92年度訴字第03089號｜行政：遺產稅｜裁判日期：94 年 08 月 04 日

臺北高等行政法院判決 92年度訴字第03089號92年度訴字第03128號92年度訴字第03177號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　陳丁章律師牛湄湄律師原　　　告　廖美萩廖淑容廖淑婷廖美智廖淑婉廖美雲廖宗琦共　　　同訴訟代理人　黃蕙芬律師原　　　告　王陳明珠翁翠霞徐崇雄共　　　同訴訟代理人　林敏弘（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　丙○○ 乙○○ 上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月 7日台財訴字第0000000000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：主文訴願決定及原處分關於新東紡織股份有限公司記名股票壹拾捌萬貳仟股計入遺產總額部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告連帶負擔十分之九，餘由被告負擔。事實一、事實概要：㈠被繼承人於民國（下同）78年8月14日死亡，原告甲○○於 79年5月14日代表全體繼承人甲○○、王陳明珠、廖陳錦香、陳錦格及王陳好完向被告申報遺產稅，其中不計入遺產總額之財產中載明俟查明後再申報。嗣原告王陳明珠與原告徐崇雄於79年7月14日，另行以遺囑執行人名義申報遺產稅。原告甲○○再於80年2月1日補報遺產稅。原告王陳明珠與原告徐崇雄復於80年2月28日再補報遺產稅。被告乃於80年10 月間依據上開申報內容及查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）3,361,421,072元，淨額為3,329,990,958元，稅額為1,979,781,975元，並訂限繳期限為81年1月15日，經原告王陳明珠於80年10月30日簽收，原告甲○○不服，於80年11月30日申請復查。嗣被告以原告王陳明珠及原告徐崇雄為遺囑執行人，應以其為納稅義務人，乃將限繳期限延至81年3 月15日，原告王陳明珠與原告徐崇雄於81年1月17日簽收，於81年3月14日申請更正，經被告更正核定遺產總額為3,335,430,117 元，稅額為1,977,045,470元，並訂限繳期限為81年6月25日，至原告甲○○申請復查之稅額既經更正如上，乃於81年6月17日以財北國稅法字第18367號復查決定駁回〈原告甲○○迭經提起訴願、再訴願，均遭駁回，爰向最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）提起訴訟，經最高行政法院於82年8月6日以82年度裁字第844號裁定駁回確定〉，並訂限繳期限為81年6月25日，原告王陳明珠與原告徐崇雄與陳錦格於81年7月24日申請復查，案經被告以 83年2月25日（83）財北國稅法字第8300574 1-1號復查決定結果，追認扣除額36,421,300元，准予追減遺產額136,106,262元，變更核定遺產總額為3,225,314,810元，淨額為3,162,902,555元。原告王陳明珠與原告徐崇雄不服，提起訴願，案經財政部以83年9月10日台財訴字第000000000訴願決定書，以被告未檢卷答辯為由，決定以「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」㈡其間，被告因原告等間關於遺囑執行人有爭執，報經財政部83 年10月19日台財稅字第831615540號函復，略以遺囑執行人甲○○、原告王陳明珠、原告徐崇雄、鍾春英4人在經法院民事裁定確認親屬會議決議無效事件判決確定前，不得繼續以被繼承人之遺囑執行人身分執行職務，應以繼承人為納稅義務人等語，乃依據前揭申報內容及查得資料，於83年11月18日更正核定遺產總額為3,361,421,072元，淨額為3,299,008,817 元，稅額為1,955,192,690元，並以繼承人5人為納稅義務人發單補徵，且註銷前以原告王陳明珠與原告徐崇雄為納稅義務人之核定，另就繼承人等短報遺產額2,151,033元，於83年11月21日以5Ｚ0000000000號處分書處罰鍰1,290 ,620 元。嗣再以84年4月12日（84）財北國稅法字第84014665-1號訴願決定重核案件復查決定書駁回原告王陳明珠與原告徐崇雄之復查申請。原告甲○○及王陳好完、廖陳錦香3 人於84年5月13日，原告王陳明珠及陳錦格2人於84年5月15 日分別申請復查，申經被告以84年7月31日（84）財北國稅法字第84033509號復查決定書，准予追減遺產額136,106,262元，變更核定遺產總額為3,225,314,810元，淨額為3,162,902,555元，罰鍰部分仍維持原核定。㈢原告甲○○等5名繼承人不服，就遺產部分：（1）投資（股票）遺產：被繼承人名義股票、保管箱內他人名義〈含原告甲○○、陳周美捉、陳重吉、陳重榮、陳俊嘉、周素貞、周美鳳、南陽股份有限公司（下稱南陽公司）、六十股份有限公司（下稱六十公司）、王耀仁、王陳明珠、王伯昌、王伯輝、翁志誠、陳錦格、徐崇雄、蔡旺松、周玉蠆、周淑女、翁崇彬、林大華、洪英俊、被繼承人經營公司之職員30人、被繼承人所經營之清泉投資股份有限公司（下稱清泉投資公司）、清泉租賃股份有限公司（下稱清泉租賃公司）、清泉育樂股份有限公司（下稱清泉育樂公司）、三之股份有限公司（下稱三之公司）、北關股份有限公司（下稱北關公司）、屯鹿股份有限公司（下稱屯鹿公司）、有金股份有限公司（下稱有金公司）、山內股份有限公司（下稱山內公司）等8家公司（下簡稱清泉投資公司等8公司）、被繼承人死亡前3年贈與原告王陳明珠、王耀仁、王伯昌、翁志誠、王伯輝、股票、被繼承人其他親屬及公司職員名義之股票、被繼承人以清泉投資公司名義持有股票；（2）債權遺產：公司股東往來之債權、抵押設定之債權；（3）土地遺產；（4）銀行存款及（5）扣除額：公共設施保留地扣除額、農業用地扣除額部分、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除部分暨不計入遺產總額之財產部分及罰鍰部分，分向財政部提起訴願，經財政部以85年8月31日台財訴字第8521477 25號訴願決定駁回。原告甲○○等5名繼承人仍不服，遂就前揭銀行存款以外部分，提起再訴願，案經行政院於86年5月13日台86訴字第19093號再訴願決定：「原決定及原處分關於遺產股票（復查決定經已追減者外）、公司股東往來之債權、土地遺產、以抵押權擔保之債權、不計入遺產總額之財產及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。」原告甲○○就再訴願決定關於其與其配偶陳周美捉名義股票、被繼承人親屬名義股票及不計入遺產總額部分不服，提起行政訴訟，經最高行政法院於87年7月24 日以87年度裁字第893號裁定駁回；原告王陳明珠及陳錦格對於再訴願駁回之復查決定准予追減部分及扣除額不服2部分不服，提起行政訴訟，經最高行政法院於87年7月24日以 87年度裁字第894號裁定及87年度判字第1485號判決駁回。㈣案經被告於87年3月31日（87）財北國稅法字第87012709號再訴願決定重核案件復查決定書重復查決定，准予核減遺產股票278,155,135元、抵押權擔保債權5,000,000元，追認扣除額154,700元，變更核定遺產總額為2,942,159,675元，淨額為2,879,592,720元，其餘復查駁回。原告甲○○等5名繼承人不服，就遺產股票部分之被繼承人名義之股票、保管箱內原告甲○○及陳周美捉名義之股票、被繼承人所經營之清泉投資公司等8公司名義之股票、股東往來之債權、土地遺產、不計入遺產總額之財產、被繼承人以卓淑麗名義承租之華僑商業銀行第5277號保管箱應重行開啟及罰鍰部分，分向財政部提起訴願。案經財政部以87年9月8日以台財訴字第870440235號訴願決定以：「原處分關於保固建設股份有限公司股票遺產、公司股東往來之債權遺產、土地遺產上之建築改良物及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」㈤前開訴願決定撤銷部分經被告88年4月17日財北國稅法字第88014452號訴願決定重核案件復查決定書，核減遺產額24,9 98,759元，變更核定遺產總額為2,917,160,916元，淨額為 2,854,593,961元，罰鍰部分維持原核定（原告王陳明珠及陳錦格對於關於股東往來債權及罰鍰部分仍不服，提起訴願，經財政部於89年2月29日台財訴字第0891352 307號訴願決定書駁回訴願）。至前開訴願決定駁回部分，原告甲○○、王陳好完、原告王陳明珠及陳錦格等復就遺產股票部分之被繼承人名義股票、保管箱內甲○○及陳周美捉名義之股票、清泉租賃公司及清泉投資公司名義之股票、公司股東往來之債權及被繼承人以卓淑麗名義承租之華僑商業銀行第5277號保管箱應重行開啟部分，分向行政院提起再訴願，其間廖陳錦香於88年6月3日死亡，其繼承人7人（如當事人欄所示廖美萩等）於88年7月22日向行政院陳明續行再訴願，旋於88 年7月26日撤回續行再訴願。