臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四六五七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四六五七號

原告

瑩光企業有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同右

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月十八日台

財訴字第○九二○○四二八九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報時，列報全年所得額為新台幣（下同）六一、三一八元。

二、被告機關查核時以原告未提示成本表，且同意成本依同業利潤標準核定，遂依所得稅法第八十三條第一項規定，分別依其買賣業與製造業之銷貨收入按同業利潤標準（買賣業行業代號：五一六一─一一，毛利率百分之二十；製造業行業代號：二七九○─一一，毛利率百分之二八）計算營業成本二八、九九一、五九二元，核定課稅所得額為二、一三九、○四八元。【計算式】：⑴買賣業：銷貨收入20,208,509*(1-20%)=16,166, 807

⑵製造業：銷貨收入17,812,201*(1-28%)=12,824,785

三、原告不服上開核定中有營業成本、雜項購置部分之規制性決定，以「請求准予重核」為由，申請復查。

四、復查結果，准予追認營業成本九三○、三五八元（詳後述），雜項購置六○、○○○元，變更核定課稅所得額為一、一四八、六九○元。其中「追認營業成本九三○、三五八元」部分，其追認之詳細理由如下：Ａ、買賣業部分：

１、商品進銷存表「焊錫絲、錫絲」（此部分銷貨收入為一六、八六一、四六五元）經核尚無不符，依申報認定成本一四、六三四、二九五元。

２、其餘買賣業營業收入因未提示成本表，依同業利潤標準核定為二、六七七、六三五元（計算式：銷貨收入3,347,044*(1-20%) =2,677,635），因原告申報成本數二、四六二、八七○元較低，從低依申報數二、四六二、八七○元認定。Ｂ、製造業部分：經核其進銷帳及憑證內容為錫錠、錫絲加工成型成「焊錫棒」產品，依稅務行業標準分類所載「其他非鐵金屬製鍊」係鋁及銅以外非鐵金屬經鍛造以製造如片、棒等產品，原告業別即屬上述分類，與原告主張之業別「焊條」不符，是維持原核定製造部分營業成本為一二、八二四、七八五元。（計算式：製造業之銷貨收入17,812,201*(1-28%)=12,824,785）Ｃ、調整後營業成本為二九、九二一、九五○元（計算式：14,634,295+2,462,870 +12,824,785=29,921,950）。Ｄ、是以，經追認之營業成本為九三○、三五八元（計算式：29,921,950-28,991,592=930,358）。

五、原告對復查決定中有關製造業部分之規制性決定表示不服，而提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載，聲明如下）：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載，主張如下）：Ａ、原告係以焊條製造、買賣為主要業務，商品包括焊錫絲、錫絲、焊錫棒、錫棒等焊接材料，其中焊錫絲及錫絲等係向阿爾發金屬化工股份有限公司等購進賣出（行業標準代號五一六一─一一銲條），焊錫棒及錫棒係原告購進原料製造出售（行業標準代號二八九九─一四）。Ｂ、原告八十八年度申報營業收入淨額為三八、○二○、七一○元（商品買賣收入二○、二○八、五○九元，製造銷售收入一七、八一二、二○一元），列報營業成本三○、九八一、六六三元，被告機關復查時為下列規制性決定：１、商品買賣收入部分：ａ、商品買賣收入中有一六、八六一、四六五元屬銲錫絲及錫絲兩項商品銷售收入，經復查認定進銷存尚無不合，銷貨成本一四、六三四、二九五元准予認列。ｂ、其餘商品買賣收入三、三四七、○四四元，因無法勾稽，原告出具承諾書同意依同業利潤標準核定營業成本，依同業利潤標準（行業標準代號五一六一─一一）毛利率二十％核定營業成本二、六七七、六三五元（計算式：3,347,044 x (1-20%) = 2,677,635）。【註】：原告此部分之陳述與復查決定書不符，惟依復查決定從低依申報數二、四六二、八七○元認定，對原告並無不利，且原告亦未表示不服，此應為原告誤解。

２、製造銷售收入部分：ａ、製造銷售收入部分亦因成本無法勾稽，原告同意依同業標準（八十六年度以前行業代號為其他非鐵金屬基本工業中二七九○─一四銲條，八十七年二月六日財政部台財統第八七二一四三二二一號函頒中華民國稅務行業標準分類第四次修訂，改為其他金屬製品製造業中二八九九─一四銲條）毛利率二十四％核定其營業成本。ｂ、惟被告機關因銲條行業代號改變，而認定原告行業為其它非鐵金屬「製煉」（行業代號為二七九○─一一），以毛利率二十八％核定營業成本，為原告所不服。Ｃ、原告對製造銷售收入部分之核定，表示不服，主張理由如下：

