九十二年度訴字第四一一○號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 11 月 30 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四一一○號原　　　告　宏昇投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　柯俊輝（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月三日台財訴字第○九二○○二三二五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：一、原告辦理民國（下同）八十七年度未分配盈餘申報時，列報減除其他經財政部核准之項目計新臺幣（下同）四一、六三六、二九一元，其中三九、三五六、二九一元為短期投資轉列長期投資損失，申報應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘為九、四二八、八三四元。二、經被告查核時則以：Ａ、原告列報減除之短期投資轉列長期投資損失，為財務會計及稅務會計之時間性差異。Ｂ、依財政部八十九年四月五日台稅一發第○八九○四五○九七二號函第三案「時間性差異項目不宜列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘調整項目」之函釋，否准其認列該短期投資轉列長期投資損失三九、三五六、二九一元，核定其應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘為四八、一○五、四七七元。三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。參、兩造之爭點：一、原告主張之理由：Ａ、事實簡述：原告八十七年度未分配盈餘申報，將帳列短期投資轉則長期投資之損失三九、三五六、二九一元列計其他經財政部核准之減項中，申報應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘為九、四二八、八三四元。被告則以原告列報減除之短期投資轉列長期投資損失，係財務會計及稅務會計之時間性差異，而否准認列該項損失，核定原告應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘為四八、一○五、四七七元。Ｂ、稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，．．．，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」換言之，若解釋函令發布於經濟行為之後，則需有利於納稅義務人者方適用。今被告以八十九年度及九十一年度財政部發布之台稅一發第○八九○四五○九七二號函及台財稅第○九一○四五七二○五號函釋，做出不利於原告八十七年度未分配盈餘申報之核定，顯有不妥；且上述函釋若於原告經濟行為前發布，則原告逕可選擇不將短期投資轉列為長期投資，換言之，上述函釋之發布足以影響原告之經濟行為；依司法院釋字第一八八號解釋，除解釋文內明文指出之外，解釋文應從公布當日生效且不得溯及既往，因上述函釋係於原告經濟行為後發布，基於信賴保護、法律不溯既往原則，本案應不適用被告所引函釋。Ｃ、被告機關對原告課徵八十七年度之百分之十未分配盈餘特別所得稅，與所得稅法第六十六條之九第一項之「立法理由」不符：１、依據財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第二十七點規定，公司投資上市櫃公司，原帳列短期投資（或長期投資）轉列為長期投資（或短期投資），後因意圖改變或客觀事實變化，而由短期投資（或長期投資）轉列為長期投資（或短期投資），轉列時如市價低於原成本，則應以市價為新成本，原成本與市價之差額則認列已實現之跌價損失；上述跌價損失於計算未分配盈餘時，被告否准將其列為未分配盈餘之減項，而造成財務報表因一般公認會計原則認列損失，盈餘已被減除，實際分配時無盈餘可供分配，惟仍須支付該筆損失調減後產生之未分配盈餘加徵稅負。依所得稅法第六十六條之九第一項之立法理由：「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率為僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，．．．。」依立法理由觀之，有關「未分配盈餘」之認定，其所強調者，應是「保留在營利事業內、真實存在，而可實際分配予股東或社員之盈餘」，原告係因財務報表中已依法減除該筆轉列損失，故並無盈餘可供分配，更無藉保留盈餘規避股東或社員之稅負之情形，而被告卻仍課以未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，顯然與未分配盈餘應以實際可分配盈餘為計算之基礎不符，更違反該條項之立法理由。２、衡之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之立法精神，係針對營利事業存有可實際分配予股東之盈餘而不分配者進行核課；今原告非為保留盈餘不予分配，而係因投資之有價證券市價確已下跌，資產價值減損致財務上產生虧損而無盈餘可供分配。今被告核定原告雖無盈餘可分配但仍須課徵未分配盈餘稅負，雖實際為虧損但仍須繳稅，此種不合理現象，實難令原告誠服；且所繳納之稅款即便計入股東可扣抵稅額帳戶，惟公司帳面為虧損，無法分配盈餘，可扣抵稅額亦無法分配予股東，不但對營利事業及股東造成不應負擔之損失，更有違兩稅合一之立法意旨。