案經行政院於88年8月16日台88訴第31235號再訴願決定：「原決定及原處分關於被繼承人名義之台灣電視事業股份有限公司股票3,406股、永豐餘造紙股份有限公司股票及清泉租賃股份有限公司之資產淨值部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」㈥就前開再訴願決定撤銷部分，被告於89年1月18日財北國稅法字第89001732號再訴願決定重核案件復查決定書，核減遺產額1,974,621元，變更核定遺產總額為2,915,186,295元，淨額為2,852,619,340元（原告王陳明珠及陳錦格不服，提起訴願，經財政部於89年9月13日台財訴第0000000000號訴願決定書，以其未依限補正理由書，決定訴願不受理）。就前開再訴願決定駁回部分，原告甲○○、王陳好完、原告王陳明珠及陳錦格（陳錦格於90年7月1日死亡，其繼承人為原告翁翠霞、原告徐崇雄、翁志誠、翁碧霞及翁崇彬）仍表不服，乃就保管箱內甲○○及陳周美捉名義之股票、被繼承人名義股票、被繼承人經營之清泉租賃公司及清泉投資公司股份淨值部分、不計入遺產總額之財產部分（台北縣市以外之土地贈與香蘭基金會部分，下稱系爭155筆土地）及保管箱應重新開啟清點部分，提起行政訴訟，案經最高行政法院於90年8月2日以90年度判字第1354號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分（關於其餘部分之再訴願駁回部分）均撤銷。」著由被告另為適法之處分。㈦案經被告於91年8月20日財北國稅法字第091022915號行政訴訟判決重核案件復查決定書（下稱原處分）核減遺產額247,511,975元暨追認未償債務扣除額149,562,126元，變更核定遺產總額為2,667,674,320元，淨額為2,455,545,239元，原告等仍表不服，提起訴願，嗣經財政部92年5月7日台財訴字第0000000000號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：㈠原告甲○○主張之理由： ⒈原告於本件所爭執者有3，分別為： ⑴保管箱內原告甲○○名義股票，經法院判決部分； ⑵保管箱內原告甲○○之配偶即訴外人陳周美捉名義股票，未經法院判決部分； ⑶有關被繼承人名義股票部分。 ⒉訴願決定及原處分乃相應於最高行政法院90年度1354號撤銷判決之旨而生，惟上開判決之理由，實未見完備，僅因其主文有利於原告，致原告無從救濟，謹此據理澄清，以祈　鈞院依行政訴訟法第133條規定，詳予逕依職權調查，俾求解決此一陳年訟案： ⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅」、「本法所稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」乃分別為行為時（繼承事實發生時），遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明揭。職此，本件所應審究者，乃「保管箱內原告甲○○名義股票，經法院判決部分」、「保管箱內訴外陳周美捉名義股票，經法院判決部分」以及「被繼承人名義股票部分」究為何人所有。 ⑵查，關於「保管箱內原告甲○○名義股票，經法院判決部分」、「保管箱內訴外人陳周美捉名義股票，經法院判決部分」，最高行政法院90年度判字第1354號判決略認：「……本件系爭遺產關於保管箱內以原告甲○○夫婦名義持有股票經法院判決確定認定係由被繼承人與原告甲○○共有部分，原處分根據民事確定判決將原告甲○○夫婦名義之股票價值之半數列入遺產部分固屬依據民事確定判決所為認定，於法固屬有據。……」故原處分於該判決作成後，該判決理由所示「於法固屬有據」云云，即未再變更原處分之內容，而訴願決定則以該判決理由之旨，駁回原告甲○○所請。 ⑶次查，關於「被繼承人名義股票部分」，原告自始主張此部分為其與被繼承人所共有，並於歷次訴願及行政訴訟中據理說明，惟原處分作成前之最高行政法院90年度判字1354號判決，對此並未表示任何意見，似有未予審酌而漏述理由之虞。 ⑷綜上，究竟最高行政法院90年度判字第1354號判決之理由是否恰當？又其中對於前開「保管箱內原告甲○○名義股票，經法院判決部分」、「保管箱內陳周美捉名義股票，經法院判決部分」以及有關「被繼承人名義股票部分」之「股票所有權認定」是否有據？是否善盡調查能事？等，實與本件息息相關。 ⑸惟前開最高行政法院90年度判字第1354號判決主文有利於原告（一再訴願決定及原處分均撤銷），業達撤銷訴訟之救濟目的，原告即使對於判決理由認有未洽，實際上亦無法爭執。然被告與財政部竟怠於重新依職權為事實之調查，分別逕將最高行政法院90年度判字第1354號判決之理由，用以作成重核復查決定與訴願決定之理由，謹此敦請　鈞院依職權調查系爭股票之所有權歸屬。⒊由於被繼承人與原告甲○○之財產關係究竟為何，事涉前揭爭點股票所有權如何認定，下列爭點與此主要前提緊密相關，但原處分、訴願決定甚或最高行政法院90年度判字第1354號判決，均未釐清，本件原處分與訴願決定自應撤銷： ⑴首應敘明者，乃本件行政救濟過程中，各次重為處分（重核復查決定）、訴願決定甚或行政訴訟判決等，均直接採納台灣高等法院70年度上更（一）字第676號判決、最高法院70年度台上字第646號判決、第1438號判決、第2359號判決等4件民事判決之意旨，然前揭相關民事判決，對於以下諸點，完全未細予審究： ①被繼承人與原告甲○○間是否確有「同財共居」之事實？ A.被繼承人與原告「共同經營股票買賣」為「同財共居」乙節，係各「相關之4件民事判決」所認。 B.惟各該判決，均完全未明白提及該「同財共居」之法律上真意，若係指「公同共有」，則其所由發生之法律依據為何？遑論確認此一關係存在之理由。②若有所謂「同財共居」之實，則被繼承人與原告陳德仁間，又係依何法律關係「同財共居」？ A.即便存有所謂之「同財共居」關係，則被繼承人陳德深與原告甲○○「共同經營股票買賣」之方式為何？基於何法律關係有共財之事實？揆其可能，實僅有二端： a.所謂共財，究係由被繼承人與原告甲○○，將「繼承自父親之財產」（公同共有）處分後取得系爭股票（即被繼承人與原告甲○○共同繼承自其父之遺產均未分割）而生；抑或 b. 係由被繼承人與原告甲○○，將「繼承自父親之財產」分割後，再各自出資為合夥共同經營股票買賣，以合夥財產購入系爭股票所致。 B.若為前者，則何以本件爭執中「有關被繼承人名義股票部分」為其獨有，而非共有？ a.實則依前揭一再為被告所引以為據之4件民事判決，無一提及「析產」之實。而其作此認定之唯一理由，竟是原告甲○○未曾提起確認共有之訴。 b.就此，被告邏輯實屬荒謬。蓋就此部分之股票而言，被繼承人已在前揭4件民事判決中之訴訟中表明其所有財產皆為與本件原告甲○○所共有，並經法院於前揭4件民事判決中揭示此旨，被繼承人對於共有非但未為主張，更而積極主張其所有財產皆為與本件原告甲○○所共有，則原告陳德仁又如何有提起確認之訴之必要與餘地？（被告未有爭執，致生原告地位不安時，既無適格之被告存在，亦根本不符確認訴訟之「權利保護要件」）。 c.且若依被告引用之「爭點效」理論，被繼承人既已在4件民事判決之訴訟中表明其所有財產皆為與原告甲○○所共有，並經法院於4件民事判決中揭示此旨，何以被告據此對原告甲○○所有系爭股票予以認定共有，但對被繼承人之股票卻予以排除，而未一致適用「爭點效」，其割裂式之適用，實難自圓。 C.若為後者，原處分與訴願決定又係如何認定「保管箱內原告甲○○名義股票，經法院判決部分」、「保管箱內陳周美捉名義股票，經法院判決部分」即為與被繼承人「共財」部分？ a.姑且不論相關民事判決中，逕將「保管箱內陳周美捉名義股票」認屬為夫之財產，業嚴重侵害女性人格且不合時宜乙節，被告對於被繼承人與原告甲○○如何「出資」以「共同經營事業」乙節，認定上根本毫無邏輯而純屬臆測之舉。 b.依原處分與訴願決定，均認為「……被繼承人與甲○○繼承其父之遺產早已分割，並於分割後，才發生共營事業及財產共有之事實……」，因此，被告即有必要先行確定被繼承人與原告甲○○如何「出資」以「共同經營事業」，否則所謂「保管箱內原告甲○○名義股票部分」以及「保管箱內陳周美捉名義股票部分」（事實上僅部分係經民事法院判決，詳訴願決定書第8頁第4行、第8行所載「……部分股票號碼相同……」「…… 大部分即為系爭保管箱內……」）究係以「出資共營」部分之財產購入取得而為共有？亦或是原告甲○○另以其未投入「出資共營部分之獨立財產（包括分割後遺產中自始未投入「出資共營」部分，以及就「出資共營」所得進行利益分配後，即未再投入部分），以自己名義取得而為單獨所有，即無法判斷。 c.況且，倘所謂之「出資共營」或所謂之「共財」係指合夥而言，則今被繼承人既已死亡，則當然發生退夥，且因「合夥」僅存原告甲○○「1人」，已無合夥可言，更即無合夥事業（務）存在，自應進行結算（民法第677第條1項：「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約」；民法第687條：「合夥人除依前2條規定退夥外，因左列事項之一而退夥：一、合夥人死亡者。