係，亦為鈞院91年度訴字第982號判決所是認，該件判決並已確定，則被告如何能就沈女8個月後與其母間之資金調度關係，逕自認定前開款項係屬被繼承人對配偶黃蘭生之贈與？ ②16,777,645元部分：依被告製作之明細表可見，被繼承人出售該340,000股復華公司股票所得股款，係自「84年2月6日至84年11月28日」分35筆陸續出售，而所得款項16,77,645全數轉入原告帳戶中，惟上開期間內不僅有黃蘭生於84年4月20日轉入 12,126,913元進入原告帳戶中，事實上原告自同年4月7日至12月26日亦分別轉入金額不等之款項合計5千多萬元至黃蘭生帳戶中，在在足證原告與其母間帳戶資金之流動，亦如前述沈康妮與其母間之資金調度相同，何足認定系爭16,777,645元係屬被繼承人透過原告對黃蘭生之贈與？況依證10資金流程表所示，84年2月6日起至同年4月20日黃蘭生匯款 12,126,913元進入原告帳戶以前，被繼承人借用原告帳戶出售股票之總得款金額僅6,371,683元 (801,438+821,350+686, 947+691,925股票之總得款969+676,991+672,014+652,102=6,371,683），與黃蘭生匯入原告帳戶之金額12,126,913相較尚短少5,755,230元，則此筆自黃蘭生帳戶流入原告帳戶之款項12,126,913元，被告又如何認定其性質？再依被告查得之事實，原告於同年4月20日以前，僅有合計1,598,498元資金流入黃蘭生帳戶中，顯見當時被繼承人之售股款係留存於原告帳戶中，被告如何能解釋為係對黃蘭生之贈與？再細究各該帳戶間資金流動之情形，被繼承人透過原告帳戶出售股票，於84年2月6日起至11月28日止，長達9個多月之時間，總金額雖累計達16,777,645元，惟原告帳戶於7月26日即有匯款20,049,150元進入黃蘭生帳戶之事實，當時被繼承人之售股款項根本未達此金額，甚至累積至11月底之金額亦僅有16,777,645，尚不足該匯款金額，被告究竟如何認定為贈與？被告顯係為其課稅認定之方便，完全不顧當事人之主觀意思與客觀行為，更不論匯款時間與金額與售股所得時間與金額之差距，自甲○○匯款之行為以數學算式加減，即依其自己之主觀意思逕自認定為贈與，此可謂為「依法行政」乎？被告既未就被繼承人一家四口之全部資金調度情形予以全面觀察，而係於個案中擷取其所需事實，依其課稅方便，而為個案之解讀，致相同之行為於本件及他件贈與稅案件中，會有截然不同之認定及解釋，並將原告與其母黃蘭生間相同之資金調度行為，依其所需割裂而為歧異之認定，自無足採。 ③1,632,743元及④1,694,469元部分：依被告製作之明細表1,632,743元部分係被繼承人於85年1月25 日、1月26日借用原告帳戶出售20,000股票所得價金；1,694,469元部分則係被繼承人於84年2月4日、7月11日、7月12日、7月13日借用沈康妮帳戶出售股票之所得（811,394+48,484+340,785+493,806=1,694,469元），惟依被告製作之資金流程表所示，各該售股之股款雖轉入沈康妮帳戶而未轉回被繼承人帳戶中，沈女並有自其帳戶分別於2月13日、4月10日、4月11日、7月12 日及9月29日將其帳戶內款項轉入其母黃蘭生之帳戶中，惟各該款項轉入之時間點與金額，與被繼承人出售股票之時點及金額無一相同，被告不過為其課稅方便，以數學運算方式加減，認定本件課稅事實，洵無足採。 ⑵按本件課稅事實關於贈與部分之認定，自被告課徵遺產稅之立場觀之，似均應納入為被繼承人死亡前3年內贈與之範躊加以徵稅，表面觀之似無區別，惟所謂贈與，依民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」，該贈與之對象、時間點及金額，均屬契約成立必要之點，贈與金額之多寡，涉及贈與稅計稅金額之高低；對象之認定涉及該贈與物所有權之歸屬；贈與時點之認定則涉及贈與稅核課起迄時點之計算；無論自納稅義務人或徵稅機關之角度觀察，俱屬贈與契約之重要構成部分，殊不容被告依其課稅方便，隨意認定。況本件就被繼承人之售股所得，如依各售股價金轉入之時間認定，而認受贈人為原告及沈康妮，該二人即成為各該款項之所有權人，縱渠等將資金暫時調度供其母黃蘭生購買公債，黃蘭生仍負有返還之義務；惟本件被告認定各該售股所得之款項受贈人為黃蘭生，此種認定，將導致黃蘭生成為各該款項之所有權人，他日黃蘭生大限屆至時，此筆三千多萬元款項豈非再成為遺產之一部，須由原告及沈康妮再次繳納遺產稅？且被告並未就各筆股票出售之時間點與各關係人間帳戶資金調度之情形而一一分別論就與觀察，確認各筆售股資金均於相近之時間點流入黃蘭生帳戶中，而係就原告、沈康妮及黃蘭生間之帳戶流動總金額為數學之加減計算，導致黃蘭生自有款項先匯入原告及沈康妮帳戶之事實，被告無法認定其性質之窘境。 ⒍被告應就被繼承人借戶售股之行為，依當時遺產及贈與稅法第3條第1項規定開徵贈與稅，而非計入遺產總額直接核課遺產稅：關於前揭被繼承人借用原告及沈康妮帳戶出售復華公司股票，所得價款共37,724,058元，未流回被繼承人帳戶，而直接存入原告及沈康妮帳戶之事實，依被告於鈞院92年度訴字第1671號贈與稅事件之主張及認定之同一標準，自應以各該股票出售股款存入原告及沈康妮二人帳戶之各筆款項，計算贈與總額，並依最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議決議所示：「『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅』，為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務之成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務」，核課贈與稅，惟被告不僅就贈與事實為前後不一之認定標準及主張，亦未依法開徵贈與稅，而直接計入遺產總額開徵遺產稅，顯於法有違，應予撤銷。 ⒎退萬步言之，縱認被告認定之贈與事實並無違誤，其未依修正前之遺產及贈與稅法規定開徵贈與稅，亦有違誤：姑不論被告就本件贈與事實之對象、時間及金額認定均與法不合，已如前述，僅就其認定之贈與事實觀之，被告亦未就84年1月13日以前之贈與事實開徵贈與稅，亦於法有違。蓋配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，係於84年1月13日始為遺產及贈與稅法第20條規定之修正，在此之前配偶間贈與之財產仍應計入贈與總額，並依行為時之遺產及贈與稅法規定開徵贈與稅，本件被告既認被繼承人係自「83年12月9日」開始透過原告及沈康妮之帳戶出售股票，將所得股款贈與配偶黃蘭生，則自斯時起至修法84年1月13日以前已發生之贈與事實，被告自仍應依行為時之規定，將83年12月9日開始至 84年1月12日間之贈與款項，依法開徵贈與稅，始符法制，竟未依法開徵，而全數計入遺產總額，亦屬謬誤，而不足維持。 ⒏末按本件起訴當時，因過於匆忙，將前開黃蘭生以其薪資所得購買之房地，錯誤主張為其原有財產，特予更正此部分之陳述。綜右所陳，原訴願決定認事用法俱有失當，爰依法提起本訴。 ⒐罰鍰部分按被告認定為被繼承人死亡3年內之贈與，其中被告認屬被繼承人對原告贈與之匯款2,000,000元部分，業經鈞院92年度訴字第1671號判決撤銷，則被告就遺產總額中關於死亡前3年內贈與之數額已有謬誤，該遺產總額自非正確；又被告就本件被繼承人借戶售股，價金未流回被繼承人帳戶，其行為性質之認定完全與其他案件相左，遑論其並未依法開徵贈與稅，則被告就其依法應開徵之贈與稅應繳納稅額及罰鍰金額各屬若干，與本案罰鍰計算公式中匿報遺產額及扣抵稅額項目之數額息息相關，被告就本件原罰鍰計算式中，關於遺產總額、匿報遺產額、扣抵稅額、漏稅額臚列之金額既然有誤，原罰鍰處分自亦不足維持，應予撤銷。 ⒑總結綜上所陳，原復查決定及訴願決定，關於被繼承人遺產總額及死亡前3年內贈與事實之認定既屬謬誤，自不足維持，應予撤銷。狀請判決如訴之聲明所載，以保權益，並符法制。㈡被告主張： ⒈死亡前3年贈與部分： ⑴按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入被繼承人之遺產，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶」為行為時遺產及贈與稅第十五條所明定。 ⑵有關死亡前3年贈與49,771,881元，其明細為：①藉由繼承人之一沈康妮帳戶出賣復華證券公司股票 50,000股價值3,957,412元，②匯款3,000,000元予繼承人之一甲○○君，③匯款2,000,000元予星尊公司為繼承人之一甲○○取得債權，④匯款3,090,411元至中華票券金融公司供其配偶購買公債，⑤透過沈康偉及沈康妮帳戶帳戶匯款計37,724,058元至中華票券金融公司供其配偶購買公債。茲逐項論述如下： ①藉由繼承人之一沈康妮帳戶出賣復華證券公司股票50,000股價值3,957,412元部分：被繼承人沈柏齡於85年1月11日死亡，其於死亡前 3年內借用原告（繼承人甲○○）所有大華證券公司第18457-3號帳戶出售其名下復華證券公司股票，於83年12月10日出售前揭股票10,000股得款（扣除稅費後之淨額）657,080元，同年12月21日出售 10,000股，得款816,372元，84年1月6日出售10,000股得款（扣除稅費後之淨額）881,084元，同年1 月12日出售10,000股，得款796,460元，同年1月14日出售10,000股，得款806,416元，共計出售50,000股，得款3,957,412元，該款項係由大華證券公司開立支票，抬頭為甲○○，該支票由原告甲○○及沈康妮背書轉存入沈康妮所有大華證券公司委託交割之世華銀行第16757-4帳戶中，查系爭復華證券公司股票為被繼承人所有，被繼承人借用其繼承人甲○○帳戶出售後，並未回流至被繼承人之帳戶，而係透過背書轉存至繼承人之一沈康妮名下帳戶，此有卷附大華證券公司股票交易清單、委託書及支票轉存資料影本可稽，按系爭股票既為被繼承人所有，被繼承人將售得股票之價金轉存入繼承人帳戶，即發生現金動產轉讓占有，繼承人既無法提出系爭款項確非贈與之證據，則被告依查獲之事實，核課贈與稅，並予併入遺產稅核課，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。 ②被繼承人84年4月18日自其所有華信銀行第000000 -0帳戶轉帳3,000,000元至其子甲○○世華銀行第 00000 000000號帳戶部分：Ａ、卷查被繼承人於死亡前之84年4月18日自其所有華信銀行第186-1帳戶，提領現金3,000,000元，轉帳至繼承人甲○○所有世華銀行0000000000-0帳戶，此有華信銀行85年12月20日85華營顧字第118號函證在案，則被繼承人匯款至受贈人甲○○帳戶資金流程明確，已發生實質贈與要件，被告核課贈與稅，並予併入遺產稅核課，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。Ｂ、至原告主張被繼承人將系爭3,000,000元轉入原告帳戶後，當日即連同原告帳戶內原有之 117,435元合併為3,117,435元後轉出，足證被繼承人僅係藉由原告帳戶為資金調度而已‧‧‧，被告不予查證一節；按系爭原告主張世華銀行第000000000號帳戶為原告所有，依該帳戶紀錄，原告亦利用該帳戶為股票投資買賣帳戶之用，因此款項系爭3,000,000元匯入原告系爭帳戶，原告併同帳戶內原有款項再有匯出行為，其應屬原告之個人行為，並無法認定其即為被繼承人所為，況私經濟證據為納稅義務人所管領，原告提出系爭帳戶為被繼承人借用，其應由被繼承人舉證，原告所訴顯不足採。③關於被繼承人84年8月9日自其所有華信銀行轉帳 2,000,000元至星尊公司部分：卷查被繼承人84年8月9日以取款憑條自其所有華信銀行第0000000-1帳號領現轉帳2,000,000元至星尊公司，經星尊公司證明其確有收到系爭款項，且星尊公司主張系爭款項為透過股東陳友邦向其兄陳友士借款，至被繼承人死亡時尚未歸還，經被告向陳友邦之兄長陳友安查詢系爭借款，經陳友安表示，據其兄陳友士陳述，系爭款項為陳友邦向陳友安週轉，陳友安再向原告週轉支應，則被告認原告借款予星尊公司，原告為債權人，應無不合，而查原告提供借款來源中2,000,000元為被繼承人所有，則被繼承人無償提供資金2,000,000元，為原告取得系爭星尊公司之債權，則應屬被繼承人對原告之贈與，並予併入遺產稅核課，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。 ④匯款3,090,411元至中華票券公司供其配偶購買公債部分：卷查被繼承人於生前之84年9月20日自其所有華信銀行第00186-1帳戶提領3,090,582元，轉存入中華票券公司第00000000000號帳戶（轉入金額為3,090,411 元，差額為手續費），而查同日繼承人沈康妮亦自其所有同銀行第8160-1號帳戶轉帳 12,858,000元至中華票券公司第00000000000號帳戶，合計當日轉入中華票券金融公司第000000 00000號帳戶金額為15,948,411元，而該款項係供被繼承人配偶向中華票券公司承買付條件買回公債之用，此有卷附中華票券公司86年1月25日華券（ 86）交發字第035號函及華信銀行85年12月20日（ 85）營顧字第1181號函可稽，又該款項至目前亦無轉回之記錄，可證其配偶有允諾承受該款項以供其投資之用，則被告認該款項屬被繼承人生前對配偶之贈與，予以併入遺產稅核課，尚非無據，請予維持。 ⑤透過甲○○及沈康妮帳戶帳戶匯款計37,724,058元至中華票券金融公司供其配偶購買公債部分：卷查被繼承人於生前於83年12月7日起至84年11月 28日間，借用繼承原告大華證券第18457-3帳戶出售名下之復華證券公司股票580,000股，價款36,029,589元，其款項分別轉入繼承人沈康妮華信銀行 8160-1帳戶計17,619,201元，轉入繼承人沈康妮世華銀行第16757-3號帳戶計1,632,743元，轉入繼承人甲○○世華銀行第18457-5號帳戶計16,777,645 元，及借用繼承人沈康妮大華證券第16757-4帳戶出售復華證券公司股票28,000股，得款694,469元，轉入沈康妮世華銀行第16757-3號帳戶，以上所得價款共計37,724,058元，均轉入世華銀行第 00000000000號帳戶，以供被繼承人配偶承買公債，此有卷附大華證券公司交割憑單、有價證券買賣對帳單及存款明細分戶帳可稽，而查被繼承人配偶對前述價款，反覆持續運用承買公債，可證其有允受之意，因此被告據以認定屬被繼承人對配偶之贈與，而予併入遺產稅核課，殊無不合，請予維持。⑥至前述各節，原告主張被告並未查得原告有允受被繼承人贈與之任何積極證據，即逕認渠等之銀行帳戶有該項所得係由被繼承人贈與之一節；按被繼承人借用原告帳戶出售股票後，並未將股款回流至被繼承人帳戶，而係透過背書轉存至繼承人之一沈康妮名下大華證券16757之4號帳戶，或原告所有世華商銀第000000000之5號帳戶或轉入其配偶所有中華票券公司第00000000000號帳戶等供渠等作為買賣股票或公債之用，而查買賣股票或公債所得均無回流至被繼承人帳戶，可見繼承人等業將系爭被繼承人之資金，以自己所有意思，而加以管理、處分及運用，其已難謂無允受之意；況「允受」應以事實行為為要，本件被告既查得系爭售股資金移轉至繼承人等名下，供其管理運用，且又無轉回之紀錄，其已符合前揭遺產及贈與稅法規定，被告殊無不合，原告主張顯無理由。 ⒉主張生存配偶67年間出售原始財產（坐落士林區○○○路31巷3號房屋）所得，在聯合財產制度之下，委由被繼承人投資管理，十餘年來應有利得14,820,000元，依民法第1117及1130條之1規定，應返還被繼承人配偶部分 ⑴查依原告主張生存配偶67年間出售坐落士林區○○○路31巷3號房屋之原始財產所得委由被繼承人投資管理一節，查此部份原告僅提示系爭房地轉讓之土地、建物登記簿謄本及信託書影本，信託書雖載有售屋款項，惟對款項之移轉、運用及信託方式、獲利支配方式等均未記載，且未提出流程資料，如何證明該售房地所得係供被繼承人作為投資之用？又投資結果是否即產生利得？此部份原告均無明確證據以實其說。另依被告查得資料，被繼承人配偶之投資金額及財產遠大於被繼承人，尚難證明被繼承人配偶並未運用該售屋款項，作為其本人投資用途，是原告主張，並無法提出具體事證證明。至原告主張被告未審查即否准一節，顯屬誤解。 ⑵另查本件依原告提示生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表查證結果，被繼承人所遺財產中，屬74年6月5日以後取得之明細為：臺北縣汐止市○○段東勢坑小段第0000-0000地號，土地價值11,853,000元、台北縣汐止鎮東勢216巷2弄19號房屋，價值937,800元、投資復華證券金融股份有限公司股票226,000股，價值10,599,400元、投資大華證券股份有限公司股票2,045股，價值30,061元、投資智捷科技股份有限公司股份500,000股，價值4,655,000元、郵局北5支局存款1,758元、華信商銀存款50,289元、台北市銀存款46元，合計財產總額為28,127,354元。至被繼承人生存配偶黃蘭生迄被繼承人死亡時，於74年6月5日以後取得之財產明細為：投資中華票券金融公司股票882股，價值31,046元、交通銀行大安分公司存款 117,041元、世華聯合商業銀行信義分公司存款40,500元、中興銀行大安分公司存款710,013元、現存中華票券金融公司之承購公債餘額36,903,999元（原公債餘額依成本計算為152,616,841元，扣除受贈自被繼承人及原告、沈康妮等3人資金購買部分115,712,842元後之餘額），合計財產為37,802,599元，至負債方面被繼承人及生存配偶均為零元，是本案被繼承人生存配偶之剩餘財產大於被繼承人之剩餘財產，行使剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元；是原告主張被告認定生存配偶於被繼承人死亡實僅有財產3千餘萬元，遠遜於被繼承人遺產總額8千餘萬元一節，顯屬誤解，併此陳明。 ⒊罰鍰部分： ⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第45條所明定。另按「遺產稅納稅義務人申報遺產稅時，未將被繼承人死亡前3年內贈與依遺產及贈與稅法第15條所規定之個人財產，併入該被繼承人遺產總額內申報，以致發生漏報者，此項漏稅額之計算，應按依該法第15條規定重新併計之遺產總額所核課之遺產稅應納稅額，減除被告之遺產稅應納稅額及依該法第11條第2項所規定之已納贈與稅，連同按當地銀前業通行之1年期存款利率計算利息後之差額為漏稅額，依該法第45條規定處罰」亦為財政部66年2 月9日台財稅第30965號函所明示。 ⑵本件經查原告等於85年1月11日繼承被繼承人沈柏齡之遺產，原告等雖於規定申報期限內辦理遺產稅申報，惟案經被告查核結果，發現原告等有漏報被繼承人死亡前83及84年間贈與繼承人等現金資產合計49,771,881 元，漏報死亡日提領銀行存款60,000元，及漏報投資復華證券股票20,000股，金額938,000元，漏報投資大華證券公司股票2,045股金額30,061元，合計漏報遺產價值50,799,942元，被告予以併課遺產稅，原非無據，惟就其中漏報投資復華證券公司股票 20,000股，金額938,000元部分，經查明應非漏報，准自遺產總額中扣除，已如前述，則漏報部分重新計算漏稅額應為18,215,949元，罰鍰准予變更為18,215,949 元，揆諸前揭規定，應無不合，請予維持。 ⑶至原告主張被繼承人所有華信商銀帳戶，固於死亡日提領銀行存款60,000元，惟查此筆款項係作為支應被繼承人醫藥費用、看護費用及其他瑣碎開銷，因被繼承人病危頻於死亡，至原告等無心保留證據，以致無法一一提出單據，其並無漏報一節；查原告雖主張系爭款項係作為支應被繼承人醫藥費用、看護費用及其他瑣碎開銷，惟原告至今並未能提出足以證明系爭款項為支應被繼承人醫藥費用、看護費用之確切證明，另查款項應以實際之用途作為核課徵免之依據，並無以金額大小為認定之標準，原告主張顯誤解稅法規定，委不足採。 ⒋綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。理由一、本件原告之父沈柏齡於民國85年1月11日死亡，原告等於85 年6月3日如期申報遺產稅，經被告核定原告等漏報被繼承人死亡日提領之華信銀行存款60,000元，投資復華證券公司股票20,000股，價值938,00 0元，及涉及死亡前三年贈與事實之：㈠藉由繼承人之一沈康妮帳戶出賣復華證券公司股票 50,000股價值3,957,412元。㈡匯款3,000,000予繼承人之一甲○○（即原告）。㈢匯款2,000,000予星尊公司，為繼承人之一即原告取得債權。㈣匯款3,090, 411元至中華票券公司供其配偶黃蘭生購買公債。㈤透過原告及沈康妮帳戶匯款計37,7 24,058元至中華票券公司供其配偶黃蘭生購買公債，經予併入遺產核課，核定遺產總額為89,937,195元，遺產淨額為75,378,025元，應納遺產稅額24,404,296元；並就漏報部分科處應納稅額1倍之罰鍰計18, 600,529元。原告不服，主張：㈠死亡前三年贈與49,771,88 1元，繼承人等並無允受之意思，被告予以併課遺產並予處罰，實有不當，㈡被告計算被繼承人出售復華金融公司股票688,000股，較復華公司提供資料多30,00 0股，應准減列遺產總額1,407,000 元，㈢被繼承人透過繼承人沈康妮及原告帳戶所出售之復華公司股票668,00 0股，其本金係源自被繼承人之配偶黃蘭生67年出售名下房屋所得7,600,000元，而該房屋為配偶之原始財產，應非屬繼承人之財產，㈣申請准依民法第1030條之1規定扣除生存配偶剩餘財產分配請求權云云，申請復查結果，准予追減遺產總額938,000元，變更遺產總額為 88,999,195元，淨額為74,440, 025元；罰鍰亦准予變更為 18,215,949元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。兩造之主張各如事實欄所載，其中被繼承人匯款3,090,411元至中華票券公司供其配偶黃蘭生購買公債部分，原告對原處分及訴願決定之認定，已無爭議，茲兩造之爭點厥為：㈠被繼承人沈柏齡85年1月11日死亡當日向華信銀行提領60,000元，應否列入遺產？㈡被繼承人於84年4月18日自華信銀行轉帳3,000,000元匯至其子甲○○世華銀行帳戶，是否為死亡前三年內之贈與，應併入遺產課徵遺產稅？㈢被繼承人於84年8月9日自華信銀行轉帳2,000,000元至星尊公司，是否為其子甲○○取得債權，屬其死亡前三年內之贈與，應併入遺產課徵遺產稅？㈣被繼承人於83年12月7日起至84年11月28日間，透過其子女甲○○及沈康妮帳戶，匯款計37,724,058元至中華票券公司供其配偶黃蘭生購買公債，是否屬其三年內之贈與，應併入遺產課徵遺產稅？㈤本件被繼承人生存配偶黃蘭生之剩餘財產是否小於被繼承人之剩餘財產，而得行使剩餘財產差額分配請求權？㈥原復查決定罰鍰處分是否違誤而應予撤銷？二、本院查：㈠關於被繼承人沈柏齡85年1月11日死亡當日向華信銀行提領60,000元，應否列入遺產部分：查被繼承人沈柏齡85年1月11日死亡當日，其華信銀行第 186-1帳戶，遭提領60,000元，此為原告所不爭，並有該帳戶記錄附原處分卷可稽，自堪信為真實。原告雖訴稱此筆款項係作為支應被繼承人醫藥費用、看護費用及其他瑣碎開銷，因被繼承人病危頻於死亡，原告等無心保留證據，以致無法一一提出單據云云。惟查，原告上開主張至今仍未能提出確切證據以資證明，原告等既不否認代領該款項，如有為其被繼承人實際支出，自應提出證據作為核課徵免之依據，實難以金額甚小而得主張免予課稅。又上開款項係被繼承人沈柏齡死亡當日遭提領，顯不可能為沈柏齡自己所提領並處分而不存在，自應列為遺產課徵遺產稅；原告所引財政部65年9月9日台財稅字第36091號之函釋，與本案情形不同，自難援用。故此部分之原復查決定，並無違誤，應予維持。㈡關於被繼承人沈柏齡於84年4月18日自華信銀行轉帳3,000,000 元匯至其子甲○○世華銀行帳戶，是否為死亡前三年內之贈與，應併入遺產課徵遺產稅部分：查被繼承人於死亡前之84年4月18日自其所有華信銀行第 186-1帳戶，提領現金3,000,000元，轉帳至繼承人甲○○所有世華銀行0000000000-5帳戶，此有華信銀行85年12月20日85華營顧字第118號函證在案，並為原告所不爭，則被繼承人沈柏齡匯款至受贈人甲○○帳戶資金流程明確，已發生實質贈與要件，被告核課贈與稅，並予併入遺產稅核課，揆諸前揭規定，並無不合，應予維持。至原告主張被繼承人將系爭3,000,000元轉入原告帳戶後，當日即連同原告帳戶內原有之117,435元合併為3,117,435元後轉出，足證被繼承人僅係藉由原告帳戶為資金調度而已云云。惟按原告主張之世華銀行第000000000號帳戶為，係為原告所有，依該帳戶紀錄，原告亦利用該帳戶為股票投資買賣帳戶之用，因此款項系爭3,000,000元匯入原告之上開帳戶，原告併同帳戶內原有款項再有匯出行為，其應屬原告之個人行為，並無法認定其即為被繼承人所為，故原告片面之主張，並無可採。