臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四○○五號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 93 年 11 月 19 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四○○五號

原　　　告　台灣艾特斯工程股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　廖文權（會計師）住台中市○○○街三四三號被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月一日台財
訴字第○九二○○四四五六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十九年度營利事業所得稅結算申報時，原列報全年所
得額為九八七、六六六元，而被告機關核定時，則認定原告全年所得額為四、
○四四、五五五元，應補徵營利事業所得稅七六四、二二一元。
二、原告不服上開核定中有關「呆帳損失」及「旅費」項目之規制性決定，而申請
復查，但復查結果，僅追認旅費八一四、七○三元，變更全年課稅所得額為三
、二二九、八五二元，而呆帳損失未獲變更。
三、為此原告乃針對呆帳損失部分而提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本件行政
訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及準備程序中之言詞陳
述，聲明如下）：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由（原告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及準備程序中之
言詞陳述，主張如下）：
Ａ、原告針對八十九年度營利事業所得稅結算申報書中，被告機關未予認列之呆
帳損失九三○、○○○元提起異議。
Ｂ、本案應有所得稅法第四十九條第五項之適用：
１、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際
發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，．．
．」為所得稅法第四十九條第五項所明定，既法律有明定「其他原因」致
債權不能收回者，故本案之債權至今仍未回收，且已確定為呆帳者，為何
仍不能予以適用該條款呢？
２、蓋審究其立法意旨，在於體恤納稅義務人之經營困境而給予損失之扣除，
故本案之債權當時既已由法院判決並取得無法收取之債權證明，當然應予
以認列為呆帳損失；而且該年度（八十九年）原告已確認該應收帳款無法
收回，故當然應於損失已確定且金額可合理估計時入帳，並依損益配合原
則在該年度認列；上述處理符合一般公認會計原則及財務會計準則公報第
九號之規定，復依商業會計法之規定，應以權責發生制入帳，故本案系爭
呆帳損失應於八十九年度認列無誤，懇請詳究。
Ｃ、本案系爭呆帳損失，應直接認列為原告八十九年度之呆帳損失費用，而非沖
銷備抵呆帳科目：
１、另營利事業所得稅查核準則第九十四條之相關規定，審其原意並非限縮認
列呆帳損失之時點，僅為明釋在無法確認呆帳損失時之某些狀況下之適用
情況，故其謂「．．．視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備
抵呆帳。」
２、蓋本案之原告既已於八十九年度就向債務人提示支票而不獲付現，並向法
院申請債權而不獲清償，故於八十九年五月十六日取得法院支付命令更不
獲償付，該時點原告即已確定該筆帳款已為呆帳，所以不是「視為」實際
發生呆帳，而應認定為「明確」的呆帳發生，並非發生與否不確定，故呈
請鈞院詳究予以認原告八十九年度之呆帳損失費用，而不是沖抵備抵呆帳
科目。
３、蓋以法律之層級而言，商業會計法應係高於營利事業所得稅查核準則，而
子法不得違背牴觸母法，否則應屬無效，且查核準則第六十三條明示「．
．．其他法律另有規定．．．」及第六十四條「凡應屬本年度之費用或損
失．．．」，故呆帳之損失之認列，應於確定時認列，而非不可認列，此
點應無爭議。故本案原告於確定該筆呆帳已發生時，認列為當年度之呆帳
費用，應不違商業會計法及相關法律之規定，更無違查核準則之規定。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發
生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之
一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金
或利息者。」為所得稅法第四十九條第五項所規定。次按「呆帳損失：一、
．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情形之一者，視為
實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿
、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）
債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，
其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證
函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，．．．其屬
和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法