因此，原告主張未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，應以確有盈餘可供分配為前提。Ｄ、「時間性差異」應可列為計算未分配盈餘之減除項目：１、被告今以因長短期投資互轉而產生之跌價損失係屬時間性差異，而「時間性差異項目不宜列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘調整項目」為由，否准該項損失列作計算未分配盈餘之減除項目，惟「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目」，係為財政部八十八年八月十三日台財稅字第八八一九三五七七五號函釋在案，該項跌價損失亦屬時間性差異而仍可列為計算未分配盈餘之減除項目，由此可見，並非所有時間性差異均不可列入。２、上項長短期投資互轉產生之損失，原告認為應可適用財政部八十八年八月十二日台財稅字第八八一九三五七七五號函「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目」，主要係因該項轉列損失係為所投資之上市櫃公司於某時點市價與成本之差額，其與短期投資跌價損失相較，無論於投資標的之界定、損失之計算方式及性質均無不同；且即便被告否准認定該項轉列損失，則原短期投資跌價損失即應重新計算而擴大，其結果將與認列轉則損失一致，茲舉例說明如下：設公司持有一上市公司股票作為長期投資，其原始成本為一○○元，九十一年六月三十日及十二月三十一日之市價分別為八○元及七○元；該公司於九十一年六月三十日決定將該項投資自長期投資轉為短期投資，則轉列將產生之已實現跌價損失為原始成本與當時市價之差額：一○○元減八○元為二○元，期末以九十一年六月三十日之市價八○元做為新成本，使期末產生八○元減七○元等於一○元之短期投資跌價損失，當年度認列之損失為轉列損失加跌價損失（二○元加一○元）為三○元；而即便被告以該項損失未實現為由而否准認列，則表示稅務上認定該項損失尚未產生，故期末評估跌價損失時，便應以原始成本與當時市價之差額計算，即為一○○元減七○元等於三○元，結果係與財務損失一致。３、另依財政部八十九年七月十二日台稅一發第○八九○四五四○四○號函規定，營利事業所繳納八十七年度未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅，雖於八十八年度之財務報表中作為所得稅費用自盈餘中扣除，但不得列為計算八十八年度未分配盈餘之減除項目，試舉例說明如下：若八十七年度未分配盈餘因上述財稅差異而於八十八年繳納未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅一○○元，隔年計算八十八年未分配盈餘時，上述之一 ○○元因自財務報表之盈餘中減除而無法分配予股東，又不得列為計算未分配盈餘之減除項目，故須再繳交一○○元乘以百分之一○共一○元之未分配盈餘稅，而該一○元稅款實際係來自八十七年度之財稅差異，換言之，此種財稅差異所造成之稅負影響不僅於當年度，其稅率更高於百分之十，此種實際並無未分配盈餘可供分配，但後續數年卻須連續課徵未分配盈餘稅負之不合理情形，產業界已多次向財政部申請函釋，而財政部均以目前正修法將未分配盈餘「改按商業會計法規處理之當年度稅後純益」之草案已函送立法院審議作回覆，惟另一方面卻不斷發布新函釋，否准將財稅差異列為減除項目，顯係以表面消極之不作為方式，維持其實際違反「量能課稅」及「租稅正義」之課稅原則。Ｅ、原告為「專業投資」公司，所購入之有價證券應作為「存貨」處理：１、原告係以買賣有價證券為其主要營業項目之專業投資公司（其營利事業登記證上所登記之營業項目為：H0000000般投資業）；當專業投資公司買賣有價證券時，其性質如同買賣業買進賣出商品一般。因此當買賣業買入係供於正常營業出售之商品為其存貨，就專業投資公司而言，其購入有價證券如尚未出售部分，其性質即為該投資公司之商品存貨。此一比較符合國內會計權威鄭丁旺博士在其著作中級會計學第七版中，對存貨之定義，所謂存貨係指企業在特定時間所擁有，．．．，以供正常營業出售為目的而買入之資產。機器設備在使用之公司為固定資產，在製造或經銷該機器之公司則為存貨；此亦符合商業會計法第十五條第六款對「存貨」之定義。同理，一項資產究竟應列固定資產、存貨、投資等科目，實應就該項資產對該營利事業之用途而定，並非只單純就該資產性質作判斷。故一般企業就正常營業所使用之土地、房屋，於會計分類上列入固定資產，但若買入係供未來出售之用，則列為投資項下；建設公司對於營建房地產如供未來出售之用時，則該土地、房屋為其存貨，此由國內各大建設公司之財務報表中帳列存貨即可窺知。因此，就一般公司而言，其購入之有價證券在會計科目分類上或應列在投資項下，然就專業投資公司而言，則應列為其商品存貨。２、依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十條規定，其存貨依成本市價孰低法評價，倘成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定；同樣的，就專業投資公司而言，其購入之有價證券存貨，亦應依法進行成本市價孰低之評估，倘市價低於成本時，則應提列跌價損失。當企業針對存貨進行成本與市價孰低之評價時，亦不因意圖對存貨持有期間之長短而對存貨之評價有所差異。