九十二年度訴字第三二六○號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 11 月 04 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三二六○號原　　　告　慶鼎科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁（會計師）複　代理人　陳志愷（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 丙○○ 丁○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月五日台財訴字第０九一００四三二八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主　　文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事　　實一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為新台幣（下同）一二、七二四元、未分配盈餘為虧損四四、０二八、三九０元。經被告初查將依法律規定不可用以分配之「股票股利」併入計算，調整未分配盈餘為二一、七八四、九四四元；另對於原列報未分配盈餘減計項目之「彌補以往年度之虧損」一項金額一四七、一三七、三一五元，因認未與當年度未分配盈餘之計算基礎一致，而調整為九八、四四四、五二五元，而核定系爭年度未分配盈餘為二六、四三六、六二０元，並加徵百分之十營利事業所得稅二、六四三、六六二元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點：系爭股票股利是否屬未分配盈餘申報之加計項目？又所謂「彌補以往年度之虧損」之數額究係應以帳載實際餘額即資產負債表之本期損益經股東同意或股東常會承認之實際撥補數，抑容許財稅差異所生之稅上所得「實際彌補」財上之累積虧損？㈠原告主張之理由： ⒈有關「股票股利」應否列入未分配盈餘計算部分： ①按「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」，行政法院（現已改制為最高行政法院）六十一年判字第一六九號著有判例。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復為司法院釋字第四二０號解釋在案。 ②查租稅之課徵，不僅以合乎稅法條文字面上之文義規範為足，實應以更高之法原則作其正當性基礎，以探究其立法目的，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當，此法理上所當然。準此，基於所得稅法第六十六條之九之立法理由：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾始未分配盈餘之計算臻於公平合理。」，財政部業經准許下列不影響帳面紀錄而無可用以分配之帳外調整收益內容，得列為計算未分配盈餘之減除項目：⑴「按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額」（營利事業所得稅查核準則《以下簡稱查核準則》第一百十一條之一第三款）、⑵「按擴大書審純益率標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（查核準則第一百十一條之一第四款）、⑶「按所得額標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（財政部八十九年一月三十一日台財稅第八九０四五０二七二號函）、⑷「依法須設算但實際並未收取之利息收入」（財政部八十九年二月二十四日台財稅第八九０四五一四八四號函）、⑸「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息或收取利息低於所支付之利息，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額」（財政部八十九年十月三十日台財稅第八九０四五七四一０號函）、⑹「不得以費用列支之自動補報補繳漏稅款所加計之利息」（財政部八十九年十一月十三日台財稅第八九０四五七０九一號函）、⑺「非由退休金專戶支付之退休金」（財政部九十年三月十四日台財稅第九００四五一六四五號函）、⑻「依促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）規定提列國外投資損失準備嗣後轉作收益之數額」（財政部八十九年七月四日台財稅第八九０四五四四七一號函）、⑼「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分」（九十二年三月五日台財稅第０九一０四五八一七九號函）。經查稽徵實務上，鑒於公司組織營利事業發行股票之溢額及資產重估之增值，雖依促產條例第十九條及第十八條規定均免予計入當年度營利事業所得稅課稅，而同屬所得稅法第六十六條之九第二項所規定「依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」或「依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」之計算為分配盈餘之加計項目，惟該等所得項目在財務處理上，因非屬帳面上實際可供分配之盈餘範疇，故並不須自核定課稅所得額項下加回計算未分配盈餘以加徵百分之十營利事業所得稅。