……」第689條：「……於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益。」）。職此，如所謂「保管箱內甲○○名義股票部分」以及「保管箱內陳周美捉名義股票部分」認屬合夥財產，則未經結算前，何以確認系爭股票之歸屬狀態？ ③綜上可知，被告一再單以該4件民事判決，為其作成課稅處分之依據，未曾進行必要之調查與瞭解，其處分理由顯然有邏輯上無法一貫之缺陷，確有廢棄之必要。 ⒋綜此，本件原告甲○○起訴主張之立場，即認所有原告甲○○與被繼承人之財產，本均來自繼承，且自始至終均未曾分家，說明如次： ⑴被告就4件民事判決所歸納之理由，認為原告與被繼承人「共同經營股票買賣」、原告與被繼承人為「同財共居」。但卻有意忽視各該判決中提及有利於原告之事實，即「未曾分家」乙節： ①關於4件民事法院之判決原旨，原告另整理如本辯論意旨狀之附表一。 ②各該判決之旨趣略為「……兄弟間未分家、分產，而以繼承之公同共有遺產變賣為現金，共營股票生意，其現金、其所購置股票、其買賣股票所獲盈利、所領股息或配股，亦屬公同共有之物，原無另訂合夥契約之必要，更無庸遠溯證明其所購股票之價金係變賣何筆遺產而來……」（最高法院70年度台上1438號）、「甲○○、被繼承人兄弟2人未曾分家，同財共居，以父親遺留的財產做股票生意，按合夥為非要式行為，除當事人間有以作成書據為成立要件之約定外，苟2 人以上互約出資以經營共同事業，雖未訂立書據其合夥亦不得謂未成立……」（最高法院70年度台上2359號)、「……陳周美捉與配偶甲○○未以契約訂立夫妻財產制，甲○○、被繼承人兄弟2人同財共居，以繼承其父之遺產共營股票生意，信託登記為陳周美捉名義……（最高法院70年度台上646號）」、「…… 與系爭股票相同，僅股票種類與數量不同之另3案件，先後經最高法院判決認定各該股票為甲○○與被繼承人共營股票生意所買入……（台灣高等法院70年度上更(一)676 號）」 ⑵如細究各該案件之證人證詞，可知兄弟間未分家、分產乙事，均早經各該證人具結陳證，本件「共同經營股票買賣」固為事實，但「同財共居」則係由被繼承人與原告甲○○，將「繼承自父親之財產」（公同共有）處分後取得系爭股票而生（即被繼承人與甲○○共同繼承自其父之遺產均未分割，所有股票亦是其父遺產之變形，仍為公同共有）。 ⑶前揭「沒有私人財產之同財共居」、「以共同繼承自其父之遺產，作為資本合夥經營股票買賣」狀態，非但已有他案證人具結陳證可稽，且其他繼承人亦於鈞院第1 次準備程序表示無爭執（事實上原告王陳明珠於原告甲○○提供與鈞院之相關筆錄中，亦是以胞姊身份，做如此陳證），被告如對於筆錄之真正有所質疑，大可調閱原卷。 ⑷尤有甚者，被繼承人更已在4件民事判決中之訴訟中表明其所有財產皆為與本件原告甲○○所共有。 ⑸綜上可知，觀諸所有與4件民事判決等之前發生爭訟相關之法院筆錄（各該案件之證人證詞），均足以明白知悉被繼承人與原告甲○○，乃屬「沒有私人財產之同財共居」狀態，是以被繼承人生前確實是與原告以共同繼承自其父之遺產，作為資本合夥經營股票買賣。 ⑹至於，原處分與訴願決定，均認為「……被繼承人與甲○○繼承其父之遺產早已分割，並於分割後，才發生共營事業及財產共有之事實……」，不知依據為何？根本是其單純臆測之詞，完全非所謂4件民事判決之旨，原告實無法接受。 ⒌本件原告甲○○起訴主張之立場，除認所有原告甲○○與被繼承人之財產，本均來自繼承，且自始至終均未曾分家外，亦以該遺產中隱有之「公同共有」部分合夥經營股票事業，再由其共同經營股票事業之「合夥」體，將股票分別信託予被繼承人與原告及其配偶陳周美捉名下： ⑴合夥關係確實存在：據最高法院70年度台上2359號判決所認：「甲○○、被繼承人兄弟2人未曾分家，同財共居，以父親遺留的財產做股票生意，按合夥為非要式行為，除當事人間有以作成書據為成立要件之約定外，苟2 人以上互約出資以經營共同事業，雖未訂立書據其合夥亦不得謂未成立……」 ⑵確實有以合夥為信託人信託股票之情事：依據最高法院70年度台上646號判決所認，「……陳周美捉與配偶甲 ○○未以契約訂立夫妻財產制，甲○○、被繼承人兄弟2 人同財共居，以繼承其父之遺產共營股票生意，信託登記為陳周美捉名義……」 ⑶是以，原告與被繼承人以共同繼承自其父之遺產，作為資本合夥經營股票買賣，再以「合夥」事業為信託人，將股票分別信託予被繼承人與原告及其配偶陳周美捉名下，所以始有「股票形式上登記於不同人名下」之情，但不論如何，系爭股票之「實質所有人」均為信託人，即合夥事業。當時原告與被繼承人間過去發生訴訟之始末，乃是因為原告認為被繼承人私下變動受託股票之保管地點及方式（取走），顯有意圖以形式所有人之地位，處分「合夥事業」信託財產後，侵吞利益之故。 ⑷綜上： ①合夥關係既然存在，則不論是「保管箱內原告甲○○名義股票，經法院判決部分」、「保管箱內陳周美捉名義股票，經法院判決部分」或「被繼承人名義股票部分」，均應於被繼承人死亡後，於當然發生「拆夥」之情形下，進行合夥財產之清（結）算，始得確認被繼承人遺產之範圍。 ②又信託關係存在，故不論是「保管箱內原告甲○○名義股票，經法院判決部分」、「保管箱內陳周美捉名義股票，經法院判決部分」或「被繼承人名義股票部分」，均應認為屬於「合夥之財產」。 ⒍職此，原告主張之計算方式如下，本件所認被繼承人之遺產，應核減1,248,944,355元： ⑴依被告核給之遺產稅繳清證明書，被繼承人「名下」遺產，計2,525,414,929元，此部分應拆夥計算。 ⑵依遺產稅繳清證明書，「保管箱內原告甲○○名義股票，經法院判決部分」、「保管箱內陳周美捉名義股票，經法院判決部分」之半數列入被繼承人遺產，計83,003,472 元，此部分原告認為全數計166,006,944元，應列入拆夥計算； ⑶另原告甲○○當時名義下土地，價值計27,526,220元（公告現值），此部分應拆夥計算； ⑷綜上，全合夥財產為2,718,948,093元，拆夥計算其中半數為1,359,474,046元，原處分為2,608,418,401元，應核減1,248,944,355元。㈡原告廖美萩等主張之理由： ⒈被繼承人經營之清泉租賃公司及清泉投資公司股份淨值部分：查被繼承人投資於清泉投資公司等8公司資產淨值之認定，係起因於被告於核定被繼承人遺產時，除就被繼承人所持有清泉投資公司等8家公司之股票列為被繼承人之遺產，亦將清泉投資公司等8家公司所持有股票併同其他以他人名義所持有之股票，一併列為被繼承人之遺產標的，並分別計算被繼承人所持有清泉投資公司等8家公司股票之價值為零元、及以清泉投資公司等8家公司持股名義人所持有股票212,682,573元；嗣經原告廖美萩等不服，一再訴願結果，獲最高行政法院90年度判字第1345號判決撤銷原處分後，原處分重行計算清泉投資公司等8家公司之資產淨值，將原核定被繼承人所持有清泉投資公司等8 家公司股票之價值為零元變更為173,216,801元，與法即有不合，茲分述如下： ⑴按「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」分別為行政訴訟法第195條及最高行政法院62年度判字第298號判例所闡述，故「不利益變更禁止之原則」在我國行政救濟制度下本即被嚴格遵循。 ⑵次按「提起訴願，為對於行政處分聲明不服之方法，若行政處分已不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地」為最高行政法院58年度判字第397 號著有判例。則查被告既為分別核定系爭清泉投資公司等8家公司所持有股票與被繼承人所持有清泉投資公司等8家公司之股票為不同之遺產標的，且本件繼承人等乃係對於原核定將系爭清泉投資股份有限公司等8家公司所持有股票併同其他以他人名義所持有之股票，一併列為被繼承人之遺產標的之核定內容據以爭執，原告廖美萩等對於被繼承人所持有清泉投資公司等8家公司之股票屬被繼承人遺產之核定並無疑義，縱二標的間容有牽連，依訴願決定意旨觀之，二標的乃分屬不同之行政處分標的，自不容被告以二標的間之關連，對一原告不爭執並已確定之事項，重為或變更處分。 ⑶甚者，依被告所稱其係「為免將該轉投資股票重複計算，乃先依所列『有價證券』科目帳載金額減除後估算，經計算後該8家公司之資產淨值為零元；惟原處分以公司法人名義持有之股票，不應列入被繼承人之遺產，而將南陽、六十公司名義持有之股票、被繼承人投資經營7家公司名義持有之股票及原告甲○○補報清泉投資公司名義持有之股票部分，改按淨值以被繼承人名義為股東所投資之持股比例回歸核課被繼承人之投資價值為 173,216,801元」，惟查被告既已核定被繼承人所持有清泉投資公司等8家公司股票之價值為零元，縱於被告已將公司法人名義持有之股票排除於被繼承人之遺產，惟二標的乃屬不同處分已如前述，其事後所變更該8家公司之資產淨值，依上開行政訴訟法第195條規定立法旨意，被告仍不得就原已核定為零元之遺產價值，為更不利益之變更或處分，始符行政救濟之本旨。 ⒉不計入遺產總額之財產（台北縣市以外之土地贈與香蘭基金會部分）部分：查有關被繼承人名下坐落於台北縣、市以外計155筆土地（下稱系爭155筆土地）雖經追認為未償債務扣除額，縱屬形式上有利於原告等之處分，然系爭土地既仍為被繼承人遺產標的之一，且原告等亦恐因嗣後事實之變更導致更不利益之處分下，訴願決定以「程序自有未合」等語，駁回原告等之申請，依法自有未合，茲分述如下： ⑴按訴願決定書理由稱：「是該原處分既已因復查決定，追認未償債務扣除額，則此部分訴願之標的即已消失，訴願人甲○○君與廖宗琦君等仍對之提起訴願，程序自有未合。」