基此，存貨跌價損失一旦經稅務機關核實認定後，自無未分配盈餘加減項調整之情事，目前營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬所得稅法第四條之一規定證券交易損失不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，但可依查核準則第一百十一條之一第一款規定列為計算未分配盈餘之減除項目；此係針對一般公司對其長短期投資之稅務上處理，然對專業投資公司而言應不適用，就其長短期投資之稅務上評估，則應比照一般公司之存貨評價採成本市價孰低法方式，而不應有所差別。因此，將有價證券視為專業投資公司之商品存貨，並依稅上對商品存貨的要求進行期末評價，則依此計算原告八十七年度課稅所得額為負數四二、八二九、七七一元，該年度之未分配盈仍為九、四二八、八三四元，其結果與原告原申報數一致。３、另者，被告以因長短期投資互轉而產生之跌價損失係屬時間性差異，引用財政部九十一年十二月十一日台財稅字第○九一○四五七二○五號函令，認為「時間性差異項目不宜列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘調整項目」為由，否准該項損失列作計算未分配盈餘之減除項目；然綜觀此一解釋函令之適用對象為該企業有長短期投資會計科目之一般公司，而非以投資為專業之營利事業，被告針對原告引用該函顯有不當。另該函令認為依財務會計準則第五號「長期股權投資會計處理準則」公報第二十七點規定長期股權投資所認列之跌價損失，不應列為計算未分配盈餘之減除項目係「．．．將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性」；然實質上，原告已遵循財務會計準則公報，將短期投資持有之股票轉為長期投資時市價低於成本的部分，依此規定於帳上立即承認跌價損失，並根據財政部八十八年八月十三日台財稅字第八八一九三五七七五號函「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目」辦理，從財務會計準則公報第五號及上述財政部之解釋令得知，兩者之規定實已非常明確，但財政部嗣後又另發布新函釋，否准將財稅差異列為減除項目，而無視原告實際上已無未分配盈餘可供分配，且後續數年卻須連年課徵未分配盈餘之極不合理情形，嚴重違反「量能課稅」之精神，且後續（九十一年十二月十一日）的解釋令卻反而真正造成企業帳務處理之複雜性。再者，當年財政部在頒訂兩稅合一之政策時，即應設想到所有可能遇到之各種稅務狀況，倘面臨困難理應儘量克服，而萬不可有「．．．將增加稅捐核課．．．之複雜性」之消極理由，罔顧原告及有與本相同案例者之權益，不符「租稅公平」及「租稅法律」之課稅原則。總而言之，原告為專業投資公司，依該行業性質，年度持有之有價證券就會計科目及性質而言，係原告之商品存貨，稅法針對公司之商品存貨自有其評估方式，綜合上列論述，原告八十七年度未分配盈應無再增加三九、三五六、二九一元，而應維持原申報數九、四二八、八三四元。二、被告主張之理由：Ａ、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額，已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第一、二項所明定，又「所報營利事業將帳列短期投資有價證券轉為長期投資，或將長期投資轉為短期投資，其因轉列時市價低於成本，而依財務會計法則公報第五號『長期股權投資會計處理準則』第二十七點規定認列之跌價損失，可否列為未分配盈餘減除項目乙案，同意依貴局意見辦理。」亦經財政部九十一年十二月十一日台財稅第○九一○四五七二○五號函釋在案。Ｂ、本件原告八十七年度未分配盈餘申報，列報減除其他經財政部核准之項目計四一、六三六、二九一元，其中三九、三五六、二九一元為短期投資轉列長期投資損失，申報應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘為九、四二八、八三四元，經被告初查以原告列報減除之短期投資轉列長期投資損失，為財務會計及稅務會計之時間性差異，依財政部八十九年四月五日台稅一發第○八九○四五○九七二號函第三案「時間性差異項目不宜列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘調整項目」之函釋，否准其認列該短期投資轉列長期投資損失三九、三五六、二九一元，核定其應加徵所得稅之未分配盈餘為四八、一○五、四七七元。原告不服，主張系爭短期投資轉列長期投資損失三九、三五六、二九一元雖為時間性差異，惟應屬財政部八十八年八月十三日台財稅字第八八一九三五七七五號函「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目」，而予以減除；被告所引財政部八十九年四月五日台稅一發第○八九○四五○九七二號函發布之時點足以影響原告之經濟行為，依司法院釋字第一八八號解釋，除解釋文內明文指出之外，解釋文應從公布當日生效且不得溯及既往，因該解釋函係於原告經濟行為後發布，基於信賴保護、法律不溯既往原則，本案應不適用財政部八十九年四月五日台稅一發第 ○八九○四五○九七二號函之規定云云。申經被告復查決定略以，財政部八十八年八月十三日台財稅字第八八一九三五七七五號函「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目」之規定，係營利事業短期投資於期末以成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，方可列為所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目，本案系爭屬短期投資轉列長期投資之損失，應無上開財政部函釋之適用。