㈢關於被繼承人沈柏齡於84年8月9日自華信銀行轉帳2,000,000元至星尊公司，是否為其子甲○○取得債權，屬其死亡前三年內之贈與，應併入遺產課徵遺產稅部分：查被繼承人84年8月9日以取款憑條自其所有華信銀行第18 6-1帳號領現轉帳2,000,000元至星尊公司，至被繼承人死亡時尚未歸還，此為兩造不爭之事實，自堪該為真實。雖被告以星尊公司證明其確有收到系爭款項，且星尊公司主張系爭款項為透過股東陳友邦向其兄陳友士借款，經被告向陳友邦之兄長陳友安查詢，陳友安表示，據其兄陳友士陳述，系爭款項為陳友邦向陳友安週轉，陳友安再向原告週轉支應，因而認定係原告借款予星尊公司，原告為債權人，該借款來源中2,000,000元為被繼承人所有無償提供予原告取得系爭星尊公司之債權，應屬被繼承人對原告之贈與，而併入遺產核課遺產稅。惟查，陳友安既非系爭借款契約之當事人，亦未在場見聞，所為陳述或談話不過係屬傳聞，應無證據能力，實不足以證明星尊公司之債權人為原告。系爭2,000,000元借款，既係由被繼承人沈柏齡之帳戶轉帳至星尊公司，既無其他確切證據足資證明借款另有他人，即應認定本件借款之出借人為被繼承人沈柏齡，此在本院另案九十二年度訴字第一六七一號贈與稅事件之判決中已為相同之認定，並已判決確定，有上開確定判決附卷可參。又本件被繼人沈柏齡對星尊公司系爭2,000, 000元借款，至被繼承人沈柏齡死亡時仍未歸還，已如前述，仍應列為被繼承人之遺產，此與原復查決定認其視為被繼承人之遺產，而計算其遺產總額、淨額，並課徵遺產稅，結果並無不同，此部分原復查決定仍可維持。㈣被繼承人沈柏齡於83年12月7日起至84年11月28日間，透過其子女甲○○及沈康妮帳戶，匯款計37,724,058元至中華票公司供其配偶黃蘭生購買公債，是否屬其死亡三年內之贈與，應併入遺產課徵遺產稅部分：本件被繼承人於生前於83年12月7日起至84年11月28日間，借用繼承原告大華證券第18457-3帳戶出售名下之復華證券公司股票580,000股，價款36,02 9,589元，其款項分別轉入繼承人沈康妮華信銀行8160-1帳戶計17,619,201 元，轉入繼承人沈康妮世華銀行第16757-3號帳戶計1,632,743 元，轉入繼承人甲○○世華銀行第18457-5號帳戶計16,777,645元，及借用繼承人沈康妮大華證券第16757-4 帳戶出售復華證券公司股票28,000股，得款694,469元，轉入沈康妮世華銀行第16757-3號帳戶，以上款項共計37,724,058元，而發生被繼承人死亡前贈與繼承人之情事，此有卷附大華證券公司交割憑單、有價證券買賣對帳單及存款明細分戶帳可稽，並為原告所不爭，自堪信為真實。茲兩造所爭執者，僅為被繼承人贈與之對象，究係其配偶黃蘭生，抑或其子女甲○○及沈康妮而已。查原復查決定雖認甲○○、沈康妮收受上開款項後，均轉入世華銀行第00000000000號帳戶，以供黃蘭生承買公債，因此據以認定屬被繼承人對配偶之黃蘭生之贈與，而予併入遺產稅核課；惟查，依被告製作附於原處分卷附之明細表可知，被繼承人出售該220,000股復華公司股票所得股款，係自「 83年12月9日至84年1月21日」，分為25筆陸續出售，而所得款項總金額17,619,201元全數轉入沈康妮帳戶中，而沈康妮於84年1月9日自帳戶中匯款5,000,691元、84年9月20日匯款15,948,411元入黃蘭生購買公債之世華銀行帳戶中；惟查被告亦同時查得黃蘭生於上開期間內，先於84年9 月6日匯款11,465,985元進入沈康妮帳戶中，嗣後沈康妮帳戶始有於9月20日匯出15,948,411元予黃蘭生，將沈康妮匯款予黃蘭生之二筆款項加總（5,000,691+15,948,411=20,949,102），認總金額已高於被繼承人借戶售股所得 17,619,201元，即認17,619,201元為被繼承人借沈康妮帳戶出售股票對配偶黃蘭生之贈與，而置黃蘭生先行匯款11,465,985 元予沈康妮之事實予不論，實有違誤。又16,777,645元部分，依被告製作之明細表可見，被繼承人出售該340,000股復華公司股票所得股款，係自「84年2月6日至84年11月28日」分35筆陸續出售，而所得款項16,77,645全數轉入原告帳戶中，惟上開期間內不僅有黃蘭生於84 年4月20日轉入12,126,913元進入原告帳戶中，事實上原告自同年4月7日至12月26日亦分別轉入金額不等之款項合計5千多萬元至黃蘭生帳戶中，在在足證原告與其母間帳戶資金之流動，亦如前述沈康妮與其母間之資金調度相同，實難認定系爭16,777,645元係屬被繼承人透過原告對黃蘭生之贈與；況依被告所製作之資金流程表所示，84年2 月6日起至同年4月20日黃蘭生匯款12,126,913元進入原告帳戶以前，被繼承人借用原告帳戶出售股票之總得款金額僅6,371,683元(801,438+821,350+686,947+691,925龍票之總得款969+676,991+672,014+652,102=6,371,683），與黃蘭生匯入原告帳戶之金額12,126,913相較尚短少5,755,230元，顯見當時被繼承人之售股款係留存於原告帳戶中，被告實難解釋為係對黃蘭生之贈與。