等語，惟查被告既稱系爭155筆土地係追認為未償債務扣除額，並非不認列為被繼承人之遺產標的，則訴願決定所稱訴願之標的即已消失，顯係誤解，被告自無由以「程序自有未合」等語，駁回原告等之申請。 ⑵次按系爭155筆土地前雖由被繼承人於76年12月31日書立贈與契約將其贈與香蘭基金會，因被繼承人於贈與當時亦身兼香蘭基金會之董事長而生雙方代理之嫌，雖經台灣高等法院86年度台上字第3657號民事判決結果認定該贈與契約係合法有效，惟查： ①依最高行政法院90年度判字第1345號判決理由所稱：「惟關於未經被繼承人向法院提起請求返還股票金額而未經法院判決部分，原處分比附援引前開法院判決仍按其股票價值之半數列入遺產，似與首開最高法院民事判例意旨難謂相符，難謂非將確定判決所及之訴訟標的擴張及於未經法院確定判決之訴訟標的範圍，是否合法有據，不無商榷之餘地。」則上開台灣高等法院86年度台上字第3657號民事判決既僅係針對桃園縣龍潭鄉○○○段1206之1、2地號等2筆土地之請求而為判決，被繼承人就該贈與契約尚不負有全部之履行義務下，則被告所為追認為未償債務扣除額之認定依據，難謂無將確定判決所及之訴訟標的擴張及於未經法院確定判決之訴訟標的範圍之嫌。 ②且上開判決所繫香蘭基金會於82年12月27日所召開董事會追認允諾受贈乙事，經查其80年9月2日及同年11月19日辦理改選董事事宜涉有違法應予撤銷等情，如該改選確屬違法，則將衍生香蘭基金會係於82年12月27日，經由一不合法之董事會召開董事會議追認允諾受贈行為之情，而將推翻台灣高等法院86年度台上字第3657號民事判決結果，謹此原告等業於91年10月14日提起民事訴訟並獲判決勝訴在案，該民事訴訟仍繫屬上訴未確定，惟依前開民事判決即足證上開台灣高等法院86年度台上字第3657號民事判決所引據之證據與事實狀態之不確定性。 ⑶則在稅捐稽徵程序中，稅捐稽徵機關在核課期間內縱於行政處分發生形式確定力後，仍得本於實質課稅原則予以廢棄或變更不正確之稅捐處分，其廢棄或變更之處分是否合法，容有不同之見解，惟本件雖經追認未償債務扣除額後，如嗣後又因前開附件2之民事判決結果確定內容而推翻其追認未償債務扣除額之見解，對繼承人而言自有訴訟利益之實質存在意義，被告未審此點，卻以程序不合等語駁回原告等申請，難謂與法有合。 ⑷被告另以「次查香蘭基金會董事徐崇雄君、王陳明珠君等人於80年9月2日及同年11月19 日所為之董事行為，縱經台灣台北地方法院民事判決無效，惟基於行政救濟不得為更不利行政救濟人決定之法理，被告復查決定已追認為被繼承人君未償債務扣除額，並無不當。」云云，執為其否准變更之論據，其見解亦顯有不妥，論述如后： ①按遺產及贈與稅法施行細則第7條第2項規定：「前項捐贈之財產，其為不動產者，納稅義務人未於主管稽徵機關核發不計入遺產總額證明書之日起2年內辦妥產權移轉登記；其為動產者，未於3個月內交付與受遺贈人或受贈人者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率加計利息。」遺產及贈與稅法施行細則第7條第2項訂有明文。 ②依前揭規定，系爭155筆土地未於2年內完成移轉登記者，被告仍將對原告等核定補徵稅款並加計利息。據上，被告於事實尚未確定之情況下，即先對本件追認未償債務扣除，將追認前原告等已繳納之稅款，認係溢繳稅款，通知原告等領回，如其他繼承人之任一人將退稅款朋分花費殆盡，嗣後被告再依前述規定追繳相關稅負時，原告等之租稅負擔能力殊堪顧慮，此亦非被告核課稅捐掌握稅源應有之處分；且嗣後補稅尚需加計利息，對原告而言有加重原告租稅負擔之不利益。 ⑶系爭贈與契約是否屬實，是否全部或一部有效，至今請求權時效是否已消滅，仍有重大爭執，原處分仍嫌率斷： ①系爭155筆土地中54筆係屬農地，依法不得移轉私法人，該部分契約無效：被告認定上開土地，全數列入未償債務係因「香蘭基金會之贈與契約，業經台灣高等法院86年度台上字第3657號民事判決結果，為真正有效成立」未思及該判決僅就桃園縣龍潭鄉○○○段1206之1、2地號2筆土地之具體狀況而為判決，其既判力不及於其他土地，惟：依農業發展條例第33條前段規定：「私法人不得承受耕地……」，系爭155 筆土地部分為耕地，香蘭基金會依法不得承受，被告亦曾就「有關本案中繼承人主張被繼承人被繼承人生前贈與香蘭基金會54筆農地部分，得否為抵繳標的」會簽意見略以：「有關以私有農地移轉於無自耕能力之受讓人，其債權、物權契約之效力，依最高法院66 年台上字第2655號判例：『查私有農地之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反前項規定者，其所有權之移轉無效，土地法第30條第1項、第2項訂有明文。故約訂出賣私有農地與無自耕能力之人之買賣契約，除有民法第246條第1項但書及第2項情形外，依同條第1項前段規定，其契約應屬無效。如此項契約當事人訂約時並無預期買賣之農地變為非農地後再為移轉之情形，縱令契約成立後該農地已變為非農地，亦不能使無效之契約成為有效。』是知，除雙方於訂約時有預期該等農地日後變更得為移轉再為給付之情形外，否則該等契約應屬無效，此外最高法院64年度台上字第1352號判例亦同斯旨。準此，本件被繼承人以系爭155筆土地贈與香蘭基金會之贈與契約，其中坐落桃園縣龍潭鄉○○○段12O6之1、2地號2筆土地（非農地）雖經法院判決有效，惟其餘部分並未經法院審理（行政院再訴願決定之認定，亦係根據法院判決而認定，亦未就農地部分審理），是本局依首揭法院判例及民法第111條規定；『法律行為之一部無效者，…… 除去該部分亦可成立者，則其他部分仍為有效。』應認該贈與契約以農地為標的部分，係屬無效，應列入遺產課稅，且不得作為未償債務扣除（非農地部分仍為有效），惟其既若為課徵標的，自應准予抵繳。然此部分遺產與否之認定，因現行政救濟中，仍應由本局復查委員會再作最後決定。」，顯見被告亦認農地贈與予香蘭基金會，係屬無效，應列入遺產課稅，且不得作為未償債務扣除。 ②香蘭基金會於82年12月27日召開董事會追認允諾受贈系爭土地，該董事會董事之合法性遭到質疑，該贈與追認之合法性亦生疑義：經查香蘭基金會之董事徐崇雄、王陳明珠等人，於80年9月2日及同年11月19日辦理基金會董事改選事宜，涉有違法應予撤銷，前經台灣台北地方法院民事判決「宣告被告徐崇雄、王陳明珠、陳巧蓉於民國80年9月2日及民國80年11月19日所為香蘭基金會董事會決議無效」，台灣高等法院亦維持此判決意旨，該案目前繫屬最高法院審理中。換言之，於前案終局判決前，該追認贈與之行為若係由違法之董事所為，其追認是否有效，實大有疑問，則本件被告以未確定之贈與契約認定未償債務，自屬錯誤。 ③贈與契約上被繼承人之筆跡是否真正，原告仍深感疑問：本件贈與契約既屬效力未定，原告廖美萩等日前又發現香蘭基金會贈與契約書上之被繼承人簽名筆跡，與其自己次日所寫之清泉講學會贈與契約書字跡完全不同，該香蘭基金會贈與契約書之簽名與原告廖美萩等閱覽抄錄自教育部、台北地方法院登記處、台北市政府教育局之多張被繼承人之簽名筆跡，及被繼承人在法院應訊當庭之簽名筆跡，其操筆氣勢、字體部分，與香蘭基金會贈與契約書之簽名相較，目視即可判斷出截然不同，則該贈與契約是否為真，不無疑義，原告廖美萩等業已函請被告就被繼承人之遺囑及對清泉獎學會、香蘭基金會贈與契約書等文件正本，轉送法務部再度鑑定是否確為被繼承人之親書筆跡，倘該鑑定結果證明系爭贈與契約之非屬被繼承人之簽名者，則原台灣高等法院86年度台上字第3657號民事判決系爭贈與契約為真之結果，即屬錯誤，應無足據為稅負增免之依據。 ④該贈與契約自簽訂至今已過15年，各繼承人得否主張時效抗辯，亦生爭執：退萬步言，縱該贈與契約為真，該贈與契約亦已罹於15年之請求時效，香蘭基金會除該台灣高等法院86年度台上字第3657號民事判決所判定勝訴之兩筆土地外，對其他土地並未提出請求，各被繼承人之繼承人是否有權提出時效抗辯？是否會將贈與標的（土地）過戶登記與香蘭基金會，實有疑問。況自稱為香蘭基金會董事長之原告徐崇雄及董事王陳明珠與其他繼承人，曾發存證信函與原告廖美萩等人表示要自行出賣系爭155筆土地中之其中兩筆，香蘭基金會到底有無請求各繼承人履行贈與契約之意？各繼承人有無贈與之意？實有疑問。㈢原告陳王明珠等主張之理由： ⒈股東往來債權部分： ⑴被繼承人遺產稅核定「股東往來」遺產部分，經查清泉投資公司、清泉育樂公司、屯鹿公司、三之公司、北關公司及清泉租賃公司均稱被繼承人在各該公司除股份投資外，尚無其他遺產。 ⑵原告亦於91年4月7日申請被告更正。 ⒉遺產股票： ⑴新東紡織股份有限公司（下稱新東公司）股票（核定320 ,283 股，主張持有138,283股差異股數182,000股）部分： ①該股票既非以被繼承人為名義人之股票，亦非由被繼承人占有，應全數從遺產中扣除。經查系爭股票係放置被繼承人以清泉租賃公司名義所承租之保管箱內，原股票所有人雖已蓋章出讓，並附轉讓過戶申請書，惟未填寫受讓人，應以保管箱承租人清泉租賃公司為其所有人，原告主張自遺產中扣除。 ②被告對該股票價值前後認定矛盾，對原告不公。