揆諸上開稅法解釋原理及行政慣例，稽徵機關對於非屬帳面上實際可供分配之盈餘，縱其屬所得稅法第六十六條之九第二項有關「依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」或「依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」等計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵百分之十營利事業所得稅，或應自加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘中減除，先予陳明。 ③又由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第六十六條之立法目的，自不須列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款。按盈餘分配屬公司法規範事項，公司法第二百三十二條定有明文，該盈餘數額依據經濟部八十六年九月二十三日商字第八六二一七六九九號函釋，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第二百三十條所指經股東常會承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無涉。據此，所得稅法第六十六條之九之立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，當應以依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務並經股東常會承認之財務報表為據，無庸置疑。次按投資公司收取被投資公司分配之股票股利，依據經濟部八十六年八月十九日商字第八六二一五二一五號函釋，不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，自不屬所得稅法第六十六條之九立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，則依前揭稅法解釋原則及發行股票之溢額與資產重估之增值均無須自核定課稅所得額項下加回計算未分配盈餘等稽徵實務慣例，實不應列入加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘計算。又縱使股票股利在稅務課徵上，屬所得稅法第六十六條之九第二項所指「依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，而須列入未分配盈餘計算，惟依所得稅法第六十六條之九立法理由後段所闡「同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」之意旨，當應再准許減除，使加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘與「實際可供分配之稅後盈餘」一致，更不待言。 ④再查被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵百分之十營利事業所得稅之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅賦之議，惟仍未依法妥為公允適切之處理，實難令人茍同。按「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟囿於法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」，稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第十二點定有明文。又「建議事項：建議修正營利事業所得稅查核準則第三十條第三款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自八十七年一月一日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取的年度之未分配盈餘。本署說明：：：有關建議，留供參考。」，為財政部賦稅署於八十八年十二月十四日舉辦「兩稅合一制度未分配盈餘申報實務座談會」針對第十三案建議事項所作之說明。據此以觀，若被告對於本件爭議，確因礙於法令限制而未便採行時，實應依上開規定建議財政部妥為符合立法目的之解釋，以准許股票股利無須列入未分配盈餘計算，或得自核定課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。是訴願機關援引查核準則第三十條第三款「自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。」規定乙節，即認原處分於法無違而應予維持，一味置原告取得之股票股利於帳面上並不列為收益，依法本無可用以分配或增資之事實於不顧，且對原告陳述之理由未予充分審酌，復未提出足資折服之論據，難謂合法。 ⒉有關「彌補以往年度之虧損」部分： ①按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」、「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」，分別為司法院釋字第三八五號解釋、所得稅法施行細則第四十八條之十第四項所明定。 ②查本件「股票股利」若納入未分配盈餘計算，將使原告應加徵百分之十營利事業所得稅之基礎虛增為一二四、八八一、一四五元，而原告截至八十六年度累積虧損為一四七、一三七、三一五元，則所核計之未分配盈餘於彌補以往年度之虧損後，當不生應加徵百分之十營利事業所得稅之效果可言。在權益法下，如被投資公司當年度經營為虧損者，投資公司於財務處理上應立即承認投資損失，而非均予承認投資收益；投資損失在稅務上因未實現而未予認列，造成投資公司當年度之稅務盈餘大於財務盈餘，若仍以該財務盈餘而非稅務盈餘作為計算未分配盈餘減計項目有關「彌補以往年度虧損」之基礎，將生法律有關權利義務相關連事項割裂適用之不當。