１、原告自產焊條製品─焊錫棒及錫棒之主要係由錫塊、錫錠及鉛塊等製作而成。

２、原告製造部分所涉之「中華民國稅務行業標準分類」所經修改過程如下：ａ、依八十二年十一月五日財政部台財統第八二一九六五三四九號函頒中華民國稅務行業標準分類（第三次修訂）之行業代號為「其他非鐵金屬基本工業」（標準分類說明：凡從事鋁及銅以外非鐵金屬，如錫、鉛、鋅、鎳、鎢、銻、金、銀等鎔鍊及錠、塊、條等製造，或再經鍛造、擠型、軋壓、伸線，以製造基本製件如片、棒、線、環、管等，以及合金之製造等行業均屬之）之子類二七九○─一四銲條。ｂ、八十七年二月六日財政部台財統第八七二一四三二二一號函頒中華民國稅務行業標準分類（第四次修訂）改為「其他金屬製品製造業」之子類二八九九─一四銲條（此為原告八十八年度營利事業所得稅結算申報時之依據）。ｃ、現九十一年財政部中華民國稅務行業標準分類（第五次修訂）又修改為「其他金屬基本工業」之子類二三九○─一四銲條製造。

３、被告機關核定原告八十八年度營利事業所得稅時，因從同業標準代號其他非鐵金屬基本工業找不到原行業項目銲條之代號，即隨便推定以二七九○─一一其他非鐵金屬「製煉」為原告之行業標準代號，以毛利率二十八％核定營業成本，實屬率斷，被告不能因財政部行業代號修訂而改變原告焊條製品之製造事實。

二、被告主張之理由：Ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定；次按「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」為營利事業所得稅查核準則第五十七條所明定。Ｂ、本件原告係從事焊條之買賣與製造，其八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本三○、九八一、六六三元，原查以其未提示成本表，同意成本依同業利潤標準核定，遂分依買賣業與製造業之銷貨收入按同業利潤標準（買賣業行業代號：五一六一─一一，毛利率20%；製造業行業代號：二七九○─一一，毛利率28%）核定其營業成本二八、九九一、五九二元，（計算式：買賣業：銷貨收入20,208,509*(1-20%)=16,166, 807，製造業：銷貨收入17,812,201*(1-28%)=12,824,785），核定課稅所得額為二、一三九、○四八元。原告不服，申請買賣業部分依商品進銷存明細表重核，製造業部分行業代號應為（焊條二八九九─一四）。經依原告補提示之帳證及重編之營業成本明細表、成本表等資料查核結果：

１、買賣業部分：商品進銷存表焊錫絲、錫絲經核尚無不符，依申報認定成本一四、六三四、二九五元，餘買賣業營業收入因未提示成本表，依同業利潤標準核定為

二、六七七、六三五元（計算式：銷貨收入3,347,044*(1-20%)=2,677,635），因原告申報成本數二、四六二、八七○元較低，從低依申報數二、

四六二、八七○元認定。

２、製造業部分：原告重編後營業成本為一三、八八四、四九八元，經核其進銷帳及憑證內容為錫錠、錫絲加工成型成「焊錫棒」產品，依稅務行業標準分類所載「其他非鐵金屬製鍊」係鋁及銅以外非鐵金屬經鍛造以製造如片、棒等產品，原告業別即屬上述分類，與原告主張之業別「焊條」不符，是維持原核定製造部分營業成本為一二、八二四、七八五元。

３、調整後營業成本為二九、九二一、九五○元（14,634,295+2,462,870+12,824,785=29,921,950）。Ｃ、原告提起訴願時，對製造業部分行業代號適用「其他非鐵金屬製鍊二七九○─一一」毛利率28%核定之成本不服，主張應按「焊條二八九九─一四」毛利率24%核定成本，理由為八十六年度行業代號「其他非鐵金屬基本工業中二七九○─一四焊條」，於八十七年改為其他金屬製品製造業中「焊條二八九九─一四」，核定機關因焊條代號改變，而認定其屬「其他非鐵金屬製鍊二七九○─一一」以毛利率28%核定成本有誤云云。Ｄ、惟查原告製造業製品係以錫錠、錫絲加工成型成「焊錫棒」產品，依八十七年二月財政部編印之稅務行業標準分類屬「其他非鐵金屬製鍊」類，而非「焊條」，原核定以前開類別核定原告行業代號為二七九○─一一，據以依同業利潤標準毛利率28%核定其製造業之營業成本，尚無違誤。

