92年度訴字第02847號｜行政：贈與稅｜裁判日期：94 年 06 月 28 日

臺北高等行政法院判決 92年度訴字第02847號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　呂翊丞律師原　　　告　乙○○ 上二人共同訴訟代理人　羅森（會計師）住台北市○○○路○段560號6樓輔　佐　人　劉維平被　　　告　財政部台灣省北區國稅局代　表　人　許虞哲（局長）住同上訴訟代理人　庚○○ 己○○ 辛○○ 上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月23日台財訴字第0910063490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文訴願決定及原處分（含復查決定）對原告甲○○課徵其被繼承人王德明之贈與稅，其贈與總額超過新台幣柒佰伍拾萬元以外之部分，及對原告乙○○課徵之贈與稅部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告甲○○負擔三分之一，餘由被告負擔。事實一、事實概要：原告之被繼承人王德明與其兄弟王德順、王得勝及王正信共有坐落台北縣三峽鎮○○段公館後小段255-3地號土地（應有部分各四分之一），於民國79年間與同地段273、273-4、273-5、274及272-5地號等6筆土地，同時售予財團法人台北市行天宮（下稱行天宮），其中王德明分得之售地款新台幣（下同）35,159,195元中有18,500,000元係由其子即原告甲○○於79年12月14日兌領，經被告查獲，被告以王德明於80年1月24日死亡，核屬王德明死亡前3年內之贈與，乃予核定王德明79年度贈與總額為18,500,000元，贈與淨額為18,050,000元，應納贈與稅額為5,131,250元，並因贈與人業已死亡，而改以繼承人丙○○○、甲○○為納稅義務人發單補徵。原告不服，申經復查結果，准予變更核定贈與總額為 13,500,000元，淨額為13,050,000元。原告猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，案經行政院88年4月1日台88訴字第13141號再訴願決定，將原訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣被告重行復查決定，准予變更核定贈與總額為12,500,000元，贈與淨額為12,050,000元。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由： ⒈按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法之事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院（現改制為最高行政法院）39判2、61判70及62判402均著有判例。又遺產及贈與稅法第4 條第2項明定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」始有同法第3條第1項課徵贈與稅之適用，稽徵機關應調查贈與人是否有以自己之財產無償給予原告之意思表示及原告是否允受？以當事人之原意為斷；或向被繼承人生前陸續借款之債權人傅萬壽及游添福查證被繼承人生前與渠等之債權債務是否屬實？ ⒉又按「被繼承人死亡前未償之債務，繼承人無需提示債務發生原因及用途證明。」亦為行政法院60判76著有判例。原告79年12月15日受囑代為清償被繼承人生前向傅萬壽及游添福借款4百萬元及6百萬元之借款，倘被告向傅、游2 人查證原告確已代為清償屬實為已足，無需原告負舉證被繼承人生前與傅、游2人借貸是否有確切資金收付往來證明之責任。 ⒊被繼承人王德明於80年1月24日死亡，縱於生前79年間，將其所有座落台北縣三峽鎮○○段公館後小段255之3地號土地（持分四分之一）與王德順、王德勝及王正信等兄弟持有同地號土地（各持分四分之一）及王有仁持有上開地段273、273之4、273之5地號，王進福持有274地號、王宗雄持有272之5地號等6筆土地同時售予行天宮，其中被繼承人王德明分得之售地款35,159,195元，經原核定查得其售地款中有18,500,000元，係由其子即原告於79年12月14日兌領，核屬王德明死亡前3年內之贈與，乃逕予核定王德明之贈與稅額18,500,000元，並因王德明業已死亡，而改以繼承人甲○○、丙○○○為納稅義務人發單補證。原告不服，申請復查結果，變更核定贈與稅總額為13,500,000元，再訴願決定撤銷重核復查決定變更贈與稅額為12,500,000元。然被告原開稅單核定之課稅主體即納稅義務人為甲○○等2人（贈與人：王德明），即有違反遺產及贈與稅法第7條之規定，蓋贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：1 、行蹤不明者。2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。被繼承人王德明既於80年1月24日死亡，即不能再為權利義務主體，稽徵機關核定稅單以被繼承人（贈與人：王德明）為納稅義務人，即與行政院台85訴字第10872號再訴願決定有違。稅單上納稅義務人又有甲○○等2人，究以受贈人身分或繼承人身分為納稅義務人？稅單上並未註明，若以受贈人身分為納稅義務人亦與遺產及贈與稅法第7條第1項第1、2款規定要件均有不符（最高行政法院91年度判字第1588號判決參照）。 ⒋被告稱「因王德明業已死亡，而改以繼承人甲○○、丙○○○為納稅義務人發單補徵」，與稅捐稽徵法第14條及遺產及贈與稅第15條規定均有違背。稅捐稽徵法第14條以繼承人負繳納義務者，應以被繼承人生前已被核定有應繳納之稅捐尚未繳納之欠稅者為限，該條文：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐．．．應由繼承人負繳納之義務。」，本案係被繼承人80年1月24日死亡後於85年間始被被告查獲發單補徵，在其死亡前並未核定。最高行政法院91年度判字第1588號判決理由指出：遺產及贈與稅法第15條規定，被繼承人生前贈與財產，視為被繼承之遺產，「視為」乃將實質上為贈與而在法律擬制的範圍內視為遺產，故應課徵遺產稅而非贈與稅，不能據以作為課徵贈與稅之依據。