臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二九四四號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二九四四號原　　　告　廣明證券股份有限公司代　表　人　甲○○○董事訴訟代理人　陳宇頌（會計師）被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　許虞哲（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二日台財訴字第○九一○○七四五六三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實 事實概要：原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為新台幣（下同）二○、九二七、七八八元，研究與發展支出－專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本三、七○○、○○○元，適用投資抵減稅額六三一、一六五元。被告原核定除按申報數核定其課稅所得額外，並以其未提供足資證明舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，且汰換設備與新購設備間無關連性，與作業要點規定不符，乃否准其研究與發展支出適用投資抵減稅額，補徵稅額六三一、一六五元。原告不服，申請復查，經被告以九十一年九月十八日北區國稅法字第○九一○○二五○七七號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。 兩造之爭點：原告主張其與凱衛公司訂約購置電腦設備，係在八十七年安裝測試完畢，符合投資抵減辦法規定，應准其抵減申請，被告卻以尾款發票金額認定未達法定最低支出標準，故投資抵減金額為零，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張： ⒈財政部八十七年九月十八日臺財稅第八七一九六三七五四號函發布公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點（下稱投資抵減作業要點）第二條及第三條規定，「公司自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止，為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關適用投資抵減經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」及「公司為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅，……。如公司已在本要點生效前，辦理當年營利事業所得稅申報者，得於本要點生效日起二個月內，向稅捐稽徵機關補報適用投資抵減。」。促進產業升級條例（下稱促產條例）暨附屬法規內附公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第五條明定：「第二條研究與發展之支出，在同一課稅年內支出總金額達新台幣二百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅；支出總金額達新台幣二百萬元且超過該年營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅，……」。 ⒉原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報購置電腦（包括硬、軟體）設備之購置成本三、七○○、○○○元（包含營業稅），適用研究與發展支出投資抵減稅額六三一、一六五元。被告初查核定以未能提供足資證明舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，且汰換設備與新購設備間無關連性，與作業要點規定不符，乃予全數剔除。原告不服，主張七十八年三月購置電腦硬體、軟體設備一台，電腦主機僅含八ＭＢ主記憶體，使用已達九年以上，銷售廠商凌群電腦股份有限公司（下稱凌群公司）證明文件可證；且原告為證券商，股市交易龐大，原電腦主機系統及作業系統老舊，容量小且達報廢，八十七年全面更新電腦主機（含一二八ＭＢ主記憶體、功效較舊有主機大三、四十倍）設備系統及軟體作業系統確係專門處理公元兩千年Ｙ２Ｋ資訊年序問題，申請復查。被告復查時，經就原告提示凌群公司估價單、證明文件及原告與凱衛資訊股份有限公司（以下稱凱衛公司）電腦設備買賣合約書、付款憑證Ｙ２Ｋ汰換設備對照表、公元兩千年資訊年序處理報告書等資料查核結果，原告原於七十八年三月十八日向凌群公司購進電腦主機、終端機、高速列表及證券交易系統軟體等，嗣於八十六年十月一日與凱衛公司簽訂買賣合約書，買賣標的物為證券商前後檯系硬體、軟體壹套，購置清單計分為三大部分：（一）主機硬體及系統軟體，含DEC800 5/400、128MB Base Menrty、X25 Card With Driver & Cable 及HA/CMP主機備援軟體等；（二）應用軟體，含主機連線競價系統（前檯）、證券交易交割作系統（後檯）、OTC櫃檯買系統及信用交易、及公開申購配售系統；（三）週邊設備，含前後檯競價PC、字型產生器、終端伺服器及HUB等，有關原購置電腦設備部分，業經供應商凌群公司出具證明文件略以，原告所使用之TANDEM電腦主機系統及作業系統，依原廠資料顯示並不在符合處理公元兩千年資訊年序問題之列，而新購設備與舊有設備之關連性據提供Ｙ２Ｋ汰換設備對照表供核，並有其公元兩千年資訊年序處理報告書及凱衛公司對其處理公元兩千年證券交易電腦系統所衍生問題已改善完成之證明文件佐證。