理由

壹、程序方面：

一、本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、又本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。

貳、兩造爭執之要點：

一、按有關原告八十八年度營利事業所得稅之核定，被告機關將之分為「買賣業」及「製造業」二大部分，而就製造業部分，因原告帳證無法查核，所以以營業收入為基礎，按同業利潤標準之毛利率標準（標準代號二七九○─一一；「其他非鐵金屬製鍊業」；毛利率百分之廿八）來推計其營業成本為一二、八二四、七八五元。

二、原告對上開推計方式之採行，並不爭執。但對推計過程中所採擇的行業歸類則表不服，其認為自己所營活動應被歸類為標準代號二八九九─一四之「銲條」行業；其同業利潤標準為毛利率百分之廿四，故應以毛利率百分之廿四來推計其營業成本。

三、是以本案之爭點僅在於原告製造營業活動之行業歸類一節而已。

參、本院之判斷：

一、相關基本法理之說明：Ａ、按行業類別之歸屬乃屬法律「定性」活動，是按照既有的法律概念體系，依個案營業活動之事實特徵，以當時法律體系分類為基準，決定最接近其營業活動特徵之所屬行業類別。Ｂ、而行業類別之分類，本身又是呈現一個樹狀體系，有相互排斥之同位階類型（例如買賣業與製造業），也會有隸屬關係的上下位類型（例如製造業項下，可再分金屬製造業、非金屬製造業；而金屬製造業項下又可再分鐵業與非鐵業等等）。而某一個上位類型所屬之下位類型若無被列舉窮盡（例如Ａ項下雖可以再列舉Ａ１、Ａ２、Ａ３等三項下位類型，但是還有很多應歸類為Ａ項業別之營業活動不屬Ａ１、Ａ２、Ａ３中之任何一項，此時立法者可能會設一個Ａ４項下，將所有屬於Ａ項之營業活動但又不屬於Ａ１、Ａ２、Ａ３中之任何一項營業活動均歸入Ａ４項下（描述方式通常為「其他Ａ項營業」），此時可以把Ａ１、Ａ２、Ａ３之行業類別稱之為Ａ項營業活動之「基本（列舉）類型」，而將Ａ４之行業類別稱之為Ａ項營業活動之「補充（概括）類型」。Ｃ、本案兩造所各自主張之二種行業類別，其等彼此間即存有上述「基本（列舉）類型」與「補充（概括）類型」之對應辯證關係，簡言之，原告主張之「行業代號二八九九─一四；銲條業」為「其他非鐵金屬基本工業」上位類型下之「基本（列舉）類型」，而被告機關主張之「行業代號二七九○─一一；其他非鐵金屬製鍊業」則屬「其他非鐵金屬基本工業」上位類型下之「補充（概括）類型」。Ｄ、此時要判斷二者間何種歸類方屬正確，主要是考慮原告之實際營業活動是否與其主張「基本（列舉）類型」相符合，如果不符合，又別無其他「基本（列舉）類型」可供歸入時，則被告機關以「補充（概括）類型」為歸類，即無錯誤可言。

二、認定原告之營業活動非屬「銲條」類別之理由：Ａ、按依被告機關提出、適用於本案行業歸類之法規範「八十八年度營利事業各業所得額同業利潤標準」所載，「其他非鐵金屬基本工業」又可再細分為「金屬之基本製煉」（即製造不具特定用途之金屬塊）與「金屬工具製造」（即製造有特定用途之金屬工具或成品），而銲條業乃屬「金屬工具製造」項下之再下位類型。因此其作成之銲條本身必須是可以直接使用成品。Ｂ、但是依原告提出之廣造型錄，原告之產品為呈長條狀之金屬塊，乃是在銲工從事銲接活動時，以該金屬塊作為銲接之原料使用，而原告之產品本身無法直接為特定用途使用之成品，因此其不應被歸入「行業代號二八九九─一四；銲條業」乃屬極為明顯之事實。

三、從而被告機關將之歸類為「行業代號二七九○─一一；其他非鐵金屬製鍊業」即無錯誤可言，其依此歸類所為之營業成本推計自屬合法，原告對此所為之各項爭執，均非有據，無從動搖原處分之合法性。

肆、綜上所述，被告機關計算原告八十八年度製造業營業成本之核定，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文