依被告87年4月8日財北國稅徵字第87013675號函之內容以觀，被告既以新東公司他遷不明為由退回抵繳遺產稅，則新東公司之股票，不應被列為遺產處理。否則，被告於認列遺產時承認該股票之價值，卻於抵繳時否認該股票價值之兩相矛盾行為，實對原告不公平。 ③縱該股票被認定為遺產，應比照其他被列為遺產之股票之處理方式辦理，始符合平等原則。被告倘仍將新東公司股份列為遺產，則差異股數182,000股每股31 元共計5,642,000元，應比照其他類似之台泥公司等8家公司股票差異數，予以自遺產中扣除，始符合處理一致性原則及平等原則。 ⑵正豐化學股份有限公司股票（核定22,040股，主張持有0股，差異股數22,040股）部分：同前項理由主張應自遺產中扣除。 ⑶同原告廖美萩等主張之理由⒈ ⑷就被繼承人遺產稅核定通知書中投資之部分，包含原核定「被繼承人死亡前3年內贈與繼承人與配偶部分」中之「王耀仁遠東倉儲公司180,000股及翁志誠遠東倉儲 200,000股」與「保管箱內親屬之股東明細表」中「翁志誠遠東倉儲200,000股及王耀仁遠東倉儲180,000股」之部分。二者不論是名稱或數量部分，均完全相同，顯有重複計算之情事。原告主張被告應依行政程序法第 117條，職權撤銷該重複部分，始為適法。王耀仁18萬股遠東倉儲公司之股票與翁志誠20萬股之遠東倉儲股票，係死亡前3年內之贈與應視同遺產，不是遺產。 ⑸另外，翁志誠遠東倉儲200,000股部分，如被告86年2月18日（86）財北國稅徵字第86006970號函主旨部分所示，被告亦認定該翁志誠遠東倉儲200,000股部分「非屬遺產稅課徵範圍」，故向台灣台北地方法院財務法庭發函「請准予發還其所有人」。由該函顯然可知，被告認定該股票確係為翁志誠所有，卻未將之從被繼承人遺產範圍中扣除，顯有未公。從而，該部分除如上所述顯有重複課稅之情形外，亦有如本投所述非屬於遺產稅課徵範圍之情形，綜合以觀，翁志誠遠東倉儲200,000股股票（每股淨值13元）部分，牽涉被繼承人死亡前3年內贈與繼承人，之贈與稅1,300,000元與被繼承人遺產稅 1,560,000元行政處分之相關部分，顯有錯誤。原告亦主張被告應依行政程序法第117條規定，職權撤銷該部分，始為適法。 ⑹另「被繼承人死亡前3年內贈與繼承人與配偶部分中之「王陳明珠台灣中小企銀15,000股、王耀仁台灣中小企銀15,000股、王伯昌台灣中小企銀15,000股及王伯輝台灣中小企銀15,000股」部分，亦有錯誤，被告亦應依行政程序法第117條規定職權撤銷該部分，始為適法。 ⒊執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除部分：被繼承人遺產稅特別複雜死亡迄今十餘年未決，倘非委任專業人員辦理，無法依其遺囑管理遺產及完納遺產稅，已實際支付專業人員之酬金據除已報被告外，且均已繳納40%之綜合所得稅，況且86年12月5日赴被告所在協調時，被告亦已口頭同意將已支付之酬金更正扣除，基於課稅公平及實際情形，原告主張准予扣除。 ⒋罰鍰部分： ⑴被繼承人遺產遍佈全省各地，搜集不易，納稅義務人、會計師、被告迄今十餘年，對此遺產稅均無法確定，而時有變更，對漏報之遺產僅二百餘萬元佔總遺產微乎其微，而予以處罰，原告等沒有故意過失，應予免罰。 ⑵被告如仍主張裁罰，則遺產稅之最高稅率由死亡時之60%，降低為50%，依現行稅捐稽徵法第48條之3規定，被告於裁罰時應以有利於原告之50%計算之。 ⑶此部分與本稅雖為不同行政處分，惟若本稅部分經鈞院判決後有所變更時，原告擬依訴願法申請再審。㈣被告主張之理由： ⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為行為時遺產及遺產稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。 ⒉保管箱內以原告甲○○名義及陳周美捉名義持有股票部分： ⑴本件被繼承人與原告及其配偶陳周美捉間有訴訟關係，又據提示之台灣高等法院70年度上更（一）字第676號、最高法院70年度台上字第646號、第1438號、第2359 號4件民事判決，係源自台灣台北地方法院67年度訴字第13055號、第7699號、第10052號函第10407號民事判決，股票所有權人與被繼承人有共有關係，基於實質課稅原則，原核定以保管箱開箱後實際查得保管箱內原告甲○○名義股票數按其價值半數即99,224,263元列入遺產課稅，另查陳周美捉為原告甲○○之配偶，依據台灣高等法院70年度上更字第676號、最高法院70年度台上字第646號2件民事判決係以陳周美捉名義股票為訴訟標的，終局判決均判定與原告甲○○夫妻聯合財產之股票，屬原告甲○○之財產；是基於原告甲○○與被繼承人有同財共有關係，且系爭股票經民事判決係被繼承人與原告甲○○共營股票生意，以陳周美捉名義登記，乃比照以原告甲○○名義持有部分按股票價值半數併入遺產總額，訴經行政院86年5月13日台86訴字第19093號再訴願決定以認列原則並未一致，有重行查核之必要，撤銷此部分之訴願決定及原處分。嗣經重核結果，以保管箱內屬原告甲○○及陳周美捉名義股票計404,361,894元，原告甲○○及陳周美捉在被繼承人生前，僅就166, 006,944元向法院提起請求被繼承人返還股票，且經法院判決同財共居，當然就該部分之半數83,003,472 元核課遺產稅。 ⑵又查依據4件民事判決，其中最高法院70年度台上字第 1438號、第2359號等2件，係以原告甲○○名義股票為訴訟標的，終局判決均判定為同財共有關係，被繼承人不須返還原告，又系爭股票係被繼承人與原告甲○○共營股票生意，信託以原告甲○○名義登記，有上述最高法院70年度台上字第2359號判決及台灣高等法院68年度上字第99號判決理由三結論可據，且上述2件民事判決之訴訟標的，為判決書所附附表內載有股票號碼之股票，與保管箱內原告甲○○名義股票中之部分股票號碼相同；次查依據4件民事判決，其中台灣高等法院70年度上更（一）字第676號及最高法院70年度台上字第646號2 件判決，係以陳周美捉名義股票為訴訟標的，終局判決均判定與原告甲○○夫妻聯合財產之股票，屬原告甲○○之財產；換言之，該財產與被繼承人有同財共有關係，被繼承人不須返還陳周美捉，又該2件民事判決訴訟標的之股票，大部分即為系爭保管箱內陳周美捉名義之股票，有判決書附表所列股票號碼與保管箱內陳周美捉名義股票號碼可稽；系爭股票係被繼承人與原告甲○○共營股票生意，而以陳周美捉名義登記，堪予認定，有上述最高法院70年度台上字第646號判決及台灣高等法院69年上更（一）字第111號判決理由3結論可據，故本部分依據雙方確定民事判決中，法院就事實調查結果而為認定，又查「按法院確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人已提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就已經法院判之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符民事訴訟上之誠信原則」，最高法院75年度台上字第4062號判決，可資參照，是原告甲○○及陳周美捉提起請求返還部分股票166,006,944元既經法院判決同財共居，被告就該部分之半數83,003,472元核課遺產稅，並無不當。 ⒊被繼承人名義股票部分：經查被繼承人與原告甲○○六、七十年間曾有訴訟不下百件，原告於股票返還之訴二、三審敗訴後，均曾提起第三審上訴或再審之訴，並未就被繼承人所繼承其父之遺產部分，提起確認為共有之訴，是被告認定被繼承人與原告甲○○繼承其父之遺產早已分割，並於分割後，才發生共營事業及財產共有之事實，是被繼承人名義之股票應屬個人所有，被告全數併入核課，並無不合。 ⒋被繼承人經營之8公司中之清泉租賃公司及清泉投資公司股份淨值部分： ⑴按「凡公開上市之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之；但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後1日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承日或贈與日前1個月內各日收盤價格之平均價格估定之。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條及第29條第1項所規定。「稽徵機關於核算遺產或贈與財產中未上市公司股票之資產淨值時，對其轉投資持有之上市公司股票，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定估價。」復為財政部79年9月8日台財稅第790201833號函所明釋。 ⑵此部分被告初查以被繼承人投資於清泉投資等8家公司，各轉投資所持有之其他公司股票，全數計212,682,573元列為被繼承人之遺產，而於計算各該公司資產淨值時，為免將該轉投資股票重複計算，乃先依所列「有價證券」科目帳載金額減除後估算，經計算後該8家公司資產淨值為零元；惟復查決定時，以公司法人名義持有之股票，不應列入被繼承人之遺產，而將南陽、六十公司名義持有之股票、被繼承人投資經營7家公司名義持有之股票及原告甲○○補報清泉投資公司名義持有之股票部分，改按公司淨值以被繼承人名義為股東所投資之持股比例回歸核課被繼承人之投資價值遺產173,216,801元，原告王陳明珠不服，訴經行政院再訴願決定，就北關等6家公司名義股票淨值之計算撤銷被告處分，經被告重核決定核減北關等6家公司淨值計137,199,208元，變更核定清泉租賃公司淨值3,451,316元，清泉投資公司淨值為32,566,277元，合計36,017,593元。