是被告一方面捨財務上實際可供分配盈餘之觀念，將股票股利納入加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘計算，而認定為一二四、八八一、一四五元並課以租稅義務，惟在減除其有關「彌補以往年度虧損」之金額時，卻又擇財務上實際可供分配餘額之觀念，僅認定九八、四四四、五二五元，對於同一系爭所得，權利義務相關聯之事項而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋，難謂適法。茲將本件系爭於未分配盈餘計算之各種可能情形所產生之稅負效果，分述如下： ⑴未分配盈餘之加計項目及減計項目均採財務基礎：所核計之未分配盈餘為九八、四四四、五二五元，以往年度虧損一四七、一三七、三一五元，經虧損彌補後之未分配盈餘額為零。 ⑵未分配盈餘之加計項目及減計項目均採稅務基礎：所核計之未分配盈餘為一二四、八八一、一四五元（即財務基礎之未分配盈餘九八、四四四、五二五元，加計股票股利二一、七七二、二二０元及其他財稅差異數四、六六四、四００元），以往年度虧損一四七、一三七、三一五元，經虧損彌補後之未分配盈餘為零。 ⑶未分配盈餘之加計項目採稅務基礎，減項項目採財務基礎（被告核定方式）：所核計之未分配盈餘為一二四、八八一、一四五元，以往年度虧損一四七、一三七、三一五元，由於財務基礎之未分配盈餘僅九八、四四四、五二五元，固經虧損彌補後之未分配盈餘為二六、四三六、六二０元。被告將系爭「股票股利」納入未分配盈餘計算而課與租稅義務，惟對於減計項目有關「彌補以往年度虧損」，卻又忽略其納入未分配盈餘計算之相對權益，任將法律有關權利義務相關連之事項與以割裂，並均採不利於原告之見解，造成人民須承擔權利與義務不相衡平之租稅義務，其違誤不法之情，實至為明顯。又所稱「彌補以往年度之虧損」，依據所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，係指「營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」而言，其意涵依本院九十二年度訴字第二０一八號判決：「因此在文義許可的空間範圍內，法院仍可將『實際』一詞解為只要財上之累積虧損未被財上孤立所得全額填補以前，在剩餘虧損額度限度內，仍應容許以『財上不認而稅上認』的（當年度孤立）『所得』來填補。如此一來一方面能維持現行所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超過實際財上累積虧損的稅上所得餘額仍然受有加徵百分之十之處遇（例如財上所得一百元，稅上所得一百五十元，財稅差異金額五十元，而財上累積虧損一百二十元，國家至少還可以對三十元財稅差異所得課徵百分之十之保留盈餘稅負）。」之見解，應容許以「財上不認而稅上認的所得」來填補，如此方能將稅基計算之不合理性減至最低程度，本件當應比照予以適用始為公允。 ③末查被告一再指辯未分配盈餘計算之加計項目採用稅務基礎，減計項目則採財務基礎一節，經查所得稅法第六十六條之九第二項所定十款計算未分配盈餘之減計項目中，第一款「當年度應納之營利事業所得稅」依據同法施行細則第四十八條之十第三項規定，係採稅務基礎，並非財務基礎，且第九款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」及第十款「其他經財政部核准之項目」訂定之目的，無非在解決計算未分配盈餘所面臨之財稅差異問題。是被告所言，充其量為其不當處分之藉詞，其拒不在法律容許範圍內，就第二款「彌補以往年度之虧損」縮小財稅差異之不合理性，反擴大其差異，而造成原告須承擔權利與義務不相衡平之不當稅負，殊有可議，本件訴願決定及原處分顯有違誤。㈡被告答辯之理由： ⒈股票股利及短期票券利息所得部分： ①按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：：：二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。：：：前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」、「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：⑴依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。⑵依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。：：：本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。：：：」，分別為所得稅法第六十六條之九第二項第二款、第三款、第三項及同法施行細則第四十八條之十第二項第一款、第二款及第四項所明定。次按「：：：三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。如屬取得符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘；其於八十六年十二月三十一日以前獲配，但於八十七年一月一日以後轉讓者，亦同」，復為查核準則第三十條第三款所規定。 ②本件原告主張系爭股票股利依財務會計準則公報第五號（以下簡稱公報）第二十一段規定，被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數而已，故財務上即無取得被投資公司股票股利，應無計入未分配盈餘之項次，或如有計入，亦應准其作為減除項次乙節。