財政部解釋在繼承發生日尚未課徵贈與稅者應先對繼承人概括繼承債務，並不包括繼承已死亡之贈與人之公法上納稅人地位，財政部解釋對繼承人課徵之贈與稅不得自遺產中扣除，亦與同法第7條第1項前前段及第17條第1項第7款規定不符，原判決以財政部解釋乃依據法理所為之釋示，難謂無違誤之處，應予廢除。 ⒌原處分無論以原告甲○○、乙○○等2人為繼承人身分課徵，因被繼承人王德明生前未經核定之生前應納贈與稅捐，即不得依稅捐稽徵法第14條由繼承人負繳納之義務；亦不得依遺產及贈與稅法第5條及第7條規定以贈與論並以甲○○、丙○○○為繼承人或受贈人身分發單補徵，請參酌最高行政法院91年度判字第1588號判決及行政院85訴字第10872號再訴願決定意旨。 ⒍被繼承人出售土地僅能分得2,042,150元，而非35,159,196元，不可能有出售土地款高達12,500,000元贈予原告，原核定王德明有此巨款贈予情事，顯無依據。 ⑴本件由王宗雄、王正信、王進福、王有仁共同出售各別土地予行天宮，係以每坪39萬5千元出售，總售款為4億2千191萬362元正，而其中王德明4兄弟共有255之3號土地僅20.2675坪，可售得總售價僅8,168,600元，王德明可得款僅2,042,150元。 ⑵依被告所稱王德明4兄弟共有之255之3地號總共只有20.267坪可售得1億4千零63萬餘元，則等於每坪售價高達 694萬元，比台南幫標得信義計劃區之土地每坪413萬元還高。 ⑶原告取得17,500元並付予其父王德明500萬元後剩餘12,500,000元，姑不論原告代父清償傅萬壽400萬元及代償游添福600萬元，究竟屬於何種性質，均非取自被繼承人王德明之贈予。 ⒎贈與人為王德明，受贈人其妻王林秀敏5,000,000元及甲 ○○7,500,000元但於生前未開徵，依法免除贈與稅：原告甲○○遵從父王德明之命，於79年12月4日自黃緞取得以黃緞發票人而以王德明為受款人支票，代領款項計18,500,000 元，其中1,000,000元還債予原告，被告已查明認同，餘17,500,000元於翌日即79年12月5日分別匯款予其父王德明5,000,000元，另再匯轉存入其母王林秀敏5,000、000元，均由被告查明，故將王德明售255之3號土地 2,002,150元加上王有仁依先祖遺囑分產予王德明15,457,850元共17,500,000元，均視為先父王德明所有後，則贈與人為王德明12,500,000元，但扣除受贈人為王德明之妻王林秀敏5,000,000元後，以原告為受贈人僅7,500,000元，現王德明生前被告並未開單課贈與稅，遲至死後開單，並不符合遺產及贈與稅法第7條第1項第1、2款規定，自依法不能課徵贈與稅。 ⒏王德明生前贈與其妻王林秀敏5,000,000元，依遺產及贈與稅法第20條第6項規定：「配偶相互贈與之財產」，不計入贈與額，免課贈與稅。 ⒐王德明死亡前未課贈與稅，被告於王德明死亡後對甲○○（原告）及對王林秀敏（王德明之妻）課贈與稅，有無法律依據，兩人是否為適格之納稅義務人？ ⑴依遺產及贈與稅法第7條第1項第1、2款之規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但有左列之一者，以受贈人為納稅義務人：⑴行蹤不明者。⑵逾本法規繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」因不符合以上任何一款之規定，被告漏未對王德明生前核課贈與稅，死後卻以原告與王林秀敏為納稅義務人，顯無理由。尤其本件自始被告即未查獲王德明有贈與王林秀敏情事，又即使有贈與其妻之行為亦依法免稅。 ⑵退步言之，若被告主張應依遺產及贈與稅法第15條第1 項規定核課，亦只能課遺產稅，並非贈與稅。 ⒑本件憑以核課之事實業經查明被告承認有錯並願更正，且已釐清真正事實為：原告所收涉贈與款項係經黃緞轉來支票款18,500,000元，扣除私人欠原告1,000,000元（被告已認同並確扣除），淨額17,500,000元內含王德明售地款只2,042,150元），其餘15,457,850元係由親族王有仁遵照3代先祖父王昆之遺囑，基於分祖產之意思存入原告銀行戶頭，於翌月兌現後即時（即翌日）依父王德明之意思匯予其父5,000,000 元，匯予其因5,000,000元，以上均為被告所查明，其餘7,500,000 由原告留存與弟均分，因王有仁之分祖產行為，係屬盡孝之良心行為，在法律上原告之父母與原告兄弟均無所有權及請求權，被告究竟是否僅能主張核課遺產稅或核課贈與稅不無爭議之處。因違章事實已變更，被告有依變更後另行核課之義務，既屬遺產分配，應無課贈與稅問題。 ⒒涉嫌贈與淨額最多僅為7,050,000元，其間差額5,000,000元，係原告甲○○於代領支票存入銀行之翌日（即79年12月15日）即依其父王德明之意思領出存入其母丙○○○之彰化銀行定期整存整付之定期存款，已由被告查明。依照遺產及贈與稅法第20條第1項第6款：「配偶相互贈與之財產免稅」，故王德明對妻之贈與依同條第2項尚未核課確定者自應予以免稅扣除，扣除後贈與淨額為7,050,000元，應無爭議。 ⒓被繼承人生前贈與未核課贈與稅，於死亡後，應依財政部81年6月30日台財稅第811669385號函釋辦理如下： ⑴應先向全體繼承人發單補徵贈與稅。本件之繼承人共3 人，依法應包括原告甲○○、乙○○及丙○○○3人發單核課贈與稅，不能單獨對繼承人之一原告乙○○免除納稅義務，被告發單補徵之納稅義人應為3人而非兩人。 ⑵若第一步驟之上述開單如逾期尚未繳納，則以被繼承人在中華民國境內之尚有遺產予以執行之。 ⑶如依前列兩項步驟之程序均無法有執行效果時，始已構成符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅，而本件之受贈人僅原告甲○○1人，原發單以兩人名義亦於法不合。被告僅對甲○○、丙○○○兩人發單為納稅義務人，獨缺另一繼承人乙○○，即有錯誤，即使經執行無效後再退一步而以受贈人為納稅義務人進行稽徵程序，被告亦只能開立甲○○為納稅義務人，不能再加上丙○○○變成兩人，尤其納稅義務人錯誤屬於課稅主體之重大錯誤應予收回重新開單補正。 ⒔被告發單補徵之納稅義務人究為何人，有無違法，是否應廢棄並重新更正發單補徵，或發回再為復查決定之爭議。⑴被告再訴願決定重核案件復查決定書（下稱再復查決定書），既於事實欄敘明：「並因王德明業已死亡，而改以繼承人甲○○、丙○○○為納稅義務人」，而於該再復查決定書理由中既無另為納稅義務人應作更改之決定，即表示對事實所指之納稅義務人為甲○○與丙○○○兩人並無異議。