院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄
，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法院強制執行，債
務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證
。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關
已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為營利事業所得稅查核準則（
以下簡稱查核準則）第九十四條第五項及第六項所明定。
Ｂ、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原申報呆帳損失九三○、○
○○元，原查以其九三○、○○○元部分，依會計師簽證報告係法院判決確
定之呆帳損失，而傳票僅於該年度十二月三十一日作分錄，未檢附證明文件
，乃不予認定，核定呆帳損失零元。
１、原告不服，主張其應收帳款因對方公司擅自歇業他遷不明，無法兌現，已
向台北地方法院申請強制執行，並取得法院支付命令，與查核準則第九十
四條第六項之規定相符，應視為實際發生呆帳損失云云。
２、查原告雖訴稱已向台北地方法院申請強制執行，並取得法院支付命令確定
證明書，惟查該債權發生年度係民國八十九年度，尚未逾期二年，不符前
揭法令之適用，又原告既稱該系爭呆帳為債務人倒閉、逃匿，無從行使催
收所產生，但未取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之
郵政機關無法送達存證函，亦不符合前揭法令，是駁回其復查之申請。
Ｃ、原告提起訴願時，除復執前詞外，並以債權因倒閉、逃匿．．．或其他原因
，既然法律明定其他原因致債權不能收回者，故本案之債權至今仍未收回，
且已確定為呆帳，應有首揭法條之適用，檢附台北地方法院支付命令確定證
明書及催收存證信函，請重為審酌云云。
Ｄ、依首揭所得稅法第四十九條第五項規定，列報呆帳損失以符合因倒閉、逃匿
、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者，或債權
中有逾期兩年，經催收後未經收取者為要件。本件列報之呆帳損失九三○、
○○○元係發生於八十九年度，尚未逾期二年，自無上開債權中有逾期兩年
，經催收後未經收取者之適用，又依台灣台北地方法院八十九年促字第一七
九七七號支付命令，債務人（指華禹實業股份有限公司）應於本命令送達後
二十日之不變期間內，向債權人（即原告）給付新台幣九十三萬元．．．，
該債務人有無依支付命令所載內容給付，尚無法確定。Ｅ、原告於行政訴訟時，主張查核準則第九十四條之相關規定，為明釋在無法確
認呆帳損失時之某些狀況下之適用情況，原告已於八十九年度向債務人提示
支票未獲兌現，向法院申請債權而不獲清償，於八十九年取得法院支付命令
更不獲償付，該時點即已確定該帳款已為呆帳云云，參諸改制前行政法院五
十年度判字第二十六號判例：「營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之
宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損
失，固為所得稅法第四十五條第三項第一款所明定。但此項壞帳損失，應於
確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然
之解釋。」依該判例意旨，於債務人尚未依法聲請強制執行，取得法院發給
之債權憑證前，尚不能確定為呆帳，應無所得稅法第四十九條第五項第一款
規定，致債權之一部或全部不能收回之情事，原告所訴核不足採，原核定並
無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
壹、程序方面：
一、本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，
並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月
三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲
明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、又本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法
第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法
第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十九年度營利事業所得稅之申報案件，兩造間就呆帳損失九三○、
○○○元應否認列發生爭議。
Ａ、原告主張：
１、本案原告因工程款不獲華禹實業股份有限公司（下稱華禹公司）清償，而
於八十九年度中，親自到公司所在地追索未果，且已另取得法院所發之支
付命令。而親自上門催討及取得法院支付命令之效力應強過寄送存證信函
。
２、又因華禹公司已逃匿無蹤，故該年度實已無從追索該帳款，事實上至今仍
無法獲得清償。
３、所得稅法第四十九條第五項對呆帳損失之認列，並未限制證明待證事實之
證據種類，而營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十四條第六
項有此等限制規定（要求必須有「存證信函」之證據方法才可認列），恐
有違背母法之嫌。
４、又查核準則之立法意旨應是指導相關單位人員就無法確知納稅人有否行使
追索權時，才以存證信函為判斷依據，而非規定一定要寄發存證函這種無