經查原告顯忽略同一公報針對長期股權投資之評價分別有兩種方法，即成本法與權益法﹝ 公報第八段﹞，當持有被投資公司股份達一定比率時，即應採用權益法評價 ﹝公報第十七段﹞，其財務上會計處理為當被投資公司每年發生損益，如未決議分配，投資公司亦應按約當持股比率認列投資收益（公報第二十九段）；惟於稅務上，依查核準則第三十條第一款規定，營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時，得免列為投資收益。準此，被告於計算未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅時，並未計其為加項，惟其用於分配股利或彌補虧損時，則准予減除，相關案例詳附件。綜合言之，在權益法下，無論被投資公司有無決議分配股利，在財務處理上，投資公司均予承認投資收益，而稅務上因未實現而免予計入加項，惟其於分配或彌補虧損即准其依財務上之所得列計；反之，股票股利依規定在稅務上應予計入未分配盈餘，惟於分配或彌補虧損時，其依財務上未列計是項所得，自當否准減除，兩者為一體兩面，自屬允當。本件原告援引公報成本法之會計處理為論據，偏頗闡述而未能超然全盤分析，顯不足採。 ③次查原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，自行申報股利淨額三元，而申報書調整欄內，不計入所得額之短期票券利息所得一二、七二一元（98欄），依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利淨額為二一、七七二、二二三元（100欄），依所得稅法第六十六條之九第二項第三款及同法施行細則第四十八條之十第二項第一款、第二款規定之意旨，其範圍應以當年度獲配之股利總額全數計入當年度未分配盈餘。查財政部賦稅署八十八年二月十日舉辦「兩稅合一法令實務座談會」各建議事項之說明提案十二說明略以兩稅合一實施後，公司投資國內營利事業，自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，依所得稅法第四十二條規定，不計入所得額課稅，故如屬取得符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之新發行記名股票，其緩課所得稅之規定已無意義，惟公司取得該股票股利，依所得稅法第六十六條之九第二項第三款、同法施行細則第四十八條之十第二項第二款及查核準則第三十條第三款規定，應計入取得年度未分配盈餘（財政部賦稅署八十八年三月二十二日台稅一發第八八一九０六二八七號函參照）。據此被告初查核定原告八十七年度不計入所得額之短期票券利息所得一二、七二一元及依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利淨額為二一、七七二、二二三元，全數計入當年度未分配盈餘合計為二一、七八四、九四四元，並無違誤。又原告訴稱略以㈠有關股票股利部分，依所得稅法第六十六條之九之立法意旨，可列入未分配盈餘加徵百分之十稅款之盈餘，應以實際可供分配之稅後之盈餘為其涵蓋範圍，方符實質課稅原則之精神，既在避免營利事業藉盈餘之保留來規避股東稅負，則該條所定未分配盈餘之計算，本應以營利事業實際上可分配而不分配之稅後盈餘為準；倘營利事業實際上無可供分配之盈餘，即無予以加徵百分之十稅款之餘地，否則即有虛盈實稅之嫌，有違「當年度之盈餘未作分配者」及「實質課稅原則」，據此，營利事業對於依法不能分配之股票股利，於依所得稅法第六十六條之九規定計算應加徵百分之十之稅款時，因該等盈餘依法不能用以分配，依法之本旨，自應排除於未分配盈餘之涵蓋範圍。㈡又股票股利非屬法律上可供分配之收益，其本質與現金股利殊異，自不能比照現金股利未辦理分配即加徵百分之十稅款，縱股票股利屬計算未分配盈餘之加計項目，惟基於行政平等之原則，仍應准查股票股利依據經濟部八十六年八月十九日商字第八六二一五二一五函釋規定：「：：：依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一條規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，準此，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益自無涉及盈餘分派或增資事宜。」，因不得列為收益處理而無涉及盈餘分派事宜，且此未能分配之行為，乃屬法律上不能作為之行為，而非屬法律上能作為而不作為之行為，其與現金股利殊異，自不能比照現金股利之未辦理分配即遽為加徵百分之十稅款。況依法將不可分配之股票股利予以分配，有違公司法第二百三十二條規定，公司負責人將遭處刑事制裁之虞，殊非合理。㈢縱使股票股利屬計算未分配盈餘之加計項目，惟基於行政平等原則，仍應准許作其減除項目，俾使未分配盈餘計算臻於公平合理，蓋股票股利與現金股利均係原告投資所獲取之收益，而應列入所得稅法第六十六條之九所定計算未分配盈餘之加計項目，惟股票股利既同屬不可分配之盈餘範疇，允應准許比照前揭函釋及行政慣例減除，以免溢課人民不當之稅負云云，資為爭議。案經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以經查原告八十七年度營利事業所得稅列報不計入所得課稅之股利收入為二一、七七二、二二三元，短期票券利息所得為一二、七二一元，合計為二一、七八四、九四四元，依查核準則第三十條第三款規定「自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘」，從而被告將上開不計入所得課稅之所得額二一、七八四、九四四元併入原告八十七年度未分配盈餘計算，並無違誤。 ⒉有關以往年度虧損部分： ①本件原告八十七年度營利事業所得稅列報以往年度之虧損一四七、一三七、三一五元，被告初查予以調整為九八、四四四、五二五元。