至於稽徵機關承辦人自認為再復查決定書若有錯誤，即可依職權隨意改列以「甲○○」1人，或以「甲○○與乙○○」兩人為納稅義務人，可不受再訴願決定書所拘束，恐有誤解，原告認為被告縱將錯誤改為正確亦應循法定程序始能合法，故再復查決定書引敘之以「甲○○與丙○○○」為納稅義務人之發單補徵事實，應視為被告機關之原處分行為。 ⑵退萬步言，即使依被告於庭上主張，因繼承人中丙○○○、丁○○、戊○○有表明放棄繼承，惟被告在未取得原告該3人確有依民法第1174條第2項規定：「前項拋棄（繼承權）應於知悉得繼承之日起2個月內以書面向法院為之」之合法證明文件前，即逕行判定該丙○○○等3名拋棄繼承依法有效，顯然於法有背，其處分及認定自屬違法。況事實上原告該3名均確實並無向法院辦理拋棄繼承此可向法院查證不容曲解。被告應重新開單以「甲○○、乙○○、丙○○○、丁○○、戊○○」5人為納稅義務人補徵方為合法。被告既不合法，若應依法重新開單補徵，則屬另一新處分，完全與原處分不合。⒕按「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第15條之規定。經查： ⑴最高行政法院91年度判字第1588號判決見解認定「『擬制』，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。行為時遺產及贈與稅法第15條前段規定：「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．」，其條文規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。同法第11條第2項前段規定：「被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之1年期定期存款利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅，所為規定，不能作為被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋，超越該第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。 ⑵原告甲○○奉父親王德明之意，於79年12月14日自黃緞取得以發票人而以王德明為受款人支票，代領款項計18,500,000 元，其中1,000,000係黃緞清償原告甲○○之債務，餘款17,500,000元於翌日即79年12月15日分別匯款予其父王德明5,000,000元（此2筆金額經被告復查決定及重行復查決定均予以追減，並變更核定贈與總額為12,500,000元），另5,000,000元轉存丙○○○。 ⑶王德明於80年1月24日死亡，則前開79年12月14日原告甲○○代父親王德明領取出售土地之分配款等事實，縱認為其中有以原告甲○○為受贈人之贈與，亦屬於被繼承人死亡前3年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15 條之規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。 ⒖按「左列各款不計入遺產總額：．．．10、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。」為行為時遺產及贈與稅法第16條第10款定有明文： ⑴王加於79年4月1日死亡，王德明繼承其遺產時曾依法於79年12月12日申報繳納遺產稅後，被繼承人王德明繼於80年1月24日死亡，原告等於80年6月22日申報被繼承人王德明遺產稅為免稅。 ⑵正本清源，王有仁等「借名登記」王昆土地遺產契約，經變價應分配第3族系王加繼承壹億肆仟零陸拾參萬陸仟柒佰捌拾柒元正。後王加79年4月1日死亡應由王德明繼承後，不滿1年王德明復亦於80年1月24日死亡，其應得分配參仟伍佰壹拾伍萬玖仟壹佰玖拾陸元正，由原告等繼承，期間前後不滿5年，應有遺產及贈與稅法第16 條第10款之適用。 ⑶王德明於80年1月24日死亡，則前開79年12月14日原告甲○○代父親王德明領取出售土地之分配款等事實，縱認為其中有以原告甲○○為受贈人之贈與，亦屬於被繼承人死亡前3年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15 條之規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。此部分之金額，因王加於79年4月1日死亡，王德明繼承其遺產時曾依法於79年12月12日申報繳納遺產稅，被繼承人王德明繼於80年1月24日死亡，原告等於80年6月22日申報被繼承人王德明遺產稅，故應有行為時遺產及贈與稅法第16條第10款之適用，即不計入遺產總額而免徵遺產稅。 ⒗退步言之，如鈞院認本案系爭事實並無行為時遺產及贈與稅法第15條之適用，仍屬課徵贈與稅，而非課徵遺產稅者。然查： ⑴按「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額。84年1月 14日以前配偶相互贈與之財產，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第6款之規定。」87年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第1項第6款、第2項定有明文。 ⑵原告甲○○於79年12月14日代父親王德明領取出售土地之分配款18,500,000元，除其中1,000,000元係黃緞清償原告甲○○之債務，餘款17,500,000元於翌日即79年12月15日分別匯款予其父王德明5,000,000元已無爭議不列入贈與甲○○之金額外。 ⑶另原告甲○○於同日（即79年12月15日）自餘款12,500,000 元中提領5,000,000元，依其父親王德明贈與配偶丙○○○之意思，轉存原告母親丙○○○，此部分核屬王德明贈與其配偶丙○○○之金額，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款及同條第2項規定，配偶相互贈與之財產，尚未核課確定者，不計入贈與總額，即免徵贈與稅。 ⑷在79年12月14日，甲○○代收存入18,500,000元，翌日12月15日即轉至王德明帳號500萬元，被告既已認定轉回贈與人即被繼承人帳號資金，不視為贈與，然同一時間，同一資金來源，均為王德明繼承王家遺產土地變價款35,159,196之中第二期分款，轉存王德明配偶丙○○○帳號定存，當然係王德明贈與配偶之現金。