任何效益之行為，且查核準則及相關法律亦未明定寄送存證信函為唯一的
催討帳務之方法，故原告雖未於八十九年度時寄送存證函給華禹公司，被
告機仍不應以此（有無寄送存證函）為本案得否認列八十九年度呆帳損失
之唯一憑據。
Ｂ、被告主張：
１、納稅義務人欲主張依所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第
五項之規定認列實際發生之呆帳損失時，應提出符合查核準則第九十四條
第六項所定之證明文件，惟本案原告並未提出符合規定之相關證據。
２、原告雖訴稱已向台北地方法院申請強制執行，並取得法院支付命令確定證
明書，惟查該債權發生年度係八十九年度，尚未逾期二年，不符前揭法令
之適用。
３、又原告既稱該系爭呆帳為債務人倒閉、逃匿，無從行使催收所產生，但未
取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之郵政機關無法送
達存證函，亦不符合前揭法令，是駁回其復查之申請。
４、原告復主張「既然法律明定『其他原因』致債權不能收回者，故本案之債
權至今仍未收回，且已確定為呆帳，應有首揭法條之適用，檢附台北地方
法院支付命令確定證明書及催收存證信函，請重為審酌」云云，惟被告辯
稱，依參諸改制前行政法院五十年度判字第二十六號判例之意旨，於債務
人尚未依法聲請強制執行，取得法院發給之『債權憑證』前，尚不能確定
為呆帳，應無所得稅法第四十九條第五項第一款規定，致債權之一部或全
部不能收回之情事。
二、是以本案之判斷重點集中在；被告機關否准在八十九年度內認列系爭呆帳損失
有無錯誤。
參、本院之判斷：
一、上開爭點所涉及之法理背景說明：
Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀
證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟
法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑
已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負）
，應為以下之配置：
１、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機
關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅
義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機
關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內）。２、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則
應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法
院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍
處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或
多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制
，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
Ｂ、在此另將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：
１、按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」
二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及
補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。２、但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用
法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行
政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或
「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受
該等法律明文之限制。
３、而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形
，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等
其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方
式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，
法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。
４、當然「待證事實之法律化」必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者
任意為之，而必須具有實質上之公平性存在，不然即構成立法權之濫用，
而有違憲之虞。
５、稅捐法令中存有「待證事實法律化」現象之法理正當性，以及其法規範結
構之特色：
ａ、用最簡單的講法來說，稅法上「待證事實法律化」現象乃是稅捐法制三
大建制原則中「稽徵經濟原則」法理之具體反映。因此其一方面要接受
「稅捐法定原則」的控制，而另一方面也會因為與「量能課稅原則」在