原告不服，主張未分配盈餘之加計項目若包括「股票股利」，則減計項目有關「彌補以往年度之虧損」，依司法院釋字第三八五號解釋所闡法律有關權利義務相連之事項不得任意割裂適用之法理，應併予考慮云云。惟查公司法第二十條、第二百二十八條暨經濟部六十六年十二月十九日商字第三八四七四號與六十二年二月九日商字第０三五六六號函釋規定，該「彌補以往年度之虧損」之數額應為以帳載實際餘額即資產負債表之本期損益經股東同意或股東常會承認之實際撥補數，是原核定就原告帳載未能實際彌補以往年度虧損數額否准認列為未分配盈餘之減除項目，於法並無不合，自亦無法律有關權利義務相連事項之割裂適用情事。 ②次依公司法第二十條規定，公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認，另依經濟部八十六年七月十八日商字第八六一０四三三號函釋，虧損撥補議案，係屬股東會之法定職權，本件依卷附原告八十八年股東常會議事錄影本，原告股東常會通過之八十七年度盈餘分配決議：「本公司八十七年度決算之稅後盈餘計新台幣九千八百四十四萬四千五百二十五元整。因八十七年度以前尚有虧損計一億四千七百一十三萬七千三百一十五元整，依公司法規定應先彌補虧損，故本年度盈餘全數彌補虧損」，依所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，從而被告以原告當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額為九八、四四四、五二五元，並無違誤。理　　由一、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為一二、七二四元、未分配盈餘為虧損四四、０二八、三九０元。經被告初查將依法律規定不可用以分配之「股票股利」併入計算，調整未分配盈餘為二一、七八四、九四四元；另對於原列報未分配盈餘減計項目之「彌補以往年度之虧損」一項金額一四七、一三七、三一五元，因認未與當年度未分配盈餘之計算基礎一致，而調整為九八、四四四、五二五元，而核定系爭年度未分配盈餘為二六、四三六、六二０元，並加徵百分之十營利事業所得稅二、六四三、六六二元等情，有原告八十七年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等附於原處分卷可稽。茲就股票股利及短期票券利息所得及有關以往年度虧損部分敘述如下：㈠股票股利及短期票券利息所得部分： ⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：：：二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。：：：前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」、「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：⑴ 依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。⑵依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。：：：」，分別為所得稅法第六十六條之九第二項第二款、第三款、第三項及同法施行細則第四十八條之十第二項第一款、第二款所明定。又按「：：：三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。如屬取得符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘；其於八十六年十二月三十一日以前獲配，但於八十七年一月一日以後轉讓者，亦同」，復為查核準則第三十條第三款所規定。 ⒉本件原告八十七年度營利事業所得稅列報不計入所得課稅之股利收入為二一、七七二、二二三元，短期票券利息所得為一二、七二一元，共計二一、七八四、九四四元，未分配盈餘申報書項次3之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」填報一二、七二四元，惟其本期營利事業所得稅結算申報書調整欄內，欄次100之「依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」填報二一、七七二、二二三元，欄次98之「不計入所得額之短期票券利息所得」填報一二、七二一元，被告原查乃核定本期未分配盈餘申報加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為二一、七八四、九四四元等情，此觀卷附原告八十七年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等即明。茲原告雖主張系爭股票股利非屬帳面上實際可供分配之盈餘範疇，自無由予以加徵百分之十稅款之餘地等語。惟查行為時所得稅法第六十六條之九第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍係屬原告之所得，即應計入全年所得額內。本件原告已將系爭股票股利列報為本期營利事業所得稅結算申報書欄次 100之「依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」，為原告所不爭，是被告依所得稅法第六十六條之九規定核定計入未分配盈餘計算，即非無據。又原告所稱商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上投資公司收取被投資公司股票股利，不列為收益一節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉，至原告所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟原告仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬未分配盈餘，原告所稱殊無可取。