84年1月 14日修正遺產及贈與稅法第20條第1項第6款，夫妻贈與不計入贈與稅額，87年6月24日修正同條第二項，未核課確定者，有其適用。若此部分不認定係屬王德明贈與其配偶丙○○○，則豈不亦可視為王德明贈與其子甲○○，又由甲○○贈與其母親？若此，轉回王德明之500 萬元豈不是又由甲○○贈與被繼承人王德明？ ⑸以原告甲○○為受贈人者僅7,500,000元。重核複查決定及訴願決定均認定贈與總額為12,500,000元，與事實顯然不合，應予撤銷。 ⒘本件已逾稅捐稽徵法第21條及第22條所訂7年之核課期間，依法不得再行核課贈予稅並補稅處罰： ⑴按「稅捐之核課期間，未於規定期間內申報，其核課期間為7年。在核課期間內未經發現者，以後不得再行補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項、第3項及同條第2 項所明定。關於核課期間之計算與徵收期間之計算不同，核課期間之計算並無適用稅捐稽徵法第23條得扣除同法第10條、第25條、第26條、第27條及第39條有關應扣除暫緩執行或停止執行期間之適用。 ⑵又「變更納稅人名義，須於核課期間內送達」，亦有財政部75年6月19日台財稅第7549653號函釋明。 ⑶被告發現王德明於生前79年12月14日有由其子甲○○代領其出售土地等款項計18,500,000元，因係在王德明80年1月24日死亡之後發現，乃判為死亡前3年贈與，而以繼承人甲○○與丙○○○兩人名義為納稅義務人發單補徵贈與稅。嗣後經原告踐行行政救濟獲勝訴後被告方依91年8月28日北區國稅法字第0000000000號再訴願決定重核案件復查決定書為據重新開立之贈予稅繳款書首次更正為以繼承人甲○○及乙○○為贈與稅納稅義務人，屬於納稅義務人名義變更，依法應於核課期間內送達。⑷依上有無逾核課期間之計算如下：本件贈與事實發生於79年12月14日，依稅捐稽徵法第24條第2項徵收期間，應自規定申報期間屆滿之翌日起算，及又依遺贈稅法第24條所定申報期間為30日，予以加計後核課期間起算日為80年1月23日，據此再加上稅捐稽徵法第21條第3項之7年後，即得出核課期間之屆滿日為87年1月24日，然本件係遲至91年8月28日以後始發單變更納稅義務人名義自已逾核課期間。 ⑸被告何以先以「甲○○與丙○○○」開單課徵贈予稅，按被告係於被繼承人王德明死後，始查得有生前贈予之行為，因遺贈稅法對贈與人死亡並無規定，理應引用稅捐稽徵法第14條對遺產繼承人核課，惟被告卻誤引用遺贈稅法第7條之規定，將「死亡」與「行蹤不明」視為同理致誤以受贈人為納稅義務人，被告事後亦已承認錯誤，故原開立以「甲○○與丙○○○」為納稅義務人，係完全錯誤。惟本件因被告遲至91年8月28日之後，始依重為復查決定書意旨予以更正納稅義務人為「甲○○及乙○○」，自已違背上引財政部75年6月19日台財稅第7549653號函釋令：「變更納稅義務人名義，應於核課期間送達之規定」，故本件依稅捐稽徵法第21條第2 項及第22條第1項第2款規定計算，實已逾越法定核課期間7年，已不得再行補稅處罰。 ⑹被告85年查獲被繼承人王德明生前79年12月14日繼承王家遺產土地變價款35, 159,196之第二期分配款18,500,000元（嗣後查明其中1,000,000元係黃緞償還甲○○債務）由黃縱開具支票由甲○○代收存入其帳號被視為被繼承人王德明贈與甲○○乙事，被告第一次開立之繳款書納稅義務人為甲○○、丙○○○等2人錯誤。迄至91 年8月28日北區國稅法字第0000000000號重核複查決定仍敘明：「因王德明業已死亡，而改以繼承人甲○○、丙○○○為納稅義務人發單補徵。」台北縣分局重核結果再開之稅單始以甲○○、乙○○2人為納稅義務人，但91年9月9日送達已逾財政部75年6月19日台財稅第7549653號函釋：「變更納稅義務人名義須於核課期間內依法送達。」 ⑺依財政部81年6月30日台財稅第811669385號函釋：說明：依法務部81年3月4日法81律02998號函說明四：『另查遺產及贈與稅法第7條第1項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍然依民法繼承編有關規定辦理。』故被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無財產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第7 條第1項第2款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」 ⑻然本案被繼承人王德明80年1月24日死亡，被告於85年間查獲，生前於79年12月14日既贈與其子甲○○750萬元，同年月15日贈與配偶丙○○○定存500萬元，死亡前本經核課，依上述財政部函釋，應以繼承人為納稅義務人開單補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無財產可供執行者，始可按受贈比例以受贈人為納稅義務人以課徵贈與稅。被告既明知繼承人有丙○○○、甲○○、乙○○、王淑娟、戊○○等5人，其中丙○○○、王淑娟、戊○○等3人已向板橋地方法院聲明拋棄繼承。則為何第一次85年9月9日開具之稅單為甲○○及丙○○○2 人，被告是否認為甲○○及丙○○○為受贈人？否則，若不知丙○○○、王淑娟、戊○○3人已拋棄繼承人，繼承人有5人，為何僅選擇甲○○、丙○○○2人為對象開單補徵？ ⒙原核定贈予總額12,500,000元應再扣除王德明贈予其妻丙○○○5,000,000元部份，使贈予總額更正為7,500,000元： ⑴被告依91年8月28日北區國稅法字第0000000000號再訴願決定重核案件復查決定書已變更核定贈予總額為12,500,000元，惟該金額仍有不合。 ⑵因王德明出售土地款係由黃緞經手，當時開立支票18,500,000元指受款人為明王德明，而交由原告甲○○代收，其中包括王正信還款予甲○○1,000,000元者，由黃緞代轉在內，業經被告查明予以扣除，其餘均於79年12月14日由原告甲○○代其父兌領後，於翌日同時提領3 筆計15,000,000元，第一筆匯入被繼承人王德明存於新竹企銀大溪分行活儲計5,000,000元，業經被告查明扣除，另一筆係依照其父王德明之意思存入丙○○○之彰化銀行定期整存整付之定期存款，期間12個月，每筆500,000元共計5,000,000元，另一筆以甲○○名義定存5,000,000元，亦均經被告查明在卷可稽，但存入丙○○ ○部份，屬配偶相互間贈予之5,000,000元，卻未予扣除，均由被告證實在卷。 ⑶按遺產及贈與稅法曾於84年1月13日修正過第20條文，依照行為時配偶相互贈予應課贈予稅，故被告當時未予扣除王德明贈予其妻之5,000,000元，且以受贈人「甲 ○○及丙○○○」名義為納稅義務人開單補徵贈與稅，尚非無因。惟依修正後之遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定「配偶間相互贈之財產免贈與稅」，而且依同條文第2項規定：「84年1月14日以前配偶相互贈與之財產．．．於本項修正公布生效日，尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第6款、第7款之規定」，亦即修正後之遺贈稅法第20條第1項第6款配偶間互贈免稅之特別規定可追溯適用，而得免適用行為時同條文之規定。 ⑷原告甲○○遵從父王德明之命轉予其母丙○○○5,000,000元部份，既經被告查明，自應依法予以減除，經減除後贈予總額應更正為7,500,000元。 ⒚依照「程序優先於實體，程序不合實體免究」之原則，本件程序上已逾核課期間，依法應全數免徵贈予稅。萬一程序仍有欠缺，有關實體部份依法亦僅能核課贈予總額為7,500,000元。 ⒛綜上所述，本件有課稅標的贈與稅淨額租稅客體核課之錯誤，亦有納稅義務人之課稅主體發單課徵之錯誤，請判決如原告訴之聲明云云。㈡被告主張之理由： ⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1、2項、第24條第1項所明定。次按「主旨：關於公法上之租稅債務應否為繼承之標的及如應繼承，繼承人所負責任範圍疑義一案，本部意見如說明2、3、4，請查照參考。說明：2、查民法第1148條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第5 條之立法例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。3、關於貴部來函說明㈡部分，按稅捐稽徵法第14條規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由繼承人等依法繳清稅捐後，使得分割遺產或交付遺贈。繼承人等如有違反，應就未清繳之稅捐負繳納之義務。係就遺產分割或交付遺贈之時期所為之規定。又由財務案件處理辦法第37條、第45條第1項第4款及同條第2項規定觀之，似指納稅義務人死亡時若遺有財產者，法院應先對其遺產強制執行：若查無遺產可供執行，法院應通知移送機關限期查報納稅義務人之財產，如移送機關報明確無財產，或所報財產依法不得供執行，或逾期不報者，法院應發給執行憑證；均僅係就應先執行之標的及執行程序而為規定，尚難據以排除民法繼承編有關規定之適用。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。4、另查遺產及贈與稅法第7條第1項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍依民法繼承編有關規定處理。」為法務部81年3月4日律02998號函所明釋。又「父母以未成年子女名義存款於金融機構．．．又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之餘額為準。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部72年3月1日台財稅第31299號函及84年6月20日台財稅第841630947號函所明釋。 ⒉原核定以原告為被繼承人王德明之繼承人，依民法及前揭函釋規定核定原告甲○○為納稅義務人，非以遺產及贈與稅法第7條規定以受贈人為納稅義務人，且經查被繼承人王德明遺產稅依法有繼承權者有配偶丙○○○、兒子甲○○及乙○○、女兒丁○○及戊○○等5人，惟查丙○○○ 、丁○○及戊○○均拋棄繼承，僅甲○○及乙○○兩人繼承，有其補申報遺產稅申報書可稽，被告於作成91年8月28日北區國稅法第0000000000號重核案件復查決定所開立之贈與稅繳款書即依法更正以甲○○及乙○○為納稅義務人。 ⒊王德明於生前79年間，將其所有坐落台北縣三峽鎮○○段公館後小段255之3地號土地（持分四分之一）與王德順、王得勝及王正信等兄弟持有同地號土地（各持分四分之一），及王有仁持有上開地段273、273之4、273之5地號、王進福持有274地號，王宗雄持有272之5地號等6筆土地同時售予行天宮，其中出售台北縣三峽鎮○○段公館後小段255之3地號土地之土地款計140,636,784元，買售人行天宮分4次付款，於第2次付款70、000、000元，係由王德勝之配偶黃緞君代表領取行天宮開立之0000000號支票存入彰化商業銀行三峽分行活期儲蓄存款00-00000-0帳戶後，再轉開該行支票（號碼：0000000號）金額18,500,000元予受款人王德明，嗣後該筆支票金額18,500,000元係由其子即原告於79年12月14日兌領，即核屬王德明死亡前3年內之贈與，乃逕予核定王德明之贈與總額18,500,000元，並因王德明業已死亡，而改以繼承人甲○○、丙○○○為納稅義務人發單補徵。原告不服，申經復查結果，以原告於79年12月14日所兌領支票金額18,500,000元存入其彰化商業銀行三峽分行（下稱彰化銀行三峽分行）活期儲蓄存款00-00000-0帳戶後，隨即於翌日又提領其中之5,000,000元匯入被繼承人王德明存於新竹企銀大溪分行活儲第000-000000-0號帳戶，迄至被繼承人死亡之翌日始解約，有彰化銀行三峽分行86年7月4日彰峽字第1439號函、新竹區中小企業銀行大溪分行（下稱新竹企銀大溪分行）86年7 月15日竹企銀大溪字第1045-1號函及86年8月13日竹企銀大溪字第1170-1號函可資佐證，原告主張該5,000,000元並非贈與，堪予採信，復查決定遂變更核定贈與總額為13,500,000元。 ⒋另查行政院88年4月1日台88訴字第13141號再訴願決定，指原告訴稱其中1,000,000元係黃緞君以其分得行天宮款項中撥出1,000,000元開出支票併同被繼承人之17,500,000元，償還前向原告之借款，有行天宮79年12月13日開立70,000,000元支票交由黃君作第2筆付款可證。