經核原告為處理Ｙ２Ｋ問題重新購置之硬體、軟體設備支出與前揭投資抵減要點有關硬（軟）體設備購置成本之支出內容及認列原則規定雖無不合，……，復查決定既認定初查核定理由不存在即應撤銷卻沒有撤銷，顯係不合法。 ⒊被告原處分初查否准認定購置電腦符合Ｙ２Ｋ之投資抵減稅額六三一、一六五元之理由，復查決定由前述既認定原處分初查否准認定理由不存在，即應撤銷認定。卻改以購置電腦設備第三期（尾款）發票款七十四萬元（包含百分之五營業稅），為八十七年研究發展金額，因未達法定最低支出金額仍否准認列並維持投資抵減稅額為零元，係擴大超越初查決定，且不合法之決定，請准予撤銷。 ⑴被告復查決定既對原告不服原處分初查核定否准認列投資抵減稅額六三一、一六五元理由符合前揭投資抵減作業要點有關硬（軟）體設備購置成本之支出內容及認列原則規定，即應變更原核定，認定投資抵減稅額六三一、一六五元，補徵稅額為零之。反而逕以八十七年度第三期尾款發票按權責發生制認列支出金額僅有七十四萬元（含稅），依前揭研發支出投資抵減辦法規定，其在同一課稅年度內支出總金額應達二百萬元或達營業收入淨額七二、五五六、五七○元之百分之二，即一四五一、一三一元以上者，始有投資抵減稅額規定之適用。準此，本件復查結果，變更核定研究與發展支出金額為七 ○四、七六二元（不含稅），惟因未達法定最低支出金額，原核定抵減稅額為零元應予維持，實係不合法之決定。財政部訴願未予撤銷係不合理。 ⑵促產條例對於購置自動化機器設備、防治污染設備、研究發展實驗、檢驗用儀器設備，一般係機器設備交貨日期申請投資抵減稅額，若需安裝、試車完工並經當地稽徵機核准日期申請投資抵減，如財政部七十一年四月二十日台財稅三二七四八號函釋（下稱財政部七十一年函釋），財政部七十二年五月二十三日台財稅第三三五八四號（下稱財政部七十二年函釋）對於購置研究發展實驗檢驗用儀器設備等適用投資抵減辦法函釋。依投資抵減要點，其獎勵主要為電腦的硬體設備支出及軟體設備支出等，依前述，申請投資抵減日期應以硬體設備或軟體設備交貨日期，電腦設備若包括硬體設備及軟體設備一整套者，應以硬體設備或軟體設備交貨完成日按總支出金額一併申請，被告復查決定變更初查八十七年總支出金額三、七○○、○○○元決定變更依設備支出以外之研究發展費用（包括研究人員薪資、差旅費、委外研究費用 ……等），依當年度權責發生基礎之發票金額核定，同樣以原告電腦硬軟體設備支出八十七年度第三期（尾款）發票金額七四○、○○○元（含稅）核定，因未達法定最低支出金額貳佰萬元或營業收入淨額百分之二以上，故投資抵減金額仍為零元，係不法之決定，請准予撤銷。 ⑶原告於八十六年十月一日與凱衛公司簽訂電腦（包括硬體及軟體）設備買賣合約書買賣總金額三、七○○、○○○元（含營業稅），不含營業稅百分之五之金額為三、五二三、八一○元，包括主機硬體及系統軟體部分，應用軟體部分，週邊設備部分，包含二十四小時語音查詢系統，其明細詳前述理由及報價清單，依合約所載付款辦法為：（一）訂約後七日內先支付總價款百分之三十為訂金，計一一一、○○○元；（二）乙方完成各項硬體交貨時，七日內支付第二期款為總價款百分之五十，計一、八五○、○○○元；（三）各項軟硬體甲方完成驗收後，七日內支付尾款百分之二十，計七四○、○ ○○元；原告分別取得凱衛公司開立八十六年十月二十三日銷售額一、一一 ○、○○○元、八十六年十一月二十六日一、八五○、○○○元及八十七年四月八日七四○、○○○元之進項發票，簽約後訂金分別於八十六年十一月五日支付一、一○○、○○○元（銀行兌現日期八十六年十一月十一日）及八十六年十一月六日支付一○、○○○元（銀行兌現日期八十七年一月三日），合計一、一一○、○○○元，凱衛公司於八十六年十一月二十六日先行交付硬體設備即按買賣合約約定開立發票一、八五○、○○○元給原告，但八十六年十一月二十六日硬體設備交貨後才開始擇日安裝、俟硬體安裝完工才開始軟體設備之安裝及測試，軟體不符需要尚需修改時間，故電腦軟體安裝、測試、修正，直至八十七年二月才完畢驗收，俟完工後八十七年二月底才開立三個月於同年五月二十五日到期支票一、八五○、○○○元（銀行兌現日期八十七年五月二十九日）。上述款項原告皆以權責發生基礎預付設備款，至於第三期尾款金額七四○、○○○元自八十七年二月完工開始上線至八十七年九月初上線順利後再依合約上規定支付尾款，原告於八十七年九月二十五日開立票期一個月之票據七四○、○○○元（銀行兌現日期八十七年十月二十六日）予以支付。且原告於該日將預付設備款二、九六○、○○○ 元及應付票據七四○、○○○元轉生財器具－電腦設備三、七○○、○○○ 元。 ⑷依財政部八十七年九月十八日台財稅第八七一九六三七五四號函，明定公司自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止，處理公元兩千年資訊年所發生之經費，准予比照研究發展支出，適用投資抵減優惠，係獎勵公司重新購置電腦軟硬體設備，俾處理公元兩千年資訊年序之危機，原告自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止購置電腦硬軟設備支出三、七 ○○、○○○元，准予比照研究發展支出，適用投資抵減優惠，故電腦軟硬體設備一次訂購，雖於八十六年、八十七年取得發票，並於八十七年軟體設備安裝測試驗收完畢，八十七年按總金額三、七○○、○○○元申請投資抵減稅額六三一、一六五元係合法。復就投資抵減作業要點附表所列硬體設備成本及軟體設備成本應檢附證明文件包括購置清單，付款憑證影本……等，第二期付款金額一、八五○、○○○元係八十七年五月二十五日到期、同年五月二十九日銀行兌現尾款七四○、○○○元於八十七年十月二十六日支付，故該壹整套電腦硬軟體設備成本三、七○○、○○○元於八十七年申報投資抵減稅額六三一、一六五元係合法，故被告原處分初查亦相同認定。復查決定逕按該整套電腦硬軟體設備八十七年取得尾款發票金額七四○、○○○ 元認定投資抵減適用設備支出金額，有違前述軟硬體交貨一次申請之規定。財政部訴願決定書所稱，按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。……。」為所得稅法第二十二條第一項所明定。惟查本件訴願人（即原告）於八十六年十月一日與凱衛公司簽約訂購電腦設備總價款三、五二三、八一○元（不含稅），合約所載付款辦法為第一期款於訂約後七日內支付，第二期款於完成各項硬體交貨時七日內支付，原告支付第二期款取得凱衛公司開立發票時間為八十六年十一月二十六日，依營業人開立銷售憑證時限表有關「買賣業開立憑證時限以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」之規定觀之，凱衛公司於開立發票時應已完成硬體設備之交貨，按合約所訂支付日期應為八十六年十二月三日以前，是原告第一、二期款權責於八十六年均已發生，訴願時，原告雖提示載明實際交貨日期為八十七年二月二十五日之電腦設備驗收單供核，惟如凱衛公司確於八十七年二月二十五日完成交貨，何以在交貨三個月之八十六年十一月二十六日即先行開立發票交付原告，顯然不合常情，原告所提新事證不足採信，……一節，依前述買賣契約書付款辦法為第一期於訂約後七日內支付，第二期款於完成各項硬體交時七日內支付，凱衛公司於八十六年十一月二十六日硬體交貨給原告，即依營業人開立銷售憑證時限表於發貨時接合約規定開立發票金額一、八五 ○、○○○元；惟原告認為硬體交貨是否有瑕疵，且尚未安裝，安裝後能否適合原告使用，且硬體設備於八十七年十一月二十六日以後才安裝，安裝硬體後才開始軟體設備之安裝，各種電腦程式及系統作程式之測試，及修改，依凱衛公司估計須有二個月的時間，由於電腦硬體及軟體係相輔相成一體的，只有硬體而沒有軟體，電腦仍然沒有任何功能，故原告取得凱衛公司同意，俟硬體設備、軟體設備安裝完畢，測試系統軟體及證券交易競價、交割作業系統等應用軟體合格並可上線使用方付款，八十六年十一月二十六日硬體設備雖交貨，但硬體設備、軟體設備之安裝及軟體系統作業、交易作業…… 等至八十七年二月二十五日才完成、八十七年三月十日驗收，（電腦設備驗收單影本可證），故八十七年二月二十五日才開立三個月票期票號0000 000於八十七年五月二十五到期支票一、八五○、○○○元，凱衛公司於八十七年五月二十九日銀行兌現，足證電腦軟硬體設備於八十七年二月完工，全部電腦成本三、七○○、○○○元申報為八十七年度為投資抵減、抵減稅額六三一、一六五元應無不合。財政部前述訴願所稱「……訴願人（即原告）支付第二期款取得凱衛公司開立發票時間為八十六年十一月二十六日與實際八十七年二月二十五日開立三個月於八十七年五月二十五日到期支票不符。」，原告在訴願時並沒有否認凱衛公司將硬體設備於八十六年十一月二十六日發貨連同發票金額一、八五○、○○○元給原告，但該日後，凱衛公司才陸續派員到原告公司安裝硬體設備、軟體設備及陸續修正軟體交易作業系統及軟體系統，至八十七年二月二十五日計花費二個月時間完工係很正常的，故前述訴願決定所稱「……訴願時，訴願人雖提示載明實際交貨日期為八十七年二月二十五日，是訴願人第一二期款權責於八十六年度均已發生，訴願時，訴願人雖提示帳載日期為八十七年二月二十五日之電腦設備驗收單供核，惟如凱衛公司確於八十七年二月二十五日完成交貨，何以在交貨前三個月之八十六年十一月二十六日即先行開立發票，顥然不合常情，訴願人所提新事證不足採信。」係完全沒有考慮硬體設備發貨後尚需擇期安裝測及軟體程式之修改，硬體軟體全部完工後才能處理因應公元兩千年資訊年序危機應變問題。且原告於八十七年二月二十五日硬、軟體全部完工才開立八十七年五月二十五日到期之三個月支票支付第二期發票款一、八五○、○○○元之事實可證。 ⒋被告對於原告八十六年十月一日與凱衛公司訂立契約購買電腦硬體設備暨軟體設備計壹套，總購置成本三、七○○、○○○元（含稅價，不含稅價為三、五二三、八一○元），八十六年十一月二十六日硬體設備交貨，八十七年二月二十五日硬體設備安裝完成，軟體設備交貨暨測試，八十七年三月十日驗收完工，凱衛公司於八十七年四月八日依合約規定開立第三期款（尾款）七十四萬元（不含稅為七○四、七六二元）發票給本公司並請款，被告復查決定將上述第三期款金額為八十七年購置電腦設備金額，變更核定研究與發展支出金額為七 ○四、七六二元（含稅為七四○、○○○萬元），足證被告並不否認原告八十七年度被壹整套電腦之軟體設備交貨、安裝硬體設備及軟體設備完工並驗收。 ⒌所得稅法第二十二條第一項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。．．．」，原告自設立迄今，會計基礎皆採用前條規定權責發生制，對於訂購凱衛公司電腦（包括硬體設備暨軟體設備）成本三、五二三、八一○ 元（不含稅），亦採用權責基礎列帳，直至該包括硬體設備、軟體設備之壹整套電腦於八十七年電腦軟體交貨、按裝完成、驗收，才轉列電腦設備，開始提列折舊並將購置成本申請為八十七年度研究發展投資抵減稅額。 ⒍財政部根據行政院八十七年四月十六日行政院第二五七四次會議通過「公元兩千年資訊年序危機緊急應變方案」於八十七年九月十八日台財稅第八七一九六三七五四號函發布「投資抵減作業要點」，依據該要點第二條：「公司自八十六日一月一日起至八十七年十二月三十一日止，為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關適用投資抵減經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」其投資抵減經費項目包括壹、硬體設備購置成本，主要係電腦硬體包括（一）個人電腦，（二）工作站，（三）主機或伺服器，（四）中央控制台．．．。貳、軟體購置成本，主要包括一、作業系統。二、資料庫。三、應用係統開發工具。四、Y2K系統轉換或測試工具。五、主機或伺服器相關軟體．．．。其他為薪資、委外服務費用。故處理Y2K問題之支出適用投資抵減主要為電腦硬體設備購置成本及電腦軟體購置成本。 ⒎原告與被告對於本件之爭議點在於：被告對於研究與發展之機器、儀器設備之購置成本支出採用與設備成本支出以外之其他研究與發展費用支出如薪資、委外研究費、加班費、權利金、雜項購置、其他費用．．．等採用當年度取得發票金額或現金給付金額認定為當年度研究與發展支出金額，申請投資抵減稅額，且被告認定研究與發展機器、儀器設備購置成本支出與生產事業購置機器設備成本支出適用投資抵減辦法不同、法源亦不相同，自不得援引適用。前者適用投資抵減係以機器、設備在規定期間內訂購並在一定期日以前交貨，且於訂購前向經濟部工業局申請核准，而於交貨之次日起一個月內申請經濟部工業局核發證明文件為法定要件，後者所稱研究與發展支出適用投資抵減係以在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣二百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者為限，本件原告八十七年度按權責發生制認列之第三期款支出金額七○四、七六二元，因未達法定最低支出金額新臺幣二百萬元或營業收入淨額七二、五五六、五七○元之百分之二以上，依前揭規定，自無投資抵減稅額規定之適用，很顯然的，被告已違反研究與發展、製造業、農業、營造業、交通事業、影視事業．．．等購置機器、設備應俟電腦硬、軟體設備壹整套交貨日或安裝完成日之年度並按總購置成本申請投資抵減之相關規定，且被告對於研究與發展支出適用投資抵減係以在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣二百萬元者．．．，其同一課稅年度對於研究發展之機器、儀器設備之適用年度及認定基礎顯然亦有所誤解，茲說明理由如下： ⑴依據公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第二條：本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品或新技術，．．．之下列費用，共九款。其中包括第二款（二）製造或自行設計生產機器設備支出，第四款專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，係屬研究發展之儀器設備、機器設備之主要成本支出或購置成本、適用投資抵減。依據第一項共九款之規定，其支出明細包含研究發展全新儀器、機器、設備購置成本或製造成本及儀器、機器設備以外之當年度發生研究與發展費用支出－包含薪資、加班費、保險費、退休金、材料、權利金、試驗費、什項購置、委外加工費、研究費、專利權．．．等。每年度營利事業所得稅申報書內之研究與發展支出適用投資抵減明細表，通常列示二種抵減明細： ①研究與發展新增機器儀器設備購置成本（包括購買購置成本及自行製造成本）：設備名稱「16YKV試驗設備、斷路器衝程試驗器、161KVGIS接地、交流耐壓試驗器、SF6氣體罐注設．．．．．」。 ②研究與發展費支出明細：科目「薪資、加班費、保險費、退休金、材料、專利權、試驗費、什項購置、加工費、修繕費、折舊、樣品、什支、委外研究費....」。 ③投資抵減金額：研究與發展支出明細金額×２５％＋研究與發展新增機器、儀器設備成本支出×２５％。由上述每年申報明細可知，研究與發展新增機器、儀器設備購置成本支出以外之研究與發展費用支出明細係依據被告之權責發生基礎申報支出金額。由於原告八十六、八十七年度並非設有研究與發展部門，故並無上述支出之申報。