又1,632,74 3元及1,694,469元部分，依被告製作之明細表1,632,743 元部分係被繼承人於85年1月25日、1月26日借用原告帳戶出售20,000股票所得價金；1,694,469元部分則係被繼承人於84年2月4日、7月11日、7月12日、7月13日借用沈康妮帳戶出售股票之所得（811,394+48,484+340,785+493,806=1,694,469元），惟依被告製作之資金流程表所示，各該售股之股款雖轉入沈康妮帳戶而未轉回被繼承人帳戶中，沈女並有自其帳戶分別於2月13日、4月10日、4月11日、7月12日及9月29日將其帳戶內款項轉入其母黃蘭生之帳戶中，惟各該款項轉入之時間點與金額，與被繼承人出售股票之時點及金額並不相同，實難解釋為係被繼承人對黃蘭生之贈與。再者，本院另案九十一年度訴字第九八二號贈與稅事件之確定判決亦認定：黃蘭生、甲○○、沈康妮間，係屬相互週轉資金投資股市、公債，黃蘭生均非僅單向自甲○○、沈安妮帳戶移動至其帳戶內，亦有自黃蘭生帳戶資金移動至甲○○、沈安妮二人帳戶之情形存在，亦即各該帳戶間之資金移動係有來有往，並非一方無償給付他方，此有上開判決附卷可參，顯難謂本件繼承人係透過其子女甲○○及沈康妮帳戶，轉贈與其配偶黃蘭生。故上開37,724,058元款項，應認係繼承人死亡前三年內贈與其子女甲○○及沈康妮，而非贈與其配偶黃蘭生。又黃蘭生、甲○○、沈康妮等人均屬本件被繼承人沈柏齡之繼承人，被繼承人死亡前三年內不論贈與上揭何人財產，依法均應視為被繼承人之遺產，故本院前揭贈與對象之認定，與原復查決定雖略有不同，但與原復查決定認其視為被繼承人之遺產，而計算其遺產總額、淨額，並課徵遺產稅，結果並無不同，此部分原復查決定仍可維持。㈤關於本件被繼承人生存配偶黃蘭生之剩餘財產是否小於被繼承人之剩餘財產，而得行使剩餘財產差額分配請求權部分：按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為74年6月3日修正前民法第1017條、74年6月3日修正後民法第1017條及第1030條之1所明定。次按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定：其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」復為民法親屬編施行法第1條所規定，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，應以74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。查本件依原告出具之被繼承人配偶86年7月21日聲明書，主張依民法第1030條之1規定，扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權計39,402,818元，惟經被告依原告提示生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表查證結果，被繼承人所遺財產中，屬74年6月5日以後取得之明細為：臺北縣汐止市○○段東勢坑小段第0000-0000地號，土地價值11,853,000元、台北縣汐止鎮東勢216巷2弄19號房屋，價值937,80 0元、投資復華證券金融股份有限公司股票226,000股，價值10,599,400元、投資大華證券股份有限公司股票2,045股，價值30,061元、投資智捷科技股份有限公司股份500,000股，價值4,655,000元、郵局北5支局存款1,758元、華信商銀存款50,289元、台北市銀存款46元，合計財產總額為28,127,354元。另被繼承人生存配偶黃蘭生迄被繼承人死亡時，於74年6月5日以後取得之財產明細為：投資中華票券金融公司股票882股，價值31,046元、交通銀行大安分公司存款117,041元、世華聯合商業銀行信義分公司存款40,50 0元、中興銀行大安分公司存款710,013元、現存中華票券金融公司之承購公債餘額36,903,999元（原公債餘額依成本計算為152,616,841元，扣除受贈自被繼承人及原告、沈康妮等3人資金購買部分115,712,842元後之餘額），合計財產為37,802,599元；至負債方面被繼承人及生存配偶均為零元，本件被繼承人生存配偶之剩餘財產大於被繼承人之剩餘財產，行使剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元；是原告主張被告認定生存配偶於被繼承人死亡實僅有財產3千餘萬元，遠遜於被繼承人遺產總額8千餘萬元一節，實顯屬誤解。至原告主張被繼承人生存配偶黃蘭生67年間出售原始財產（坐落士林區○○○路31巷3號房屋）所得7百60萬元，在聯合財產制度之下，委由被繼承人投資管理，十九年來投資利得應有37.38倍，縱以法定利率計算，總值至少應有14,820,000元，應返還配偶黃蘭生乙節；查此部份原告僅提示系爭房地轉讓之土地、建物登記簿謄本及信託書影本，信託書雖載有售屋款項，惟對款項之移轉、運用及信託方式、獲利支配方式等均未記載，且未提出流程資料，如何證明該售房地所得係供被繼承人作為投資之用？