按70,000,000元作四等分，被繼承人可領得17,500,000元，故黃君始有於79年12月14日開出18,500,000元支票之事實云云，實情如何？本次被繼承人應得之土地款究為若干？黃緞君多給付之1,000,000元究係被繼承人應分配之土地款、債務清償或贈與？經查原告於復查時主張：王德明生前於79年12月14日曾分得出售土地款計17,500,000元，并同黃緞君償還原告1,000,000元，共計18,500,000元一同存入原告彰化銀行三峽分行活期儲蓄存款10417-6帳戶內，又隨即將其中5,000,000元匯入王德明新竹企銀大溪分行活儲第 000-000000-0號帳戶內，另4,000,000元用於償還王德明生前向傅萬壽之借款，6,000,000元用於償還王德明生前向游添福之借款，可證原告並未得先父王德明生前任何贈與之資產云云；依王德明於生前79年間，所持有持分四分之一坐落台北縣三峽鎮○○段公館後小段255之3地號土地售予行天宮，王德明計應得土地款為35,159,196元【140,636,784÷4=35,159,196】，惟買售人行天宮分四次付款，第一次於79年12月7日付款14,015,880元，王德明、王德順、王得勝及王正信等4人各分得3,503,970元，第二次於79年12月13日付款70,000,000元，按土地所有人持分各四分之一之權利，其土地所有權人即應分得17,500,000元，原告於復查時亦稱王德明生前於79年12月14日曾分得出售土地款計17,500,000元，其應分得之土地款尚屬相符，又依彰化銀行84年3月23日之證明書，所指行天宮分於第二次付款70,000,000元，由王德勝之配偶黃緞君代表領取行天宮開立之0000000號支票存入彰化銀行三峽分行活期儲蓄存款00-00000-0帳戶後，再轉開該行支票分配予抬頭人王德明（支票號碼：0000000號）金額18,500,000元、抬頭人王德順（支票號碼：0000000號）金額17,500,000 元、抬頭人林鳳鑾即王正信之配偶（支票號碼：0000000 號）金額15,700,000元、其餘金額由王德勝之配偶黃緞取得，經與卷附原告所提示之土地配分款資金流程明細表之金額並無不符，其中屬王德明出售土地款應分得部分為17,500,000元，而分配予王德明18,500,000元其差額1,000 ,000 元部分係王正信還款原告，又王正信出售土地款應分得部分為17,500,000元，而分配予王正信之配偶林鳳鑾15,700,000元其差額1,800,000元係王正信還款原告1,000,000元、還款黃緞君800,000元；經查王德明、王德順、王得勝及王正信等4兄弟持有坐落台北縣三峽鎮○○段公館後小段255之3地號土地各持分四分之一，其權利亦應各四分之一，是被繼承人王德明出售其所有持分四分之一土地，於第一次付款分得應分得四分之一土地款3,503,970 元，於第二次付款亦應分得四分之一土地款即17,500,000元，王正信僅分得15,700,000元，其因為欠款原告1,000,000元、黃緞君800,000元，而黃緞君予以扣款800,000元另轉開並予應分配給王德明出售土地款應分得部分合計18,500,000元，一併開立支票予原告之父親一同償還，其行為尚符合一般社會金錢交易之型態，惟屬被繼承人王德明應分得土地款17,500,000元部分，隨即於由其子即原告於79年12月14日全數兌領，仍核屬王德明死亡前3年內之贈與；惟原告於79年12月14日所兌領支票金額18,500,000元存入其彰化銀行三峽分行活期儲蓄存款00-00000-0帳戶後，隨即於翌日又提領其中之5,000,000元匯入被繼承人王德明存於新竹企銀大溪分行活儲第000-000000-0號帳戶，迄至被繼承人死亡之翌日始解約，有彰化銀行三峽分行86年7月4日彰峽字第1439號函、新竹企銀大溪分行86年7月 15日竹企銀大溪字第1045-1號函及86年8月13日竹企銀大溪字第1170-1號函可資佐證，是提領5,000,000元匯入被繼承人王德明存於新竹企銀大溪分行活儲第000-000000-0號帳戶部分即非屬贈與；故綜上依再訴願撤銷重核重行查核結果，變更核定贈與總額為12,500,000元，贈與淨額為12,050,000元，揆諸前揭法條規定，洵無不合，請予維持。 ⒌經查原告於原復查時主張於79年12月15日領取其中15,000,000元係用於，其中之5,000,000元匯入被繼承人王德明存於新竹企銀大溪分行活儲第000-000000-0號帳戶，另4,000,000元用於償還王德明生前向傅萬壽之借款，6,000,000元用於償還王德明生前向游添福之借款。惟查關於主張償還借款10,000,000元部分，被告於86年6月3日以北區國稅法第86023466號函請傅、游2人提示資金流程證明，傅君於86年6月21日出具說明書；游君於86年7月1日提出聲明書，雖均主張為王德明長期累積借款之償還，惟其私人出具之收據，並無確切資金收付往來證明，僅空言主張；又其說明書、聲明書均說明王德明於79年12月14日以現金償還傅君4,000,000元及游君6,000,000元，然本次訴願時所附之同意書確說明王德明先生陸續向本人借用游添福4,000,000元及傅萬壽6,000,000元業已向其子即原告於79年12月間代為清償完畢，及其主張說明亦已有所出入，且依「動產之所有權之歸屬，原以佔有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」為行政法院62年判字第127號著有判例之意旨。原告於79年12月14日將所兌領支票金額18,500,000元存入其彰化銀行三峽分行活期儲蓄存款00-00000-0帳戶後，復於79年12月15日領取其中15,000,000元經彰化銀行三峽分行86年7月4日彰峽字第1439號函復說明，其中關於10,000,000元部分，係領出存入原告彰化銀行定期整存整付之定期存款期間12個月，每筆500,000元計10筆，另存入王林秀敏彰化銀行定期整存整付之定期存款期間12個月，每筆500,000元計10 筆，合計10,000,000元，有卷附彰化銀行三峽分行86年7 月4日彰峽字第1439號函及相關傳票等資料影本附案可稽，其該10,000,000元係由原告所動用既非如其所訴，原告所訴稱係代償還傅君及游君之借款，顯非屬實。 ⒍查於他案王有仁贈與稅事件，其中所提示之王有仁等7人出售土地依形式應得土地款與依實質（遺囑）分得土地款比較表，查得王德明、王德順、王得勝及王正信實質係應分得140,636,787元（誤差3元），與被告所查得金額合計140,636,784元，4人各分得35,159,196元相符，且原告所提示之售地情形金額分配表及土地配分款資金流程明細表（修正本）與出售上述6筆土地取得十張支票分配情形表核對資金流程亦無不合，於他案王有仁贈與稅事件其所主張所出售之土地係家族財產為同財供居之財產，應屬可採。王德明計應得土地款為35,159,196元，買售人行天宮分四次付款，第一次於79年12月7日付款14,015,880元，王德明、王德順、王得勝及王正信等4人各分得3,503,970元，第二次於79年12月13日付款70,000,000元應分得17,500,000元，第三次於80年1月26日付款42,000,000元應分得 10,500,000元，第四次於80年3月6日付款14,620,904元應分得3,655,226元。 ⒎本件贈與稅系爭金額原告主張屬第二次實際分配予王德明18,500,000元其差額1,000,000元部分係王正信還款原告，查原告於79年12月14日將全數所兌領支票金額18,500,000元存入其彰化商業銀行三峽分行活期儲蓄存款00-00000-0帳戶，其中1,000,000元核屬王正信償還原告款項，被告業已減除，餘17,500,000元即系爭應分得之土地款，原告於前各行政救濟階段均主張其中10,000,000元於79年12月14日以現金償還被繼承人向傅萬壽4,000,000元及游添福6,000,000元之借款，惟查原告係於79年12月15日領取其中15,000,000元，其日期既未符合，且5,000,000元匯回被繼承人王德明帳戶，10,000,000元存入原告彰化銀行定期整存整付之定期存款期間12個月、每筆500,000元計 10筆，及王林秀敏彰化銀行定期整存整付之定期存款期間12個月，每筆500,000元計10筆，餘額2,500,000元留於原告帳戶，原告所兌領支票18,500,000元既全數屬原告所有，其後提存核屬所有權支配之私經濟行為，然原告於79年12月14日所兌領支票金額18,500,000元存入其彰化商業銀行三峽分行活期儲蓄存款00-00000-0帳戶後，隨即於翌日又提領5,000,000元匯入被繼承人王德明存於新竹企銀大溪分行活儲第000-000000-0號帳戶，迄至被繼承人死亡之翌日始解約，該5,000,000元匯回被繼承人王德明帳戶部分係屬贈與之撤回，應予減除，故原贈與金額18,500,000元已減除王正信償還原告1,000,000元及贈與撤回5,000,000元，重核決定變更核定贈與總額12,500,000元，並無不合。 ⒏綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。理由一、查被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。二、本件原告之被繼承人王德明與其兄弟王德順、王得勝及王正信共有坐落台北縣三峽鎮○○段公館後小段255-3地號土地（應有部分各四分之一），於79年間與相鄰之同地段273 、273-4、 273-5、274及272-5地號等6筆土地，同時售予行天宮，其中王德明分得之售地款35,159,195元中有1850萬元係由其子即原告甲○○於79年12月14日兌領，經被告查獲，被告以王德明於80年1月24日死亡，核屬王德明死亡前3年內之贈與，乃予核定王德明79年度贈與總額為1850萬元，贈與淨額為1805萬元，應納贈與稅額為513萬1250元，並因贈與人業已死亡，而改以其繼承人丙○○○及原告為納稅義務人發單補徵。原告不服，申經復查結果，以原告於79年12月14日兌領上開款項後，即存入其彰化銀行三峽分行活期儲蓄存款00-00000-0帳戶，隨即於翌日又提領其中之500萬元匯入被繼承人王德明存於新竹企銀大溪分行活儲第000-000000-0號帳戶，迄至被繼承人死亡之翌日始解約，足徵該500萬元部分即非屬贈與；乃變更核定贈與總額為1350萬元，原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，經行政院再訴願決定以再訴願人（即原告）訴稱上開款項其中100萬元，係共有人黃正信之配偶黃緞償還其前向再訴願人之借款，實情如何，應有再為查明之必要，而將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣被告重為復查決定以行天宮給付之第2次售地款為7000 萬元，王德明之應有部分為四分之一，可分得款項為1750萬元，黃緞代為領取該售地款後，簽發1850萬元之支票予王德明，其中100萬元，確非屬售地款，所稱係黃緞償還其前欠原告之借款應屬可信，遂變更核定本件贈與總額為1250萬元，淨額為1205萬元，並將納稅義務人變更為原告及乙○○，原告仍不服循序提起本件訴訟。三、原告起訴主張，共有人王正信之妻黃緞代領售地款後，簽發指名王德明之支票1850萬元之支票，其中100萬元係償還原告之借款，予以扣除後，實際給付之售地款為1750萬元，其由原告領取，係代領性質，原告領取後翌日即按父親王德明之指示，存入父親王德明帳戶及母親丙○○○帳戶各500萬元，被告僅將原告存入父親王德明帳戶之500萬元自贈與總額中扣除，對存入母親丙○○○帳戶之500萬元，則不予扣除，且本件係被繼承人死亡前3年內之贈與，應併入遺產核課，其課徵贈與稅顯不適法。又被告原以原告及母親丙○○○名義發單課徵系爭贈與稅，至91年9月9日始改以原告與乙○○名義發單課徵，其對乙○○部分之核課顯已逾7年之核課期間。至於原主張原告代領系爭售地款後，代父親王德明償還所欠傅學壽400萬元及游添福600萬元一節，原告不再聲請詢問該2證人等語。四、被告答辯意旨略稱，共有人王正信之妻黃緞代領售地款後，簽發指名王德明之支票1850萬元之支票，其中100萬元經被告查明確係係償還原告之借款，而予扣除，實際給付之售地款為1750萬元，由原告領取，即屬贈與，原告於翌日匯還其父王德明500萬元，係屬贈與之撤回，被告已予扣除，原告另匯給其母丙○○○500萬元，係原告贈與其母之另一行為，與本件無關。至於被告原以原告及其母丙○○○名義發單課徵贈與稅，其後查明丙○○○已拋棄繼承，於重為復查決定時更正納稅義務人名義為乙○○，此係稅單之更正，並非變更納稅義務人云云。五、關於贈與總額部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。