至於研究與發展新增機器、儀器設備係依購置成本（購置成本係交貨年度總購置成本，詳後述）申報且購置成本金額並沒有如製造業、營造業、農業有六十萬元或二百萬元以上最低限制，如當年度購置成本金額三十萬元，研究與發展費用支出一百七十萬元即可享受投資抵減稅額，其申請投資抵減之購置成本金額與投資抵減年度完全與製造業、營造業、農業、交通事業、批發業、零售業及技術服務業．．．等購置機器、設備或技術適用投資抵減辦法皆相同。 ⑵依促產條例施行細則第三十五條「本條例第十六條第一款所稱機器、設備或運輸設備，指在產製物品或提供勞務過程中所需之機器、設備；品質檢驗、研究發展所需之儀器、設備；防治污染及節約能源之必需設備；廠區內之消防設備；工業安全衛生設備；起卸、堆置、搬運設備及裝置前述設備之新建廠房。」足證研究發展所需之儀器、設備與生產機器設備皆同為機器、設備。復依同細則第七條：「本條例第五條第一項第一款所稱研究發展、實驗用之儀器設備，指設置於研究處所或實驗處所專供自行或受委託進行研究發展、實驗用之全新儀器、設備。．．．」。第八條：「公司以研究發展、電腦程式設計開發、實驗或品質檢驗為專業者，其設置於研究處所或實驗處所，專供自行或受委託進行研究發展、實驗或品質檢驗工作用之全新儀器、設備，得適用本條例第五條第一項第一款有關加速折舊之規定。」由上述可知研究發展、實驗用之儀器、設備享受投資抵減與製造業、交通事業、．．．之機器設備必須全新且須交貨安裝於研究處所才可享受投資抵減，其適用加速折舊與節省能源或特定產業機器設備相同，須機器設備交貨、安裝完工年度開始加速折舊年度適用。 ⑶機器設備購置成本之內容、定義暨交貨申請投資抵減年度之內容、定義： ①所得稅法第四十五條：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格包括自設計製造、建築。以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。．．．」。復依財政部七十一年函釋示：三、「生產事業購置機器設備適用投資抵減辦法第三條及第四條第一項第四款所稱「購置成本」，應依照所得稅法第四十五條第一項有關「實際成本」之規定辦理」。 ②財政部九十年四月十一日台財稅第○九○○四六○○一二號函釋示：「交通事業購置自動化設備或技術之成本以購置成本為抵減基礎不因付款方式不同而異　二、依據交通事業購置設備或技術適用投資抵減辦法第三條規定，交通事業購置自行使用之自動設備或技術，其在同一課稅年度內購置總金額達新台幣六十萬元以上者，得就「購置成本」之一定百分比，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減者，得在以後四年度內抵減之。」。所稱「購置」，依同辦法第六條規定，包括分期付款在內，所稱「當年度」，依同辦法第二條第十一款規定，指設備或技術「交貨年度」。準此，交通事業購置自行使用之自動化設備或技術，符合上開規定者，即可抵減交貨年度之營利事業所得稅，不因付款方式不同而異。至抵減之基礎，依上開規定，係以購置成本為準。」。復依營造業（在同一課稅年度內購置總金額達新台幣二百萬元以上者）、交通事業（在同一課稅年度內購置總金額達新台幣六十萬元以上者）．．．等皆與前述解釋函示相同。至於研究發展在同一課稅年度內支出總金額達二百萬元以上係指當年度研究發展費用支出及研究發展儀器設備購置成本支出合計二百萬元以上，如前所述，購置研究發展儀器成本支出並沒有六十萬元或二百萬元限制，僅當年度二者合計超過二百萬元以上即可，而研究發展儀器、設備之購置其當年度即是設備交貨年度，抵減基礎係以購置成本為準。 ③公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第九條：「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術於交貨之次日起三年內，或專供研究發展單位研究用儀器設備於購置之次日起三年內，轉借、出租、轉售、退貨、報廢或變更原使用目的者，應向稅損稽徵機關補繳已抵減之所得稅款．．．。」，製造業、營造業、…. 等皆相同規定。足證研究與發展儀器、設備與製造業、營造業、交通事業、農業、．．．等購置機器、設備於交貨或安裝完工年度檢附相關抵減證明申請投資抵減稅額，購置之次日起三年內轉借、出租、．．．，應補繳已抵減之所得稅額。 ④依民營製造業及技術服務業、營造業、農業、交通事業、網際網路業製造業及技術服務業．．．等購置設備或技術適用投資抵減辦法第三條「．．．其在同一課稅年度內購置總金額達新台幣六十萬元（營造業二百萬元）以上，得就購置成本按左列限額內，抵減其當年度應納營利事業所得稅，．．．」。第五條：依本辦法規定適用投資抵減者，其購置（包括購買及自製）之設備或技術，應依交貨時間申請抵減，．．．。交貨時間依左列規定認定之：二、購置國內產製之設備，以運抵製造業工廠或技術服務業營業處所之日期為準，營造業、交通業、農業、網際綱路業、．．．等規定：「購置設備採整廠或整線申請發證者，得以最後一批設備交貨日期為準，其以同一訂購證明文件整批訂購者，其交貨日期之認定，亦同，．．．附有土木工程部分，得以土木工程完成日期為準。或若須安裝，應以安裝完成日期為準。」第六條：「本辦法所稱購置包括分期付款、融資、租賃。」。 ⑤上述可知，研究發展儀器、設備暨製造業、農業．．．