又投資結果是否即產生利得？此部份原告均無明確證據以實其說；另依被告查得資料，被繼承人配偶之投資金額及財產遠大於被繼承人，尚難證明被繼承人配偶並未運用該售屋款項，作為其本人投資用途，是原告主張，並無法提出具體事證證明，自難加以採取。是此部分之原復查決定，並無違誤，應予維持。㈥原復查決定罰鍰處分是否違誤而應予撤銷？按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第45條所明定。本件原復查決定認定之漏稅額為18,215,949元，罰鍰變更核定為18,215,949元。原告不服，提起行政訴訟，雖經本院重行認定而變更部分事實，已如前述㈢、㈣，惟重行計算漏稅額為18,633,843元，應處罰鍰18,633,843元，較原復查決定所處罰鍰18,215,949元（計算式及說明如附表）為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分原復查決定仍應予維持。三、綜上所述，本件原復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　1　　月　 12 　日第四庭審判長法　官徐瑞晃法　官蕭惠芳法　官李得灶上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　94　　年　　1　　月　 20 　日書記官陳清容附表：罰鍰之計算 ⒈原復查決定之罰鍰（申報部分核定遺產總額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額－扣抵稅額及利息＝申報部分核定應納稅額（39,137,253元－7,000,000元－7,559,170元）×33%－ 2,307,000元－0元＝5,803,767元（申報部分核定遺產總額＋匿報遺產額－免稅額－扣除額）× 稅率－累進差額－扣抵稅額及利息＝全部應納稅額（39,137,253元＋49,861,942元－7,000,000元－7,559,170元）×41%－5,507,000元－993,694元＝24,019,716元全部應納稅額－申報部分核定應納稅額＝漏稅額 24,019,716元－5,803,767元＝18,215,949元 ⒉依本判決認定應處之罰鍰（申報部分核定遺產總額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額－扣抵稅額及利息＝申報部分核定應納稅額（39,137,253元－7,000,000元－7,559,170元）×33%－ 2,307,000元－0元＝5,803,767元（申報部分核定遺產總額＋匿報遺產額－免稅額－扣除額）× 稅率－累進差額－扣抵稅額及利息＝全部應納稅額（39,137,253元＋49,861,942元－7,000,000元－7,559,170元）×41%－5,507,000元－575,800元＝24,437,610元全部應納稅額－申報部分核定應納稅額＝漏稅額 24,437,610元－5,803,767元＝18,633,843元 18,633,843元＞18,215,949元 ⒊說明原扣抵贈與稅額993,694元是由兩筆贈與稅額（85,540元＋ 908,154元）加計而得。 83年度核定贈與總額1,913,012元，贈與淨額1,463,012元，稅額85,840元。（1,463,012元×8%－31,500元）此稅額已判決確定。 84年度核定贈與總額7,957,880元，贈與淨額6,957,880元，稅額908,154元。（7,957,880元×21%－553,000元）贈與金額判決撤銷2,000,000元。被撤銷2,000,000元後稅額變更為490,260元（4,957,880元× 16%－303,000元）原扣抵贈與稅額應變更為575,800元（ 85,540元＋490,260元）漏稅額增加417,894元（18,633,843 元－18,215,949元），惟基於行政訴訟不利益變更禁止原則，維持不變。匿報遺產額49,861,942元，維持不變。 37,724,058元贈與額部分，即使受贈人變更，因已逾核課期間，稅捐機關不得課徵贈與稅，對本件稅額不生影響。

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第02723號

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臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第02723號

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臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第02723號