原告王陳明珠猶表不服，循序提起訴願、再訴願（復經行政院台88訴第31235號再訴願決定，將清泉租賃公司淨值部分撤銷，被告乃於89年1月18日以財北國稅法字第89001732號重核復查決定，核減清泉租賃公司淨值1,861,582元），訴經最高行政法院90年度判字第1354號判決撤銷，被告重核復查決定，仍予維持。 ⑶原告主張本部分基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，原處分顯非合理，應予撤銷等情。查本部分原以被繼承人投資於清泉投資等8家公司，各轉投資所持有之其他公司股票，全數列為被繼承人之遺產，為免將該轉投資股票重複計算，乃先依所列「有價證券」科目帳載金額減除後估算，經計算後該8家公司資產淨值為零元，又以公司法人名義持有之股票，不應列入被繼承人之遺產，而將南陽、六十公司名義持有之股票、被繼承人投資經營7家公司名義持有之股票及甲○○ 補報清泉投資公司名義持有之股票部分，改按公司淨值以被繼承人名義為股東所投資之持股比例回歸核課被繼承人之投資價值遺產，已如前述，原告所稱有為更不利行政救濟決定乙節，顯係誤解。 ⒌系爭155筆土地贈與香蘭基金會部分： ⑴按「提起訴願，為對於行政處分聲明不服之方法，若行政處分已不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地」最高行政法院58年度判字第397號著有判例。 ⑵本件被繼承人生前分別於76年12月30日及31日親筆書立贈與契約，將其個人所有坐落臺北市、臺北縣之土地全部贈與清泉基金會，並將臺北市、臺北縣以外之土地全部贈與香蘭基金會，其中香蘭基金會之贈與契約，業經臺灣高等法院86年度台上字第3657號民事判決結果，為真正有效成立，訴經最高行政法院90年度判字第1354號判決略以：「……本件贈與契約既屬真正，被上訴人與陳德深君間贈與契約有效成立，上訴人為陳德深君之繼承人，被上訴人依贈與之法律關係請求上訴人即贈與人辦理贈與物即系爭土地所有權移轉登記，即屬正辦，應予准許等情……」等語，撤銷此部分之再訴願決定、訴願應決定及原處分。嗣被告重核決定以系爭155筆土地，為被繼承人生前對香蘭基金會之債務，全數追認未償債務扣除額149,562,126元。 ⑶原告訴稱香蘭基金會82年12月27日所召開董事會追認允受贈與乙事，該董事會之改選事涉違法，是臺灣高等法院86年度台上字第3657號民事判決，所引據之證據與事實狀態即不確定等情。按本案係被繼承人生前所書立之贈與契約，業經臺灣高等法院86年度台上字第3657號民事判決，確立為真正，被告乃據為原處分，追認未償債務扣除額149,562,126元，是此部分訴訟標的即已消失，原告等仍對之提起，程序自有未合，合先陳明。次查香蘭基金會董事即原告徐崇雄、王陳明珠等人於80年9 月2日及同年11月19日所為之董事行為，縱經台灣台北地方法院民事判決無效，惟基於行政救濟不得為更不利行政救濟人決定之法理，原處分已追認被繼承人未償債務扣除額，並無不當。 ⒍被繼承人名義股票部分： ⑴被繼承人計投資上市公司163家，未上市公司股票104家，被告乃按繼承開始日股票收盤價核定上市公司股票價值為1,773,557,031元，並依死亡日公司淨值核定未上市公司股票價值為165,487,218元，合計1,939,044,249元。案經行政院再訴願決定以台灣電視事業股份有限公司股票部分，及被繼承人名義之嘉裕紡織、華國大飯店、展群紡織、新東紡織、正豐化學、台灣農林、中聯信託等股份有限公司就被繼承人死亡時之實際持股數再查證確實等由予以撤銷。被告就台視公司等8家公司之實際股數查核結果核減81,151,950元及原告等補行提示之持股資料查核復查決定追減59,519,309元，其餘復查駁回。 ⑵按公司法第164條規定：「記名股票由股票持有人以背書轉讓之」此所謂股票持有人，應包括股票名義人，即因背書而取得股票之人，又背書為記名股票轉讓之一方式，只須背書轉讓，受讓人即為股票之合法持有人，因此記名股票在未過戶以前，可由該股票持有人更背書轉讓他人，最高法院60年度台上817號著有判例可稽。 ⑶原告主張新東紡織公司及正豐化學公司股票差異股數應自遺產總額中扣除云云。經查，系爭新東紡織公司記名股票，係放置被繼承人以清泉租賃公司名義所承租之保管箱內，雖未辦理過戶，惟原股票所有人均已蓋章出讓，並附轉讓過戶申請書，當屬被繼承人所有，此有原告王陳明珠及廖淑婉簽章之保管箱財產清冊可稽，原核定核定股數320,283股，並無不合；系爭正豐化學公司記名股票部分，係放置被繼承人以原告王陳明珠名義所承租之保管箱內，所有人為被繼承人，屬被繼承人所有無誤，此亦有原告王陳明珠及廖淑婉簽章之保管箱財產清冊可稽，原核定股數22,040股，揆諸首揭規定，並無不合，原處分予以維持，亦無不當。 ⒎股東往來債權、罰鍰部分： ⑴被告原依據被繼承人投資之有金公司、山內公司、北關公司、三之公司、屯鹿公司、清泉育樂公司、清泉租賃公司、清泉投資公司等8家公司股東往來之債權，核定被繼承人債權遺產（公司股東往來）遺產額計232,525,797元，嗣經財政部87年9月8日台財訴第000000000號訴願決定撤銷重核，經被告重行查核減有金、山內公司股東往來債權計22,556,759元；餘北關等6家公司債權額計209,969,038元部分，仍予維持；又繼承人申報遺產稅時，短漏報被繼承人存款、投資額計2,151,033元乃案漏稅額處罰鍰1,290,620元，訴經行政院以罰鍰基礎之本稅既有重行審酌之必要，再訴願決定撤銷，案經被告重行決定以被繼承人漏報之存款、投資額與撤銷重核項目無涉，仍予維持。 ⑵系爭股東往來債權209,969,038元及罰鍰1,290,620元，均經財政部89年2月29日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，原告等未再循序提起再訴願、行政訴訟，此部分乃告確定。 ⒏被繼承人死亡前3年贈與王耀仁與翁志誠遠東倉儲公司股數重複部分： ⑴原告原申報被繼承人死亡前3年贈與原告王陳明珠配偶王耀仁遠東倉儲公司180,000股、贈與翁志誠遠東倉儲公司200,000股，係被繼承人死亡前3年之贈與，經被告查核被繼承人歷年並無申報贈與稅紀錄，乃將系爭股票認定為被繼承人所有，併入遺產核課。 ⑵原告猶表不服，循經行政院86年5月13日台86訴字第19093號再訴願決定駁回，原告王陳明珠等未續行行政訴訟亦告確定。 ⒐執行遺囑及管理遺產之必要費用部分： ⑴原告等申報執行遺產及管理費用遺產費用125,600,000 元，經被告以執行遺囑管理遺產之必要費用得列作扣除額者，以該費用之支出，為直接執行遺囑內容或管理遺產所必要為限，且原告亦未檢附證明文件供核，乃未予認列扣除。 ⑵原告等猶表不服，循經最高行政法院87判字第1485號判決駁回，則系爭事項業告確定。 ⑶原告等復對已確定之標的，重行提起訴訟，參諸前行政法院44年判字第44號判例「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理原則，違背此原則者，即為法所不許」，程序亦有不合，併予陳明。 ⒑按公司法第164條規定：「記名股票由股票持有人以背書轉讓之」此所謂股票持有人，應包括股票名義人，即因背書而取得股票之人，又背書為記名股票轉讓之一方式，只須背書轉讓，受讓人即為股票之合法持有人，因此記名股票在未過戶以前，可由該股票持有人更背書轉讓他人，最高行政法院60年台上817號著有判例可稽。 ⒒本件系爭新東公司股票182,000股係記名股票，存放於繼承人陳德深生前以清泉租賃股份有限公司名義承租之保管箱內，此有被告會同繼承人之一即原告王陳明珠簽章確認之保管箱財產清冊影本可稽，且原股票所有人均以蓋章出讓，並附轉讓過戶申請書，是系爭股票既由被繼承人陳德深受讓取得並持有之，陳德深即為系爭股票之合法持有人，在陳德深未轉讓他人之前，自屬陳德深之遺產，從而被告併同被繼承人陳德深登記持有之138,283股，合計320,283股，核課遺產稅，與首揭判例並無相違，原告執為所爭，自不足採。理由一、按遺產及贈與稅法第6條第1項規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」依以上規定可知，關於遺產稅事件，其訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定，惟法律並未明定其必須共同訴訟，是依法理，納稅義務人中之任何一人皆有獨立訴訟之權能，惟所受判決之效力及於未訴訟之他人，性質上屬類似必要共同訴訟。故本件一方面無令未起訴之其他納稅義務人同為訴訟之必要，另一方面，就分別起訴之本院92年度訴字第3089號、第3128號及第3177號遺產稅事件，合併辯論並合併判決，先予說明。