等購置機器、設備申請投資抵減日期（當年度，即同一課稅年度）皆以交貨時間認定，惟購置設備採整廠或整線申請發證者，得以最後一批設備交貨日期為準，．．．若須安裝，應以安裝完成日期為準。絕非被告所言按每年（當年度）取得發票日或付款日為準。申請投資抵減金額以所得稅法第四十五條按總購置成本金額，絕非被告在答辯狀所言按權責基礎依每年度取得之發票金額或付款金額，然後併同同年度機器、設備以外之研究發展費用支出明細金額申請抵減。若依當年度取得發票或付款金額，而儀器、設備於次年度或二、三年後交貨，如何加速折舊。 ⑥研究發展儀器設備不須目的事業主管機關核發證明，製造業、農業、．．．等機器設備必須目的事業主管機關核發證明係依據促產條例施行細則第十四條：「公司依本條例第六條第一項第一款、第二款及第四款投資於自動化、資源回收、防治污染、節約能源及工業用水再利用設備或技術支出，得依前條實施辦法申請核發投資抵減證明，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，檢附有關證明文件向管轄稽徵機關申請抵減所得稅。但其屬投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查，勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。公司依本條例第六條第一項第三款規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出，得依前條第二項實施辦法，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，逕送公司所在地之稅捐稽徵機關核定。」故製造業、營造業、．．．等購置機器、設備依第十四條第一項規定應取得目的事業主管機關核發證明，至於研究與發展之機器、儀器、設備購置依據第十四條第二項規定，不須取得目的事業主管機關核發證明，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，逕送公司所在地之稅捐稽徵機關核定。惟施行細則第十一條規定，研究與發展之儀器、設備之購置合於促產條例第五條按二年加速折舊，應取得目的事業主管機關之證明文件，於開始提列折舊之年度辦理營利事業所得稅結算申報時，一併附送管轄稽徵機關核定。故可證研究與發展之儀器、設備購置須於交貨日，若為電腦硬體設備、軟體設備壹整套購置者，須俟硬體設備、軟體設備之整套設備全部交貨或安裝、測試完工並提列折舊之年度按總購置成本申請抵減稅額。 ⑦原告為因應Y2K問題，於八十六年十月一日與凱衛公司簽訂購置電腦硬體設備及軟體設備壹套，總價三、七○○、○○○元（含百分之五營業稅），不含營業稅金額為三、五二三、八一０元，包括主機硬體及系統軟體部分，應用軟體部分，週邊設備部分，包含二十四小時語音查詢系統。這壹套價格並沒有區分硬體設備價格及軟體設備價格各若干，事實上不容易區分，該電腦硬體設備於八十六年十一月二十六日交貨運抵原告，由於原告係證券商，交易量龐大，該電腦硬體必須擇期安裝並與所有PC、行情顯示器等連接，並將軟體設備交貨安裝，凱衛公司估計需三個月時間，故硬體設備雖於八十六年十一月二十六日交貨，惟安裝好時係八十七年二月，接著為軟體設備於八十七年二月二十五日交貨、並安裝並開始與所有本公司電腦PC及市場螢光顯示幕及證券交易所等聯接並測試，八十七年三月十日完工並驗收，由電腦設備驗收單可證，上述理由可知，購置研究發展儀器、設備與製造業、農業、營造業、網際綱路業．．．等購置機器、設備申請投資抵減日期（當年度即同一課稅年度）皆以交貨時間認定，惟購置設備採整廠或整線申請發證者，得以最後一批設備交貨日期為準，．．．若須安裝，應以安裝完成日期為準。申請投資抵減金額以所得稅法第四十五條按總購置成本金額，故原告以壹整套電腦之硬體設備雖於八十六年十一月二十六日交貨，惟軟體設備於八十七年二月二十五日交貨，八十七年三月十日安裝、測試驗收完成，故原告於申報八十七年度營利事業所得稅檢附相關證明並按照購置合約總成本（實際成本）三、五二三、八一○元（含稅價應為三、七○○、○○○元）申請投資抵減稅額六三一、一六五元係合法，被告以八十七年取得發票金額七○四、七六二元（不含稅）核定為當年度研究與發展支出金額，核定投資抵減稅額為零元係不合法之處分。㈡被告主張： ⒈本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出－專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本三、七○○、○○○ 元，適用投資抵減稅額六三一、一六五元。被告原核定以其未提供足資證明舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，且汰換設備與新購設備間無關連性，與作業要點規定不符，乃全數否准適用投資抵減。原告主張七十八年三月購置電腦硬體、軟體設備無法處理Ｙ２Ｋ資訊年序危機問題，有銷售廠商凌群公司證明文件可證；且原告為證券商，股市交易龐大，為因應處理公元兩千年資訊年序問題，避免客戶資訊紊亂，影響其權益，八十七年全面更新電腦主機設備系統及軟體作業系統確係專門處理公元兩千年Ｙ２Ｋ資訊年序問題。