是依上開法律之規定，應課徵贈與稅者，以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為者始能成立。本件原告之被繼承人王德明與共有人即其兄弟4人共同出售土地與行天宮，由共有人王正信之妻黃緞代領售地款後，簽發指名王德明為受款人、面額1850萬元之支票，由原告至彰化銀行兌領該支票，兌現後翌日領取1500萬元，其中500萬元匯至新竹企業銀行大溪分行王德明帳戶，作定期存款，另500萬元存入其母丙 ○○○帳戶作定期1年之定期存款，另500萬由原告存入彰化銀行作1年期之定期存款，其餘350萬元則仍存在原告在彰化銀行活期存款帳戶等情，有彰化銀行86年7月4日彰峽1439號函及其附件丙○○○及原告之定期存款單，暨新竹企銀大溪分行86年7月15日竹企銀大溪字第1045-1號函附在原處分卷可稽，上開款項其中100萬元，嗣經被告查明確係黃緞償還原告之借款，被告核定贈與總額時業已扣除該100萬元，故王德明該次應得之售地款為1750萬元，此為兩造所不爭，茲兩造所爭執者為原告主張伊係代父領取售地款，被告則主張係王德明贈與原告1750萬元，翌日原告匯還王德明500萬元，則係王德明撤回該部分之贈與，故原告於翌日提款500萬元存入丙○○○定存帳戶，係原告贈與其母丙○○○，並非王德明贈與其配偶丙○○○云云。查原告於領取該款後，翌日即匯給其父王德明及母丙○○○各500萬元，既為被告所不爭，則原告主張其係受其父王德明之委任代領系爭售地款後，按其父王德明之指示，匯給其父母各500萬元，應屬信而有徵，被告主張原告領取該款即屬贈與，其於翌日匯還其父，乃屬贈與之撤回，而僅對該部分予以扣除，對原告匯給其母丙○○○部分則不承認係王德明贈與配偶者，其認事用法，違反倫理及經驗法則，難謂適法。惟原告主張其代領系爭售地款後，代父親王德明償還所欠傅學壽400萬元及游添福600萬元一節，不惟未能舉證以實其說，且原告代領售地款1750萬元後，翌日領取1500萬元，除匯給其父王德明及母丙○○○各500萬元外，餘500萬元，以其自己名義作每張50萬元定期12個月之定期存單10張存在彰化銀行，其餘350萬元（含黃緞償還之100萬元）則仍存在彰化銀行三峽分行 10417-6帳號活期存款帳戶等情，有彰化銀行檢送被告之定期性存款新開戶收入傳票及原告活期存款帳簿影本附在原處分卷可稽，並為原告所不爭，已見前述，足證原告所稱其代父償還傅學壽及游添福借款云云，顯非實在，且原告在本院審理中亦捨棄由證人傅學壽及游添福到庭作證，則其就此部分之主張，顯屬不能證明。從而本件王德明贈與原告之總額為750萬元，洵堪認定，查系爭750萬之贈與，既係王德明之贈與行為，則依遺產及贈與稅法第3條第1項之規定，本應對王德明課徵贈與稅，惟王德明業已死亡，依民法第1148條規定，自應由其繼承人繼承，且本件係王德明死亡前3年內之贈與，應將併入遺產計算，繼承人於繳納系爭贈與稅後，得將已繳之贈與稅在遺產稅中扣除（最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議決議參照），原告主張贈與人已死亡，不應再對之課徵贈與稅云云，自無可採，被告就此部分之核定，應予維持，原告訴請撤銷，為無理由應予駁回。至於訴願決定及原處分（含復查決定）逾此部分之核定，則非適法，應由本院予以撤銷。六、關於對繼承人乙○○課徵贈與稅部分：按稽徵機關查獲贈與人未於法定期間申報贈與稅，惟於查獲當時贈與人已死亡，而以繼承人為納稅義務人發單課徵者，如有對部分繼承人漏未列入納稅義務人，對之補發稅單之核課期間應如何計算，法無明文規定。財政部75年6月19日台財稅字第7549653號函釋意旨稱：「主旨：贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。說明：二、稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。又稽徵機關不論是重新填發稅單，抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，『為免逾越核課期間』，均請於原核課期間內，依法予以送達。」等語，其解釋意旨對補發稅單之納稅義務人，應以送達之日期計算其核課期間。經查稽徵機關查獲贈與人漏未申報贈與稅，而該贈與人已死亡者，不難查明其繼承人為何人，自應查明其全體繼承人併列於稅單上，倘有遺漏，自應以補發稅單送達日，作為對該繼承人核課期間之計算基準。本件被告查獲王德明於79年12月14日有系爭贈與行為未曾申報，並查明王德明已亡故，惟被告於85年1月初所開出之稅單記載納稅義務人為─王德明（亡）繼承人丙○○○、甲○○，此有該稅單附卷可稽，迨作成重為復查決定於91年9月4日重新開單課徵贈與稅時，始在稅單上記載：「納稅義務人（贈與人歿：王德明）甲○○、乙○○」，且該稅單亦僅送達甲○○，並未送達乙○○，凡此亦有該稅單及大批郵件送達回執附在原處分卷可按，是原告乙○○雖亦屬王德明之繼承人，惟被告始終未曾將系爭贈與稅之稅單送達與原告乙○○，對原告乙○○自不發生對之核課之效力，原告乙○○主張系爭贈與發生在79年12月14日，現已逾核課期間，不應對其課徵等語，於法尚非無據。本件原處分對原告乙○○之課徵既已逾7年之核課期間，訴願決定予以維持，於法均有不合，是本件訴願決定及原處分（含復查決定）對原告乙○○之課徵部分，應由本院予以撤銷。撤銷後因民法第 1153條第1項規定，繼承人對於被繼承人之債務負連帶責任，同法第274條規定，連帶債務之債權人得對於債務人中之1人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。是依上開法律之規定，被告仍得對繼承人中之1人，即原告甲 ○○為系爭贈與稅之課徵，尚不影響其課徵之效力，合併敍明。七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中華民國 94 年 6 月 28 日第七庭審判長法官　鄭小康法官　黃秋鴻法官　林金本上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中華民國 94 年 6 月 28 日書記官　簡信滇

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第02847號

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