二、原告等分別起訴主張原處分及訴願決定有如下之違誤，為此訴請撤銷之：㈠原告甲○○主張：原告甲○○與被繼承人之財產，均來自繼承，自始至終均未曾分家，以該遺產中隱有之公同共有部分合夥經營股票事業，再由其共同經營股票事業之合夥體，將股票分別信託予被繼承人與原告及其配偶陳周美捉名下，故系爭遺產，應核減1,248,944,355元。㈡原告廖美萩等及原告王陳明珠等主張：關於清泉投資公司之股票價值原經被告核定為零元，原處分竟變更為173,216,801 元，違反行政訴訟不利益變更禁止之原則。㈢原告廖美萩等另主張：系爭155筆土地雖經原處分追認為未償債務扣除額，雖屬形式上有利於原告等之處分，然系爭 155筆土地實無移轉登記予香蘭基金會之義務，是既其仍為被繼承人遺產標的之一，原告等亦恐因嗣後事實之變更導致更不利益之處分下，原處分仍不應列入未償債務扣除額。㈣原告王陳明珠等另主張：（1）系爭遺產關於股東往來部分，經查清泉投資公司、清泉育樂公司、屯鹿公司、三之公司、北關公司及清泉租賃公司均稱被繼承人在各該公司除股份投資外，尚無其他遺產，原告亦於91年4月7日申請被告更正；（2）新東公司股票差異股數182,000股、正豐公司股票差異股數22,040股應自遺產中扣除；（3）被繼承人死亡前3年內贈與繼承人與配偶、子女部分，有重複計算之錯誤，被告應依行政程序法第117 條規定職權撤銷該部分，始為適法。（4）執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除部分，基於課稅公平及實際情形，應准予扣除；（5）罰鍰部分：原告等就遺產之遺漏申報沒有故意過失，應予免罰，且遺產稅之最高稅率由死亡時之60%，降低為50%，依現行稅捐稽徵法第48條之3規定，被告於裁罰時應以有利於原告之50%計算之。三、被告則答辯如下：㈠關於保管箱內以原告甲○○名義及陳周美捉名義持有股票部分及被繼承人名義持有股票部分：依據4件民事判決終局判定原告陳仁與被繼承人間為同財共有關係，故無論有無經法院判決部分，被告均就以原告甲○○名義及陳周美捉名義部分之半數83,003,472元核課遺產稅，至被繼承人名義股票部分，被繼承人與原告甲○○繼承其父之遺產早已分割，並於分割後，才發生共營事業及財產共有之事實，是被繼承人名義之股票應屬個人所有，被告爰全數併入核課。㈡關於清泉投資公司及清泉租賃公司股份淨值部分：被告初查以被繼承人投資於該公司，各轉投資所持有之其他公司股票，全數計212,682,573元列為被繼承人之遺產，而於計算各該公司資產淨值時，為免將該轉投資股票重複計算，乃先依所列「有價證券」科目帳載金額減除後估算，經計算後該公司資產淨值為零元；惟復查決定時，認以公司法人名義持有之股票，不應列入被繼承人之遺產，而改按公司淨值以被繼承人名義為股東所投資之持股比例回歸核課被繼承人之投資價值遺產，並無違反不利益變更禁止之原則。㈢關於系爭155筆土地贈與香蘭基金會部分：原處分業已核定核定系爭155筆土地，為被繼承人生前對香蘭基金會之債務，全數追認未償債務扣除額149,562,126元，原核定不利於原告之部分已不存在。㈣關於新東公司及正豐公司股票差異部分：系爭新東公司記名股票，係放置被繼承人以清泉租賃公司名義所承租之保管箱內，雖未辦理過戶，惟原股票所有人均已蓋章出讓，並附轉讓過戶申請書，當屬被繼承人所有，原核定核定股數320,283股，並無不合；系爭正豐公司記名股票部分，係放置被繼承人以原告王陳明珠名義所承租之保管箱內，所有人為被繼承人，原核定股數22,040股，亦無不合。㈤股東往來債權、罰鍰部分：均經財政部89 年2月29日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，原告等未再循序提起再訴願、行政訴訟，此部分乃告確定。㈥被繼承人死亡前3年贈與王耀仁與翁志誠遠東倉儲公司股數重複部分，經行政院86年5月13日台86訴字第19093號再訴願決定駁回，原告王陳明珠等未續行行政訴訟亦告確定。㈦執行遺囑及管理遺產之必要費用部分：已循最高行政法院87年度判字第1485號判決駁回，業告確定。四、本件兩造對於事實概要欄所記載之事實均不爭，並有原告甲○○、原告王陳明珠與原告徐崇雄遺產稅申報書、被告83年11月21日以5Ｚ0000000000號處分書被告81年6月17 日財北國稅法字第18367號復查決定書、83年2月25日（83）財北國稅法字第83005741-1號復查決定書、84年4月12日（84）財北國稅法字第84014665-1號訴願決定重核案件復查決定書、84年7月31日（84）財北國稅法字第84033509號復查決定書、 87年3月31日（87）財北國稅法字第87012709號再訴願決定重核案件復查決定書、88年4月17日財北國稅法字第88014452號訴願決定重核案件復查決定書、89年1月18日財北國稅法字第89001732號再訴願決定重核案件復查決定書、91年8月 20日財北國稅法字第09102 2915號行政訴訟判決重核案件復查決定書、財政部83年9月10日台財訴第000000000號訴願決定書、85年8月31日台財訴第000000000號訴願決定書、87年9月8日台財訴第000000000號訴願決定書、89年2月29日台財訴第0000000000號訴願決定書、89年9月13日台財訴第0000000000號訴願決定書、92年5月7日台財訴第0000000000 號訴願決定書、83年10月19日台財稅字第831615540號函、行政院86年5月13日台86訴第19093號再訴願決定書、88年8月16 日台88訴第31235號再訴願決定書、最高行政法院82年度裁字第844號裁定、87年度裁字第893號裁定、87年度裁字第 894號裁定、87年度判字第1485號判決、90年度判字第1354 號判決附於原處分卷（附件）可稽，堪認為真實。五、關於保管箱內以原告甲○○名義及陳周美捉名義持有股票部分及被繼承人名義持有股票部分：㈠按「公司法第164條規定：『記名股票，由股票持有人以背書轉讓之』此所謂股票持有人，應包括股票名義人，及因背書而取得股票之人，又背書為記名股票轉讓之唯一方式，只須背書轉讓，受讓人即為股票之合法持有人，因此記名股票在未過戶以前，可由該股票持有人更背書轉讓他人」最高法院60年度台上字第817號著有判例，依上意旨，背書為公司記名股票轉讓之唯一方式，而交付保管占有，依法不生公司記名股票轉讓之效力（最高行政法院90年度判字第1354號判決參照）。依上所述，關於記名股票所有權之歸屬，原則上應依背書轉讓之受讓人名義認定之。職是，系爭保管箱內分別以原告甲○○、陳周美捉及被繼承人名義持有之股票，除有其他相當事證外，應即依其名義，分別認定為原告甲○○、陳周美捉及被繼承人所有。㈡關於保管箱內以原告甲○○名義及陳周美捉名義持有股票，經4件民事判決確定部分： ⒈民事訴訟法第401條第1項規定：「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者，及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。」系爭保管箱內以原告甲○○名義及陳周美捉名義持有之股票，其中分別經台灣高等法院68年度上更（一）字第285號判決及最高法院70年度台上字第1438號判決確定，其結論為駁回原告甲○○於台灣台北地方法院67年度訴字第10052號訴請該案被告即本件被繼承人返還股票之訴訟；又經台灣高等法院68年度上字第99號判決及最高法院69年度台上字第3234號判決確定，並經台灣高等法院70年度再字第3號及最高法院70年度台上字第2359號判決確定，其結論為駁回原告甲○○於台灣台北地方法院67年度訴字第10407號訴請該案被告即本件被繼承人返還股票之訴訟；再經台灣高等法院69年度上更（一）字第111 號判決及最高法院70年度台上字第646號判決確定，其結論為駁回該案原告陳周美捉於台灣台北地方法院67年度訴字第7699號訴請該案被告即本件被繼承人返還股票之訴訟；復經台灣高等法院70年度上更（一）字第676號判決及最高法院71年度台上字第 2732號判決確定，其結論為駁回該案原告陳周美捉於台灣台北地方法院67年度訴字第13055號訴請該案被告即本件被繼承人返還股票之訴訟，此有上開判決附於本院卷及原處分卷可稽。 ⒉原處分以依據4件民事判決，其中最高法院70年度台上字第1438號、第2359號等2件，係以原告甲○○名義股票為訴訟標的，終局判決均判定為同財共有關係，被繼承人不須返還原告，又系爭股票係被繼承人與原告甲○○共營股票生意，信託以原告甲○○名義登記，有上述最高法院70年度台上字第2359號判決及台灣高等法院68年度上字第99號判決理由三結論可據，且上述2件民事判決之訴訟標的，為判決書所附附表內載有股票號碼之股票，與保管箱內原告甲○○名義股票中之部分股票號碼相同；次查依據4 件民事判決，其中台灣高等法院70年度上更（一）字第676號及最高法院70年度台上字第646號2件判決，係以陳周美捉名義股票為訴訟標的，終局判決均判定與原告甲○○夫妻聯合財產之股票，屬原告甲○○之財產；換言之，該財產與被繼承人有同財共有關係，被繼承人不須返還陳周美捉，又該2件民事判決訴訟標的之股票，大部分即為系爭保管箱內陳周美捉名義之股票，有判決書附表所列股票號碼與保管箱內陳周美捉名義股票號碼可稽；系爭股票係被繼承人與原告甲○○共營股票生意，而以陳周美捉名義登記，堪予認定，有上述最高法院70年度台上字第646號判決及台灣高等法院69年上更（一）字第111號判決理由3結論可據，故本部分依據雙方確定民事判決中，法院就事實調查結果而為認定，而就如上開4件民事判決所爭之股票即166,006,944元之半數83,003,472元核課遺產稅，於法洵屬有據，且此部分亦為最高行政法院90年度判字第1354號判決所肯認（見該判決第40頁）。