申經復查結果，以其原於七十八年三月十八日向凌群公司購進電腦主機、終端機、高速列表機、及證券交易系統軟體等，嗣於八十六年十月一日與凱衛公司簽訂買賣合約書，買賣標的物為證券商前後檯系統硬體、軟體乙批，購置清單計分為三大部分：（一）主機硬體及系統軟體，含DEC 800 5/400、128MB Base Memory、 X.25 Card With Driver & Cable及HA/CMP主機備援軟體等；（二）應用軟體，含主機連線競價系統（前檯）、證券交易交割作業系統（後檯）、 OTC櫃檯買賣系統及信用交易、及公開申購配售系統；（三）週邊設備，含前後檯競價 PC、字型產生器、終端伺服器及HUB等，有關原購置電腦設備部分，業經供應商凌群公司出具證明文件，以原告所使用之TANDEM電腦主機系統及作業系統，依原廠資料顯示並不在符合處理公元兩千年資訊年序問題之列，又新購設備與舊有設備之關連性業據提供Ｙ２Ｋ汰換設備對照表供核，並有其公元兩千年資訊年序處理報告書及凱衛公司對其處理公元兩千年證券交易電腦系統所衍生問題已改善完成之證明文件佐證，另本件買賣合約書買賣總金額三、七○○、○ ○○元係含百分之五營業稅價，實際購置電腦設備總成本為三、五二三、八一 ○元（3,700,000/[1+5%]=3,523,810），依合約所載付款辦法為：（一）訂約後七日內先支付總價款百分之三十為訂金，計一一一萬元；（二）乙方完成各項硬體交貨時，七日內支付第二期款為總價款百分之五十，計一八五萬元；（三）各項軟、硬體甲方完成驗收後，七日內支付尾款百分之二十，計七十四萬元；原告付款後分別取得凱衛公司開立八十六年十月二十三日銷售額一一一萬元、八十六年十一月二十六日一八五萬元及八十七年四月八日七十四萬元之進項發票，經核原告為處理Ｙ２Ｋ問題重新購置之硬體、軟體設備支出與前揭公元兩千年資訊年序投資抵減作業要點有關硬（軟）體設備購置成本之支出內容及認列原則規定雖無不合，惟八十七年度按權責發生制認列之支出金額僅有七四○ 、○○○元（含稅），依研發支出投資抵減辦法規定，其在同一課稅年度內支出總金額應達二百萬元或達營業收入淨額七二、五五六、五七○元之百分之二，即一、四五一、一三一元以上者，始有投資抵減稅額規定之適用等由，復查決定乃變更核定研究與發展支出金額為七○四、七六二元（不含稅），惟因未達法定最低支出金額，遂維持原核定抵減稅額為零元。 ⒉按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」為所得稅法第二十二條第一項所明定。本件原告於八十六年十月一日與凱衛公司簽約訂購電腦設備總價款三、五二三、八一○元（不含稅），合約所載付款辦法為第一期款於訂約後七日內支付，第二期款於完成各項硬體交貨時七日內支付，原告取得凱衛公司開立第二期款統一發票時間為八十六年十一月二十六日，依營業人開立銷售憑證時限表有關「買賣業開立憑證時限以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」之規定，凱衛公司於開立發票時應已完成硬體設備之交貨，按合約所訂付款日期應為八十六年十二月三日以前，是原告應付第一、二期款二、八一九、○四八元（不含稅）權責於八十六年度均已發生，其於訴願時雖提示載明實際交貨日期為八十七年二月二十五日之電腦設備驗收單供核，惟如凱衛公司實際交貨日期為八十七年二月二十五日，何以在交貨前三個月之八十六年十一月二十六日即先行開立發票交付原告，顯然有違常情，不足採據。嗣原告起訴時對於凱衛公司於八十六年十一月二十六日先行交付硬體設備即按買賣合約約定開立發票一、八五○、○○○元（含稅）與原告之事實，並不爭執，至訴稱只有硬體而沒有軟體，電腦仍然沒有任何功能，故取得凱衛公司同意，俟硬體設備、軟體設備按裝完畢，測試系統軟體及證券交易競價、交割作業系統等應用軟體合格並可上線使用方付款，其電腦軟硬體設備之按裝及作業系統於八十七年二月二十五日完成，八十七年三月十日驗收等語，縱原告所述凱衛公司同意其延遲付款屬實，惟該應付未付會計事項，並不影響依合約所定應付貨款權責業已發生之事實。另原告援引財政部七十一年、七十二年函釋，主張其申請投資抵減日期應以硬體設備或軟體設備交貨完成日按總支出金額一併申請乙節，按財政部上開函釋係就「生產事業購置機器設備適用投資抵減辦法」第四條有關生產事業投資購置全新機器設備申請抵減營利事業所得稅相關規定所為補充性釋示函令，該「生產事業購置機器設備適用投資抵減辦法」係依據獎勵投資條例第十條第三項法律授權所訂定之法規命令，其投資抵減之適用範圍及法定要件與依促產條例第六條規定訂定之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」不同，法源亦不相同，自不得援引適用。前者適用投資抵減係以機器、設備在規定期間內訂購並在一定期日以前交貨，且於訂購前向經濟部工業局申請核准，而於交貨之次日起一個月內申請經濟部工業局核發證明文件者為法定要件，後者所稱研究與發展支出適用投資抵減係以在同一課稅年度內支出總金額達二百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者為限，本件原告八十七年度按權責發生制認列之第三期款支出金額七○四、七六二元，因未達法定最低支出金額二百萬元或營業收入淨額七二、五五六、五七○元之百分之二以上，依前揭規定，自無投資抵減稅額規定之適用，其起訴應認無理由。