至系爭股票出售時，因其股票股利已計入未分配盈餘計算，自得據以調整短期投資之成本，嗣後之證券交易所得並未包含股票股利之金額，故無重複課稅之問題，併予敘明。從而本件原告當期既有系爭股票股利，則被告以其係屬未分配盈餘之加計項目，且非屬首揭法條規定得以減除之項目，自不得自未分配盈餘合計數中減除，而予以調整核定未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為二一、七八四、九四四元，所為處分，揆諸前開條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。㈡有關以往年度虧損部分： ⒈按「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。：：：」，為所得稅法施行細則第四十八條之十第四項所明定。 ⒉本件原告八十七年度營利事業所得稅列報以往年度之虧損一四七、一三七、三一五元，被告初查予以調整為九八、四四四、五二五元。原告雖主張未分配盈餘之加計項目若包括股票股利，則減計項目有關「彌補以往年度之虧損」，亦應認列等語。惟查財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則貳、說明第八條明定長期股權投資之評價有成本法與權益法兩種方法；又準則參、會計準則、適用成本法評價之長期股權投資之成本法會計處理之損益認列第二十一條亦明示「：：：：被投資公司發放股票股利時（即以盈餘或資本公積轉增資配股），不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值。：：」，是若採成本法，投資公司獲配之股票股利在財務會計帳上僅註記股數，並重新計算原投資有價證券之單位成本，因而降低單位成本，然原投資成本總額並未改變，故資產負債表上之資產金額並未增減變動，自亦無在損益表認列投資收益之理。第以系爭股票股利係以「盈餘配股」之方式發放，為兩造所不爭，原告除認「盈餘配股」在財務會計上不認為收入業已實現外，其長期股權投資之評價因係採成本法，故在帳上投資金額亦以成本法認列，此觀原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書欄次36之「依所得稅法第四十二條取得之股利淨額或盈餘淨額」填報為三元及其主張適用上開準則參、成本法會計處理之損益認列第二十一條規定即知，是原告既因系爭股票股利尚未出售，在財務會計上並無所得產生，復因其係採成本法評價長期股權投資，致損益表上之損益亦無增減變動之情形，並未認列投資收益，自無從以之彌補虧損，毋庸置疑，則其所稱應容許以「財上不認而稅上認的所得」來填補虧損云云，即與實況不符，殊無可採。則被告以原告財務上未列計該項所得，而否准於彌補虧損時予以減除，即非無據。 ⒊次按企業可以考慮行業特性產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，否則不但使不同時期的財務報表無法比較，也會有操縱損益之嫌，此即一般公認會計原則中「一致性」的要求。又依公司法第二十條規定，公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、資產負債表、主要財產之財產目錄、損益表、股東權益變動表、現金流量表及盈餘分配或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東會承認。本件原告依公司法第二十條規定，於八十八年六月二十九日召開股東常會，通過其八十七年度盈餘分配案，決議結果為「本公司八十七年度決算之稅後盈餘計新台幣九千八百四十四萬四千五百二十五元整。因八十七年度以前上有虧損計一億四千七百一十三萬七千三百一十五元整，依公司法規定應先彌補虧損，故本年度盈餘全數彌補虧損。（詳後附之盈虧撥補表）」，有股東常會議事錄、盈虧撥補表等影本在卷足資參照。第以系爭盈虧撥補表上所載本期淨利為九八、四四四、五二五元，與卷附原告八十七年度資產負債表上「本期損益」一欄所載九八、四四四、五二五元相同，是原告之財務報表既符合前揭會計「一致性」原則，其內容自堪認為實在，則其當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額顯係九八、四四四、五二五元無訛。是原告於系爭年度既確有以年度盈餘全數彌補虧損之事實，即無不利益可言，所稱應以稅務盈餘作為計算未分配盈餘減計項目有關「彌補以往年度虧損」之基礎，非但乏其依據，復與上述事實迥異，委無可取。從而被告認系爭「彌補以往年度之虧損」之數額應以帳載實際餘額即資產負債表之本期損益經股東常會承認之實際撥補數即九八、四四四、五二五元為準，即非無憑，所為處分，徵之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。二、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十一　　月　　四　　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官鄭忠仁法官侯東昇法官林育如右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十一　　月　　四　　　日書記官　林惠堉

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三二六○號

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