及有關營利事業將帳列短期投資轉列長期投資，或將長期投資轉為短期投資，其因轉列時市價低於成本，而依財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第二十七點規定認列之跌價損失，係屬時間性差異，於有價證券出售時即可消除，且其評價非依所得稅法第四十六條或期末之市價，被告認為不宜列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目，經被告報經財政部九十一年十二月十一日台財稅第○九一○四五七二○五號函釋，同意依被告意見辦理等由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，尚無不妥。Ｃ、茲原告訴稱略以，被告引用之財政部八十九年四月五日台稅一發字第○八九 ○四五○九七二號函係於原告經濟行為後發布，基於信賴保護、法律不溯既往原則，原處分應予撤銷；另稽徵任務之執行，不應僅憑稅務法令，亦應兼顧其他法律之存在云云，資為爭議。第查當法令有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以解釋。前揭財政部八十九年四月五日台稅一發第○八九○四五○九七二號函第三案「時間性差異項目不宜列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘調整項目」之函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第六十六條之九規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務關係，自應自法律生效日起有其適用，是以本件被告否准原告認列其八十七年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘減除短期投資轉列長期投資損失三九、三五六、二九一元，核定其應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘為四八、一○五、四七七元，並無不合，訴願決定遞予維持，洵無違誤。原告復執前詞提起行政訴訟，自難謂有理由，原處分請予維持。理由壹、本案所涉相關法理之背景說明：一、所得稅法第六十六條之九第二項以下之規範功能：Ａ、按營利事業之盈餘最終仍應歸屬於其股東自然人所有，但在個人綜合所得稅與營利事業分開計稅之情況下，會產生以下二個問題：１、同一筆盈餘，在歸屬於營利事業與其股東或社員自然人之過程中，遭二次課徵所得稅，造成「重複課稅」之結果。２、基於「避免重複課稅」之誘因，加上現行所得稅法制下「證券交易所得免稅」之制度設計，營利事業之股東或社員會將盈餘保留在營利事業中，然後以出售股權之方式規避掉個人綜合所得稅之稅負。Ｂ、而為解決上開第一個問題，自八十七年起，所得稅法制改採「二稅合一」之制度設計，容許自營利事業取得營利所得之股東，可以用該營利事業繳納之營利事業所得稅來抵繳其應納稅款（但這個制度設計的非常複雜，而且也未完全貫徹「二稅合一」之理想，所得稅法第六十六條之一至第六十六條之八參照）。Ｃ、但實施二稅合一之結果，一方面立即帶來稅收之減少，可是另一方面「營利事業藉保留盈餘來規避股東或社員在個人綜合所得稅上之稅負」之誘因卻仍然存在，並未因「二稅合一」制度之實施而減低或消滅。另外原來所得稅法第七十六條之一規定之「強制歸戶」制度，是以擬制之手段直接壓迫股東或社員（即用設算所得來強制股東或社員繳稅），而間接迫使營利事業將盈餘吐出，其「目的與手段之相當性」實值討論（用強迫大多數之自然人，讓該等多數之自然人去要求少數營利事業把盈餘分配出來，從使用手段的效率來說，直接強迫的對象遠多於間接強迫的對象，並不符合「稽徵經濟原則」之要求。又從追求目的之利益與使用手段造成之侵害來做比較，營利事業中真正有權作成「分配盈餘」決策之人，僅為其中之經營負責人，政府不對此等人行使公權力，強迫其等分配盈餘，反而苛責於「對營利事業沒有支配能力的廣大股資大眾」，亦顯失公平）。Ｄ、在此法制背景下，才有所得稅法第六十六條之九之制定，對保留未分配盈餘之營利事業，就其稅後盈餘再課徵百分之十的特別營利事業所得稅（言其特別，乃是指其對稅後盈餘再課一次固定稅率之所得稅），一方面維持在實施「二稅合一」制度以後，從稅捐而來的財政收入水準，一方面也在代替原來所得稅法第七十六條之一之規範功能（創造出一個相反的誘因，讓營利事業因此願意把盈餘分配給股東或社員）。Ｅ、然而在現行所得稅法制下，有關未分配盈餘之認定卻有以下之課題必須加以考慮：１、營利事業之稅後盈餘未必完全是由課稅所得項下產生，其組成可能有以下三種來源，而這些項目加總後之金額才是該營利事業之「稅後未分配盈餘」。 ⑴一般課稅所得項下之「稅前盈餘」減除「所得稅費用」後之餘額。 ⑵免稅所得項下之「盈餘」（有些免稅所得實際上仍然有所得稅之負擔，因此實質上仍有分離課稅之意味，只不過未必採固定稅率，例如土地增值稅）。 ⑶分離課稅所得項下減除「分離課稅固定稅率稅負」後之「盈餘」。【註】：在此應說明者，有關「免稅所得」項下或「分離課稅所得」項下之「盈餘」，其等應負擔之所得稅負，可當成「一般成本費用」處理，因此沒有再區分為「稅前盈餘」或「稅後盈餘」之必要（理由後詳）。２、另外在「一般課稅所得項」下，基於「稅務會計」與「財務會計」間之差異，有時候會發生「（稅上）虛盈；（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，依前所述，既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第六十六條之九第二項以下之規定，即是為了實踐此一理想。【註】：⑴按有關營利事業所得稅之申報，原則上應以「商業會計法」及「財務會計準則公報」據實記載產生之「財務所得」為基礎。