理由 本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。 按所得稅法第二十二條第一項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發生制‥‥」。又「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、．．。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．」為行為時促產條例第六條第二項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、．．．八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣二百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅；支出總金額達新臺幣二百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅，．．．。」分別為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條、第五條所明定。又「公司自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止，為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關適用投資抵減經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」亦為財政部八十七年九月十八日臺財稅第八七一九六三七五四號函發布「投資抵減作業要點」第二條所規定。 本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為二○、九二七、七八八元，研究與發展支出─專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本三、七○○、○○○元，適用投資抵減稅額六三一、一六五元。被告原核定除按申報數核定其課稅所得額外，並以其未提供足資證明舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，且汰換設備與新購設備間無關連性，與作業要點規定不符，乃否准其研究與發展支出適用投資抵減稅額，補徵稅額六三一、一六五元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其與凱衛公司訂約購置電腦設備，係在八十七年安裝測試完畢，符合投資抵減辦法規定，應准其抵減申請，被告卻以尾款發票金額，認未達法定最低支出標準，故投資抵減金額為零，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。 查原告八十七年度營利事業所得稅結算，委託陳宇頌會計師辦理查核簽證申報，列報研究與發展支出購置成本三、七○○、○○○元，適用投資抵減稅額六三一、一六五元，經列為簽證調底稿案件，被告初查，否准其研究與發展支出適用投資抵減稅額，補徵稅額六三一、一六五元，原告不服，申請復查，復查決定以：原告於八十六年十月一日與凱衛公司簽訂電腦設備買賣合約，總金額三、七○○、○○○元（含稅），分三期付款，原告付款後，分別取得凱衛公司開立八十六年十月二十三日銷售額一、一一○、○○○元，八十六年十一月二十六日一、八五○、○○○元及八十七年四月八日七四○、○○○元之三張進項發票，此有買賣合約書及統一發票三張附卷可稽，依權責發生制八十七年度僅有七四○、○○○元，依首揭投資抵減辦法規定，原告在本同一年度內支出總額因未達二、○○○、○○○元，或達其營業收入淨額七二、五五六、五七○元之百分之二（即一、四五一、一三一元），遂維持其投資抵減稅額為○元之原核定（參見原處分卷第一九六、一九七頁審查報告及審查結果增減金額變更比較表），揆諸首揭規定及說明，自無不合。 至於原告訴稱：其雖於八十六年十月至十一月間取得凱衛公司開立發票金額二、九六○、○○○元（含稅），惟至八十七年度始完成安裝測試完畢，應准八十七年度投資抵減稅額乙節，惟查原告八十七年度按權責發生制認列支出金額為七○四、七六二元（不含稅），如前所述，並未達法定最低支出金額，被告否准八十七年投資抵減稅額，至於八十六年度支付於凱衛公司二、九六○、○○○元，得否適用於八十六年度投資抵減，屬另案問題，非本件審理範疇，併此敘明。 綜上說明，本件被告就原告八十七年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　九　　　月　　　十五　　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官王立杰法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　九　　　月　　　十七　　日書記官姚國華

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二九四四號

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