㈢關於保管箱內以被繼承人名義持有股票部分： ⒈查保管箱內屬原告甲○○及陳周美捉名義股票計404,361,894元，原告甲○○及陳周美捉在被繼承人生前，僅就16 6,006,944元向民事法院提起請求被繼承人返還股票之訴，其餘部分即238,354,950元部分未經民事判決確定，此為兩造所不爭，而關於此一未經法院判決部分，原處分已依前揭關於記名股票轉讓效力之規定，就原併入遺產核課金額119,177,475元准予核減（原處分第9頁），合先敘明。 ⒉關於系爭保管箱內以被繼承人名義持有股票，依前揭理由五㈠之說明，被告認係被繼承人個人所有自屬有據。至原告甲○○主張其與被繼承人之財產，本均來自繼承，且自始至終均未曾分家外，亦以該遺產中隱有之「公同共有」部分合夥經營股票事業，再由其共同經營股票事業之「合夥」體，將股票信託予被繼承人與原告甲○○及陳周美捉名下云云，惟查4件民事判決，固均認定其訟爭之股票，係由原告甲○○與被繼承人共同繼承其先父之遺產，以之共營股票事業，所購得，然查原告甲○○曾於台灣高等法院68年度上字第934號事件，70年4月8日準備程序時亦曾陳述以「兩造亦有私有財產」，此有同院75年度上更（一）字第213號判決可參，且該判決亦據此認定：「兩造除以乃父所留遺產共同從事股票之買賣外，既分別仍有私人之財產」，本件原告甲○○既就系爭以被繼承人名義持有之股票主張亦係其與被繼承人共有，惟未就系爭股票亦係由原告甲○○與被繼承人共同繼承其先父之遺產，以之共營股票事業所購得一節舉證以明，且本院亦查無其他證據足資證明其上開主張為真實，故難信其為真實。六、關於清泉投資公司及清泉租賃公司股份淨值部分：㈠按遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條規定：「凡公開上市之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。」第29條規定：「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」核此規定與母法並無牴觸，得予適用。㈡查本件被告初查以被繼承人投資於清泉投資等8家公司，各轉投資所持有之其他公司股票，全數計212,682,573元列為被繼承人之遺產，而於計算各該公司資產淨值時，為免將該轉投資股票重複計算，乃先依所列「有價證券」科目帳載金額減除後估算，經計算後該8家公司資產淨值為零元；嗣被告以公司法人名義持有之股票，不應列入被繼承人之遺產，而將南陽、六十公司名義持有之股票、被繼承人投資經營7 家公司名義持有之股票及原告甲○○補報清泉投資公司名義持有之股票部分，改按公司淨值以被繼承人名義為股東所投資之持股比例回歸核課被繼承人之投資價值遺產，於法自無不合，原告廖美萩等及原告王陳明珠等主張被告不得就原已核定為零元之投資價值遺產為變更，否則即是違反行政救濟不利益變更禁止原則云云，顯出於誤解該原則，不足採信。七、關於系爭155筆土地贈與香蘭基金會部分：㈠按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」㈡查原處分既已核定系爭155筆土地，為被繼承人生前對香蘭基金會之債務，全數追認未償債務扣除額149,562,126元，原核定不利於原告之部分已不存在。至原告廖美萩等主張系爭贈與契約仍有是否屬實及請求權是否罹於時效等重大爭執云云，然查此乃被繼承人之諸繼承人與香蘭基金會之民事糾紛，應另行尋求救濟，而就系爭遺產稅事件而言，認定系爭155筆土地係未償之債務，而就此部分免徵遺產稅，則係有利於納稅義務人全體，原告廖美萩等就此部分之訴訟，難謂有權利保護之必要，至原告廖美萩等聲請鑑定贈與契約上被繼承人之筆跡，核無必要，應予駁回。八、關於新東公司及正豐公司股票差異部分：㈠查正豐公司於84年6月16日函復原告甲○○時稱：「茲查陳德深先生未買本公司之股票」等語，此有該函及信封附於原處分卷第413頁以下可參；惟查依被告於79年11月27日及28 日會同原告王陳明珠，開啟華南銀行大稻埕分行承租人為原告王陳明珠等4人之第2404、2409、2410、2357及2361號保管箱，共同清點查驗結果，有被繼承人名義之正豐公司股票共計22,040股，此有被告會同開啟保管箱財產清冊附於原處分卷第415頁以下可按，依前揭理由五㈠之說明，自應認係被繼承人之財產。㈡查依新東公司84年6月13日新股（84）字第013號函之記載，被繼承人於死亡當時及發函當時之持有股數均為138,238 股，此有該函附於原處分卷第411頁可稽，且為兩造所不爭。又依被告於79年11月15日會同原告王陳明珠，開啟華僑商業銀行總行營業部承租人為清泉租賃公司之第5237號保管箱，共同清點查驗結果，有新東公司股票182,000股，並附註尚未過戶，但原所有人已蓋章出讓，附有轉讓過戶申請書語，此有被告會同開啟保管箱財產清冊附於原處分卷第412頁可按，惟依前揭理由五㈠之說明，被告既不能證明被繼承人係系爭新東公司股票之背書轉讓之受讓人，則被告認系爭182,000股股票計入遺產，尚屬無據。九、股東往來債權、罰鍰部分：查本件經財政部以87年9月8日以台財訴字第000000000號訴願決定以：「原處分關於保固建設股份有限公司股票遺產、公司股東往來之債權遺產、土地遺產上之建築改良物及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」被告旋於88年4月17日財北國稅法字第88014452號訴願決定重核案件復查決定書，核減遺產額24,998,759元，變更核定遺產總額為2,917,160,916元，淨額為2,854,593,961元，罰鍰部分維持原核定，原告王陳明珠及陳錦格對於關於股東往來債權及罰鍰部分仍不服，提起訴願，經財政部於89年2月29日台財訴字第0000000000號訴願決定書駁回訴願，均如前述，，原告王陳明珠等未循序提起再訴願、行政訴訟，此部分已告確定，原告王陳明珠等猶起訴就此部分為爭執，不備起訴之要件，應依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定駁回之。十、被繼承人死亡前3年贈與王耀仁與翁志誠遠東倉儲公司股數重複部分：就此部分經行政院於86年5月13日台86訴字第19093號再訴願決定：「原決定及原處分關於遺產股票（復查決定經已追減者外）、公司股東往來之債權、土地遺產、以抵押權擔保之債權、不計入遺產總額之財產及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。」並於決定書第4頁說明併入遺產之理由，且查原告王陳明珠亦不爭對於再訴願駁回之復查決定准予追減部分及扣除額部分不服，提起行政訴訟，並未就系爭股數部分提起行政訴訟，亦告確定，原告王陳明珠等復起訴就此部分為爭執，不備起訴之要件，應依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定駁回之。十一、執行遺囑及管理遺產之必要費用部分：就此部分，行政院於86年5月13日以台86訴字第19093號再訴願決定駁回。原告王陳明珠及陳錦格對於再訴願駁回之復查決定扣除額不服，提起行政訴訟，經最高行政法院以87年度判字第1485號判決駁回，已如前述，其訴訟標的為確定判決所及，原告王陳明珠等起訴就此部分為爭訟，應依行政訴訟法第107條第1項第9款之規定駁回之。十二、綜上所述，原處分關於將新東公司股票182,000股計入遺產部分於法不合，就此部分訴願決定未予糾正，亦有未合，原處分其餘部分認事用法，尚無違誤，於此部分訴願決定遞予維持，亦無不合。原告等訴請撤銷訴願決定及原處分關於新東公司記名股票182,000股計入遺產總額部分，為有理由，應予准許，逾此部分其訴訟分別為不合法及無理由，已如前述，應予駁回。十三、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，一部不合法，爰依行政訴訟法第104條、第107條第1項第9款、第10款、民事訴訟法第79條、第85條第2項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　8　　月　　4　　日第三庭審判長法官　王　立　杰法官　黃　本　仁法官　王　碧　芳上列正本係照原本做成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　94　　年　　8　　月　　4　　日法院書記官鄭聚恩

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第03089號

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