只有在所得稅法及相關法令有特別規定時，才採取「帳外」調整之方式來「調整計算」其課稅所得額（「查核準則」第二條第二項參照）。 ⑵因此所謂「稅務會計」，實際上就是指在財務會計基礎下，因為所得稅之相關法令，調整「財務所得」後所得之「課稅所得額」。 ⑶一般言之，由於稅捐法令經常將財務會計上認列之費用予以剔除，因此「財務所得」（稅前盈餘）大多低於稅上認定之「課稅所得額」，但所得稅法制上稅基之計算，是以按照稅務會計計算出來的「課稅所得額」為準。Ｆ、在此法制背景認知下，對所得稅法第六十六條之九第二項規定內容之解釋，都必須以參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額。二、而財務會計上，計算「稅後盈餘」之方式如下所述：茲舉如後附附表一、二所示之例（分別代表納稅義務人第一年與第二年之財務會計上「稅後盈餘」），以說明財務會計如何計算「稅後盈餘」。Ａ、第一年部分：１、其中「稅前財務所得」二○○元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。２、其中「永久性差異」一○○元，乃是指「財務會計」認列之交際費，其中之一○○元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，因此納稅義務人多出了一 ○○元之盈餘。此項費用遭剔除，對其往後之財務也不生任何影響，因此為「永久性差異」。３、其中之「暫時性差異」一○○元，乃是指「財務會計」規定之「固定資產攤提年限」較「稅務會計」規定之「固定資產攤提年限」為短（每一年度攤提之金額較高），因此當年度攤提折舊之金額有一○○元在稅務會計不予承認，因此納稅義務人在當年度多出了一○○元之盈餘，但是此項攤提之費用雖在本年度不被認列，但在往後年度仍可認列，因此對應於此筆費用而繳納之所得稅負在將來仍可享受少繳之利益，所以列為「暫時性差異」。４、而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」一○○元與「暫時性差異」一○○元費用後，其數額四○○元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。５、所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率百分之二五，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」一○○元。６、但對財務會計而言，該「應付所得稅」一○○元中，有二五元為「暫時性差異」所造成者，而這個部分在下一年度內，納稅義務人依稅捐法令調整其財務所得時（就財務所得之計算而言，該固定資產在下一年已無從攤提），又可扣除此筆攤提費用一○○元，而少繳所得稅二五元。因此當年度繳納之二五元，應計為「遞延所得稅資產」，等到下一年度再以「費用」沖銷（後詳）。７、因此當年度之所得稅費用七五元（一○○元減二五元）。８、而原告之稅後盈餘則為一二五元（二○○元減七五元）。Ｂ、第二年部分：１、其中「稅前財務所得」二○○元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。２、其中「永久性差異」一○○元，乃是指「財務會計」認列之當年度發生交際費，其中之一○○元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，與第一年之情形相同，為「永久性差異」。３、其中之「暫時性差異」一○○元，則是因為上一年度按「財務會計」已攤提完畢之「固定資產折舊」，依「稅務會計」之規定，可在此一年度攤提一○○元，因此在稅務會計上，當年度得多列攤提折舊費用一○○元。此項攤提之費用雖在稅務會計上是本年度認列，但在財務會計上則應為以前年度所認列，今年度少繳之稅款，早在上一年度已繳納，所以列為「暫時性差異」。４、而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」一○○元，再減去「稅務會計認列、可是財務會計上早已在上期認列」之「暫時性差異」費用一○○元後，其數額仍為二○○元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。５、所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率百分之二五，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」五○元。６、但對財務會計而言，除了以上之「應付所得稅」五○元外，實際上去年所付之一○○元稅款中，有二五元實際上是繳納本年度之稅款，因此該二五元之遞延所得稅費用在沖銷二五元之「遞延所得稅資產」後，應記入本年度之「費用」。７、因此當年度之所得稅費用七五元（五○元加二五元）。８、而原告之稅後盈餘則為一二五元（二○○元減七五元）。三、在上開觀點下，現行所得稅法第六十六條之九第二項之規定內容有以下可檢討之處：Ａ、所得稅法第六十六條之九第二項之規定方式，簡言之，即是將稅務會計下的「課稅所得額」還原為財務會計下的「稅後盈餘」，而其方式大體如下所示：１、先以上述之「課稅所得額」為基準，加計「免稅所得」與「分離課稅所得」（這些所得項下之盈餘均已扣除具有所得稅性質之稅負，例如土地增值稅或固定稅率之金額，但由於該等稅負並無「暫時性差異」之問題存在，所以可把該等稅負直接視為成本費用之一部，而以其盈餘直接視為財務所得之一部）。若原來之「課稅所得額」依所得稅法第三十九條之規定彌補以往年度之虧損而變少者，要再將該扣抵之虧損加回來，形成「單一年度內、以稅務會計為基礎」之稅前盈餘。