價值層次上有所衝突，而需受到憲法第二十三條比例原則之檢證。
【註】：稅捐法制之三大建制原則中分別是：
⑴稅捐法定原則。
⑵量能課稅原則。
⑶稽徵經濟原則。
ｂ、按現行稅法上存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「
限制調查方式」法規範，其待證事實法律化之現象非常明顯。而這樣現
象存在之法理正當性在於：納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而
且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，
所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」
之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，
仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在
，人民才產生協力義務或必須承受不利認定」，則此等前提事實之證明
，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照
）。
ｃ、而在法規範之結構上，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常未必均
規定於法律中，反而多是規定在法律明文授權之法規命令內，此時法院
對這種法規命令，必須為以下事項之審查：
Ⅰ、有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。
Ⅱ、如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍
。
Ⅲ、規定內容有無違反「法明確性」之要求。
６、另外特別須指明，「待證事實法律化」之功能主要是在減輕稅捐稽徵機關
之證明負擔，但因此也會加重人民之負擔，且其會對量能課稅之理想構威
脅，所以在適用過程中必須考慮到是否會對人民構成過分之不利益。
二、在上開法理基礎下，本院認為原核定處分並無錯誤，茲說明如下：
Ａ、首先，要進一步說明的是，呆帳損失與一般的費用支出並不相同，後者係指
資產之實際（積極）支出，在權責基礎下，稅法允許取得合法憑證之費用於
實際發生時（或直接支付現金時、或尚未支付現金而先認列為負債時）認列
；而呆帳損失則無積極的支出行為，其僅係原本應收取之債權，因無法收回
而轉列為費用，惟在法律上一項債權在未獲得清償或由債權人免除該債務之
前，並不會無端消失，最多也只有在該債權因罹於時效而減損其請求力而已
。是以在稅法上，如何認定一項債權已成為「無法收回」係一重要課題，此
涉及實質課稅原則之消極面象「應課而未課」，因所得減項的高估將導致課
稅所得的低估，而侵蝕稅基。
【註】：會計上，基於成本、收益配合原則（即壞帳成本與銷貨收入兩者之
配合）及應收帳款之正確評價，認為壞帳（即呆帳）不應採直接沖
銷法（即等到應收帳款證實無法回收時，始認列為壞帳），而認為
應於每年底預先估列可能發生之壞帳（即借記「壞帳費用」，同時
貸記「備抵壞帳」）。而於實際發生（即確認無法回收時）壞帳時
，借記備抵壞帳（此非借記壞帳費用之理由，在於之前已估列過壞
帳費用）貸記應收帳款，基此，本院有下列兩點說明：
⑴首先，所得稅法對於壞帳費用係規定於第三章第四節「資產估價
」中，是以所得稅法第四十九條主要係對應收帳款及應收票據之
評價（亦即對備抵呆帳）作出規範，其內容簡述如下：
①依所得稅法第四十九條第二項之規定，備抵呆帳之限額為應收
帳款及應收票據餘額之百分之一，應注意的是，其並非直接對
「壞帳費用」作出規範。
②復於所得稅法第四十九條第五項中規定，若符合同條第五項第
一、二款中任一款之事由者，得視為實際發生呆帳損失。
③是以，在現行稅法下壞帳費用是倒推出來的，亦即營利事業當
年度得認列之「壞帳費用」為「百分之一之備抵呆帳限額」與
「依第五項視為實際發生之呆帳損失」兩者之合計數（在不考
慮其他調整項時，例如收回壞帳）。
④故知，估列之壞帳費用及實際發生之壞帳費用兩者在性質上是
不同的，兩者有分別加以討論之必要，惟本案僅涉及實際發生
之壞帳費用如何認列之問題，是以本院亦只針對此部分進行討
論。
⑵另外，對於會計上以成本收益配合原則作為估列壞帳之理由，本
院以為仍有進一步分析之必要：
①就權責發生制之精神而言，收入費用應於發生時認列，而不問
收付現金之時點，基此，壞帳費用之認列時點似為「確實無法
收回」之時，亦即在開始銷售時，不可能預知會發生壞帳（否
則即不會出售），故應等到嗣後真正確定無法收回時（如前所
述，如何確定無法收回則係另一待解決之問題）始得認列，只
是會計上考量到成本、收益配合原則及應收帳款評價之正確性
而例外允許預先估列壞帳費用而已。
②而在稅法上，仍允許認列此一估列之壞帳費用（即百分之一之
限額），至於實際發生之壞帳，則應嚴守權責發生制之精神，
嗣實際發生時（無法收回時）始許其認列，只是無法收回之標
準仍須透過稅法明文規範而已。
Ｂ、按現行法已將營利事業在稅法上因債權無法回收而得認列為「實際發生」呆
帳損失之要件及其相關待證事實法律化之規範，分別規定在所得稅法第四十
九條第五項及查核準則第九十四條第五項及第六項。而有關實際發生呆帳損
失之認列，依所得稅法第四十九條第五項之規定，應可解釋如下：
１、原則上只要債權逾兩年，經催收而未收回者，即可視為實際發生呆帳損失
並認列之。
依前述可知，只要債權未經清償或免除，則尚未消滅，債權人仍可繼續主
張該權利，而造成在認定是否「無法收回」上產生了困難，是以，稅法上
規定凡兩年期間經過後仍未收回之債權，即可視為實際發生呆帳損失並認
列之。這樣的規定，對納稅義務人是有利的，因為經過兩年而未收回的債
權在法律上不代表無法收回，但稅法上為便利納稅義務人，擬制凡經過兩