２、再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第一款）與實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第八款）。剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第二款），虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第七款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第四款）以及扣除「職工紅利或酬勞金」（同條項第六款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備．．」（同條項第五款）。Ｂ、但是上開設計並非完全妥適，也無法完全回復至「稅前財務所得」之狀態，茲說明如下：１、其並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題。２、而對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去。Ｃ、在此情況下，在立法論上實在應該考慮將所得稅法第六十六條之九第二項以下之規定，參考所得稅法第六十六條之六第三項之規定（即「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依向商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘」），直接以「財務會計」為標準，以免掛一漏萬之弊。Ｄ、又在執法層面言之，在解釋及適用上開條項時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，但也應在文義所及之範圍內儘量趨近此一目標，以達成「量能課稅原則」之理想。貳、在上開法理基礎下，兩造之爭執要點如下：一、針對原告八十七年度營利事業之未分配盈餘是否應依所得稅法第六十六條之九加徵百分之十特別所得稅之「稅後盈餘」數額，被告機關與原告發生爭議如下：Ａ、本件原告八十七年度未分配盈餘申報，列報減除其他經財政部核准之項目計四一、六三六、二九一元，其中三九、三五六、二九一元為短期投資轉列長期投資損失，申報應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘為九、四二八、八三四元。Ｂ、經被告機關以原告列報減除之短期投資轉列長期投資損失，為財務會計及稅務會計之時間性差異，依財政部八十九年四月五日台稅一發第○八九○四五 ○九七二號函第三案「時間性差異項目不宜列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘調整項目」之函釋，否准其認列該短期投資轉列長期投資損失三九、三五六、二九一元，核定其應加徵所得稅之未分配盈餘為四八、一○五、四七七元。Ｃ、原告對上開規制性決定不服，主張：１、系爭短期投資轉列長期投資損失三九、三五六、二九一元雖為時間性差異，惟應屬財政部八十八年八月十三日台財稅字第八八一九三五七七五號函「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目」，而予以減除。２、而被告所引財政部八十九年四月五日台稅一發第○八九○四五○九七二號函發布之時點足以影響原告之經濟行為，依司法院釋字第一八八號解釋，除解釋文內明文指出之外，解釋文應從公布當日生效且不得溯及既往，因該解釋函係於原告經濟行為後發布，基於信賴保護、法律不溯既往原則，本案應不適用財政部八十九年四月五日台稅一發第○八九○四五○九七二號函之規定。Ｄ、被告機關答辯如下：１、財政部八十八年八月十三日台財稅字第八八一九三五七七五號函「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目」之規定，係營利事業短期投資於期末以成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，方可列為所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目，本案系爭屬短期投資轉列長期投資之損失，應無上開財政部函釋之適用。２、及有關營利事業將帳列短期投資轉列長期投資，或將長期投資轉為短期投資，其因轉列時市價低於成本，而依財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第二十七點規定認列之跌價損失，係屬時間性差異，於有價證券出售時即可消除，且其評價非依所得稅法第四十六條或期末之市價，被告認為不宜列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目，經被告報經財政部九十一年十二月十一日台財稅第○九一○四五七二○五號函釋，同意依被告意見辦理。二、因此雙方之爭點集中在所得稅法第六十六條之九第二項立法精神之詮釋與其適用上之界限。參、對以上之爭點，本院判斷結論如下：一、基於上述法理，本院認為所得稅法第六十六條之九第二項之規定內容，應為以下觀點之解釋，方屬正確：Ａ、所得稅法第六十六條之九第二項之本文，乃是將一個營利事業在一個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總（其中包括「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，並將上開「一般課稅所得」中用來扣抵所得稅法第三十九條所定前五年「稅上」虧損之金額加回來），形成一個稅法概念下的孤立「稅前所得」（指不考慮彌補稅務會計前期虧損下之當年度盈餘）。