年期間而催收未果者，只要取具郵局已送達之催收存證信函，即得以認列
為呆帳損失，僅在未來若實際收回時，仍須認列其他收入課稅。否則，若
一律要透過民事程序取得執行名義，並經聲請強制執行無效果而取具債權
憑證後，始可認為無法收回（事實上，仍有回收之可能），對納稅義務人
豈不過苛？
２、例外於「倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因」致債權無法回收者
，雖未逾兩年，亦得認列。
ａ、按前述「兩年期間」之規定，在舉證上對納稅義務人極為便利（凡經過
兩年期間者，只要取得郵局已送達之催收存證信函即可），故若納稅義
務人不欲為「兩年期間」所拘束，則應依循和解、破產及強制執行等法
定程序進行並取具相關證明書，這樣的選擇在程序上是較為繁複的，當
然，債權人可能為保全債權的實現而寧願選擇踐行較瑣碎的程序。
ｂ、而在理論上，納稅人欲主張「倒閉逃匿」之情事，似仍應循強制執行程
序取得債權憑證較為合理，惟查核準則仍規定僅需取得郵局無法送達之
存證信函即可，對納稅義務人亦為有利。
是以，經由法律之擬制，凡符合所得稅法第四十九條第五項之要件事實時
，即可視為無法收回而認列為實際發生之呆帳損失。Ｃ、本案原告主張「系爭應收帳款因對方公司擅自歇業他遷不明，無法兌現，已
向台北地方法院申請強制執行，並取得法院支付命令，與查核準則第九十四
條第六項之規定相符，應視為實際發生呆帳損失，而可認列九三○、○○○
元之呆帳損失」云云，本院以為原告之主張並不足採，其理由如下：
１、原告既主張債務人他遷不明，則依查核準則第九十四條第六項中規定「．
．．其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達
之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，．
．．」，原告本應取具郵政機關無法送達之存證函，惟原告所提出者卻為
「支付命令」，而與查核準則第九十四條第六項之規定不符，自無法該當
所得稅法第四十九條第五項第一款之構成要件。
２、原告復主張「本案之債權至今仍未回收，已確為呆帳，而應符合所得稅法
第四十九條第五項第一款中規定之『其他原因』」云云，惟依查核準則第
九十四條第六項待證事實法律化之規定，原告若欲主張有其他原因而足以
視為實際發生呆帳時，應取具「債權憑證」，而非「支付命令」，蓋支付
命令僅係取得執行名義，最多證明債權人有該筆債權之存在，也只有在原
告取得經強制執行無效果後由法院發給之債權憑證後，始能證明原告已依
法律努力實踐其債權而無法獲得滿足，而可認該債權無法回收。
３、在這裡要進一步說明的是，原告雖爭執「查核準則第九十四條第六項之規
定有超越母法之嫌」，惟本院基於下述理由，認原告之主張並不足採：
ａ、目前司法實務上一向認為財政部頒布之「營利事業所得稅查核準則」為
「法規命令」，而為適格之法規範，可以實質規範營利事業所得之認定
，因此該查核準則有關規範證據資料限制而導致之「待證事實法律化」
現象，也一向被認為合法。
ｂ、又「待證事實法律化」之產生，係為「量能課稅原則」與「稽徵經濟原
則」之利益權衡。亦即在立法層次上，基於行政機關有限的人力資源，
而要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做些微退讓，而這樣的退
讓並未悖離憲法第二十三條所定「比例原則」之要求，至少財政部所公
布的查核準則之規範內容明確且可預見，而可期待人民應遵守相關規定
並盡其協力義務。
ｃ、就查核準則第九十四條第六項有關待證事實法律化之規範內容而言，其
係為實踐所得稅法第四十九條第五項之要件事實而設，然本院前已提及
在認定債權是否「無法收回」時，有其事實上之困難，而所得稅第四十
九條第五項在處理此一問題時，已對實質課稅原則作出讓步，是以，本
院以為在對查核準則第九十四條第六項審查時，其標準應較為寬鬆。
４、原告嗣後又主張「其已取得郵局無法送達之存證信函，應許其認列系爭九
三○、○○○元之呆帳損失」云云，對此，本院以為既然原告已取得符合
查核準則第九十四條第六項之憑證，自得依所得稅法第四十九條第五項第
一款之規定認列為實際發生之呆帳損失，惟其取得合法憑證之期間既為九
十一年，表示是項費用之發生亦是在九十一年，則其應於九十一年度之營
利事業所得稅（非本案之訴訟標的）中認列，而非原告所主張於八十九年
度認列，是以，原告之主張並不足採。對於原告此一爭執，本院認為有下
列兩點必須澄清：
ａ、首先應說明的是，所得稅法第四十九條之規定並未禁止納稅義務人認列
實際發生之呆帳損失，事實上，該條之規定反而使納稅義務人只要有未
收回之債權，一定可以認列為呆帳損失（只要該債權非虛構，且確實無
法收回；且只要兩年一到，去郵局寄個催收存證函即可），只是何時認
列的問題而已，亦即在取得符合查核準則第九十四條第六項規定之合法
憑證時，即為呆帳損失實際發生之年度，而得以在該發生年度認列。
ｂ、又前已提及，只要債權未經清償或免除，則尚未消滅，債權人仍可繼續
主張該權利，而造成在認定是否「無法收回」上產生了困難，是以，所
得稅法第四十九條第五項之規定，已對實質課稅原則作了一定程度的退
讓，進而在查核準則第九十四條第六項待證事實法律化之規定，則必須
嚴格的實踐（也因此，對於「待證事實法律化」之審查標準，亦應較為
寬鬆）。
肆、綜上所述，被告機關對原告八十九年度之呆帳損失核定，自屬合法有據，原告訴
請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三
項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　 十一 　　月　　 十九 　　日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　 十一 　　月　　 十九 　　日
書記官 蘇亞珍