Ｂ、又因為依所得稅法第六十六條之九第二項本文所計算之金額完全是建立所得稅法之觀點下（按「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，都必須先承認其等符合稅法概念下的「所得」定義，接著才依稅法之具體規定，分別處理其課稅問題，所以都是廣義的「稅上所得」，與財務會計概念下之當年度「稅前盈餘」意涵不同），是稅法上的「稅前所得」。必須再用同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」，其形成過程如下：１、先形成財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」（指不考慮彌補財務會計前期虧損下之當年度盈餘，同條項第九款參照）。【註】：⑴有時候依同條項第九款之規定，無法完全回復到財務會計下之「稅前盈餘」數額時，立法者保有同條項第十項供主管機關財政部視狀況來機動調整，而這個調整功能，不僅是財政部之職權，應同樣是其職務上應踐行之行政作為義務。 ⑵事實上，上開第九款之規定只考慮到費用超限所生的財稅差異，但財稅差異之原因多端，上開規定內容根本不夠處理，實有賴財政部靈活運用同條項第十款之規定來處理。如果財政部不看視重上開第十款的規定內容，不把其規定當成自己之職責義務，結果實質上就會在計算財務上之當年度孤立「稅前盈餘」時，仍然保留有一部分切不乾淨的稅上「稅前所得」。 ⑶另外財稅之暫時差異也為所得稅法第六十六條之九第二項所未加考慮者，因此期待所得稅法第六十六條之九第二項之規定能完全反應財上所得之概念，或許是不切實際的。但本院前已言之，實務上總是要盡可能地去努力趨近這個理想。２、再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第一款）與實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第八款）。【註】：⑴這裏之所以先扣應納所得稅，是因為現行所得稅法第六十六條之九第二項沒有考慮財稅暫時性差異（如果有考慮到財稅暫時性差異時，應該只扣除的「所得稅費用」，而「遞延所得稅資產」則可不用扣除），而且基於稅務會計此筆費用不會因為財上為虧損而可免繳，因此應在彌補虧損前先扣除，此與財務會計上要先扣前期虧損之概念不盡一致。 ⑵至於所以要先扣除處分固定資產溢價之資本公積，是因為此等處分固定資產溢價之資本公積本質上即屬「所得」之一種，純粹因為修正前公司法第二百三十八條第三款規定錯誤（現行公司法已刪除第二百三十八條），把它列為資本公積，導致在計算時要先將之列為「不課稅之資本」。３、剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第二款）。４、虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第七款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第四款）以及扣除「依公司或合作社章程規定，由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」（同條項第六款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分」（同條項第五款）。５、而上開餘額原本即是財務會計上可供分配之盈餘，此時再扣除實際分配予股東之盈餘（同條項第三款），其餘額即是「加徵稅後特別所得稅百分之十」之「保留未分配盈餘」稅基。二、由於本案不涉及前期累積虧損之扣除，僅涉及財稅差異之調整，所以不須考慮前期虧損扣除的問題，此時本院之法律見解如下：Ａ、依財務所得與課稅所得產生差異之原因，可區分為「暫時性差異」及「永久性差異」，而證券交易所得免稅（所得稅法第四條之一參照）則為「永久性差異」。同時，因為免稅之證券交易所得於產生利得時不計入所得中課稅，是以，為公平起見，當證券交易產生損失（包含每年年底短期投資科目因採成本市價孰低法評價所認列之跌價損失）時及因證券交易所生之相關營業費用及利息費用亦不許於應稅項下中減除，而此等因證券交易而產生之證券交易損失及營業費用、利息費用，亦將隨之產生財稅上之永久性差異。Ｂ、由於現行所得稅法第六十六條之九第二項各款減項並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題。即使對「永久性差異」而言，同條第九款也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去，而使得其他所有的財稅差異，均於所得稅法第六十六條之九第二項第十款中委由行政機關發布解釋函令（或通案或個案）處理。Ｃ、但因有關證券交易產生「免稅所得」，已在所得稅法第六十六條之九第二項本文之加項中加回，但依證券交易所生之「免稅項下損失」（即有關費用或損失之認列）卻於同條項第十款中處理，這樣的處理方式，將會導致同為永久性差異之證券交易所得、損失及費用產生割裂適用的問題，同時亦會與其他財稅差異產生混淆。Ｄ、本來只要處理的結果相同，置於何處均無不可，惟財政部在依所得稅法第六十六條之九第二項第十款作出解釋時，欠缺一貫之體系及中心思想，導致不同之機關會對同一事項作出不同之解釋，或對本質上相同之不同事物作出不同之解釋，不但違反量能課稅原則及平等原則，更破壞人民對法的信賴，是以，本院以為所得稅法第六十六條之九第二項本文中應增列減項，將與免稅所得有關的所有項目（例如因證券交易所可能產生之所得、損失及相關費用）均置於本文中處理，若此，將可減少稽徵機關因行政不作為怠墮所生之不合理、不公平現象，進而減少訟源，增加人民對法的信賴。Ｅ、茲舉一例說明上開現象：１、按依查核準則第一百十一條之一第一項第一款之規定，認為證券交易損失（在稅捐稽徵機關的認知上，這裡應不包含跌價損失及相關費用）應嗣實際出售而發生損失時，才得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規定，自稅捐稽徵機關核定之課稅所得中減除。２、這樣的處理方式，單就有價證券曾經出售而生損失之情形而言，並沒有問題。蓋只有在實際發生證券交易損失時，才會產生此部分之財稅上永久差異，而此一差異無法在所得稅法第六十六條之九第二項第九款中調整回來，是以財政部動用其職權而為此一規定。３、惟在面對「短期投資評價所生之跌價損失」以及「因買入有價證券、但尚未出賣以前、因證券交易所生之相關費用」時，財政部卻認為此等情形不為上開查核準則第一百十一條之一第一項第一款之規定所涵蓋，而須另依個案情況各別處理。結果造成在不同的個案中有不同的處理之方式。例如：ａ、對於短期投資評價所生之跌價損失，財政部在台財稅字第八八一九三五七七五號函中，允許營利事業將此等跌價損失於計算所得稅法第六十六條之九規定之未分配盈餘時列為減除項目（而不必等到實際出售時），其理由係認為，營利事業於嗣後實際出售時，應按跌價後之成本計算損益，則結果並無不同（惟在長、短期投資互轉認列跌價損失時，卻又以暫時性差異為由，而不許其減除，似有矛盾，此即本案之爭點，詳後述）。ｂ、而對於因證券交易所生之利息費用，卻認為應於實際出售時，始得於計算所得稅法第六十六條之九規定之未分配盈餘時列為減除項目，這樣的處理會產生下述影響： Ⅰ、按買入證券所生之利息費用，在財務會計及稅務會計上均不許其資本化為遞延資產，以配合出售有價證券產生證券交易所得或損失時計算損益。 Ⅱ、則在稅法上，在第一年有可直接歸屬之利息費用，而第一年未出售，於第二年才出售的情況下，因出售前（第一年時）依所得稅法第四條之一不得認列是項費用，若不許其遞延於第二年中認列，則在計算第二年之未分配盈餘時，亦無減除之可能（縱使財政部願意在所得稅法第六十六條之九第二項第十款中作為減項）。４、實則依前述理論，此部分因證券交易所生之跌價損失及相關費用，與證券交易本身之所得及損失，均會產生財稅上之永久性差異，其處理應無不同。Ｆ、在本案中，原、被告爭執之重點，在於短期投資依成本市價孰低法評價時所認列之跌價損失，與長、短期投資互轉時所認列之跌價損失，在討論得否作為所得稅法第六十六條之九第二項第十款之減項時，是否應異其處理，詳言之：１、此兩者在財會上處理之分析： ⑴短期投資依成本市價孰低法認列跌價損失，係基於穩健原則。 ⑵長、短期投資互轉時，立即認列跌價損失，係為避免管理當局操縱損益之經濟上考量（因為長期投資之跌價損失在財務會計上不是列在當期損益中，而是列在股東權益欄之減項，因此當短投轉長投時，會有變更當期損益之結果產生，故要求當期認列損失而將此種變動結果予以沖銷）。兩者在會計處理上，均認列為跌價損失，雖然在會計上處理之結果是一樣的，但其背後之理論並不相同。２、在稅法上，對計算營利事業所得稅之影響：此兩者在財會上原本均為費用性質，惟在計算課稅所得時，均因所得稅法第四條之一規定證券交易所得停徵，而不得作為費用（即應予以帳外剔除），兩者均屬因證券交易所得免稅所生之財稅上永久性差異。３、從而，若依前述理論，將所有與證券交易有關之費用及損失均於所得稅法第六十六條之九第二項本文中作為減項處理，則此兩者於計算所得稅法第六十六條之九之未分配盈餘時，均應予以減除。４、惟現行法在所得稅法第六十六條之九第二項本文中，僅設有加項之規定，而所有財稅上暫時性及永久性差異均於所得稅法第六十六條之九第二項第十款概括規定中授權財政部針對個別項目發布行政命令處理。可是財政部在處理類似問題時，其處理標準令人無法掌握。例如在本案中，被告機關認為「短期投資評價所生之跌價損失，依財政部在台財稅字第八八一九三五七七五號函中，允許營利事業將此等跌價損失於計算所得稅法第六十六條之九規定之未分配盈餘時列為減除項目；而在長、短期投資互轉認列跌價損失時，因屬暫時性差異，亦非短期投資評價所生之跌價損失，故不許其減除。」這樣的見解實在缺乏邏輯上之一貫性。Ｇ、只不過本院在此要特別指明，所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規定內容，是立法者賦與行政機關之權限，法院並無此項授權，所以到底那些項目可以據為計算未分配盈餘之減項，法院不能自作主張，必須尊重行政機關的立場。而且原告也沒有提出違憲審查要求，是以本院在此只能保持自制之態度，不予介入。但是本院在此願將整個議題所涉及之法理爭點作一次完整的表達，並期待稅捐主管機關財政部能因此重新思考「自行變更其已往見解」之可能性。肆、綜上所述，本件原處分在現行實證法基礎下尚難謂為違法（至於實證法本身有無檢討之必要，則是另外的問題），訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　十一　　月　　三十　　日臺北高等行政法院第五庭審判長法官張瓊文法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　十一　　月　　三十　　日書記官蘇亞珍

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四一一○號

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