臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第04686號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 01 月 06 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　92年度訴字第04686號

原　　　告　山衛科技股份有限公司
代　表　人　甲○○○董事長）
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月20日台財訴字第0920044891號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：原告民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報案，經被告核定全年所得額為新台幣（下同） 2,941,166元，其中被告依海關進口通報資料查獲原告當年度漏報進貨 6,071,393 元，依同業利潤標準設算漏報營業收入7,988,675元，致漏報所得額 1,917,282元，爰依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰479,300元。原告不服，申經復查，經被告以92年3月31 日北區國稅法1字第0920006179號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其 86年進貨6,071,393元，漏未記載於帳冊，惟已於88年補記，其中1,013,464元已於86年4月10日進貨退回，餘於88年間已陸續出售或轉供自用，並於行政救濟階段已補提帳證供核，被告設算漏報收入與事實不符，是否可採？
㈠原告主張：
⒈本件系爭重點為：86年度進口貨物 6,071,393元帳載漏記，於88年度補記，則該部分營利事業所得稅之核定是否適用所得稅法第83條規定，依同業利潤標準設算核定所得額，並依同法第110條規定據以裁處漏稅罰？
⑴會計事項漏記之錯誤得否更正補記帳載記錄？
①按「依規定應設置帳簿而不設置，或不依規定記載者，處三千元以上七千五百元以下罰鍰，並應通知限於1 個月內依規定設置或記載；期滿仍未依照規定設置或記載者，處七千五百元以上一萬五千元以下罰鍰，並再通知於 1個月內依規定設置或記載；期滿仍未依照規定設置或記載者，應予停業處分，至依規定設置或記載帳簿時，始予復業。」、「營利事業不依規定，設置帳簿並記載者，稽徵機關應處以六百元以上、一千五百元以下之罰鍰，並責令於 1個月內依規定設置記載；1 個月期滿，仍未依照規定設置記載者，處以一千五百元以上、三千元以下之罰鍰，並得處以 1週以上、1 個月以下之停止營業；停業期中仍不依規定設置記載者，得繼續其停業處分，至依規定設置帳簿時為止。」、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」分別為稅捐稽徵法第 45條第1項、所得稅法第105條第2項、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項所規定。次按「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」亦為商業會計法第33條所明定。
②凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項，當會計處理發現錯誤或漏記時，即須根據真實事項，造具會計憑證，並在帳簿表冊作記錄加以更正，如屬前期的錯誤與損益有關，而於本期發現，則應按其稅後淨額做前期損益調整。並應揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益之影響。存貨錯誤屬於自動抵銷之錯誤者，係指本期發生之錯誤，會由下期發生之另一錯誤自動加以抵銷，而使以後各期回復正確者。存貨的錯誤亦會在第二年自動抵銷，蓋第一年之期末存貨為第二年之期初存貨。當發現錯誤須做更正時，先分析錯誤及應做之更正分錄，並比較差異及分析對報表之影響。
③查原告漏記86年2月12日進口6,071,393元之進貨品名分別為：
1、 MEASUREMENT FOR NOISE AND VIBRATIONS
（ROADRUNNER SYSTEM），數量乙套，金額1,013,
464元。
2、OVERHEAD PROJECTOR 與 DISKETTE等金額合計 5,057,929元，於發現漏記錯誤時，即於88年1月10日依據證明事項經過之原始憑證（進口報單）補記載於88年度帳簿，符合稅捐稽徵法第 45條第1項、所得稅法第105條第2項記載規定。第查：
Ⅰ、MEASUREMENT FOR NOISE AND VIBRATIONS
（ROADRUNNER SYSTEM）貨品組裝後，幾經測試
仍然無法符合原承購性能及規格應有功能，始於
86 年4月10日將原進口物及組裝物件一併出口退
貨，致發生訴願決定所指摘「提示之進口報單、
復運出口報單及相關帳冊查核，其 86年2月12日
之進口報單貨物之品名、規格、重量與同年 4月
10日進貨退出之復運出口報單各項均有不符之情
事」，惟原告均保存進出口雙方往來文件及進出
口報單，均可勾稽查核。
Ⅱ、其餘 5,057,929元，至86年底均未出售，於88
年5月1日就其中79,974元轉供自用，並以雜項購
置科目列帳；其中 1,295,692元轉為機器設備科
目項下。另 3,682,263元，於88年7、8月間陸續
售予首揭銷售對象，並依規定開立統一發票，如
數登帳並保存資金流程資料，並編有進銷存明細
表供核，均可勾稽查核。
④依商業會計法第33條「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄」及查核準則第2條第1項規定，原告於發現錯誤補記帳載記錄，並無違誤，否則被告可逕依商業會計法規定報請主管機關處以罰金。又依稅捐稽徵法第 45條第1項及所得稅法第105條第2項規定，會計事項發生不依規定記載者，僅有行為罰之處罰，並不得據以依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準設算核定該部分之所得額。又訴願決定書第 3頁稱『……既主張該進貨漏記而於88年度銷售或轉供自用，卻未列報於86年度之期末存貨，顯係當年度即已銷售。另帳載補記銷貨或轉自用，查係初查查獲後補記，顯為臨訟補證，不足採信等語』，與事實完全不符，被告認事用法草率及會計基礎教育欠缺至極，顯然未依行政程序法第43條規定，斟酌原告全部陳述與善盡調查課稅事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，認事用法草率顯有違誤，灼然可見。
⒉違反調查課稅事實及證據之結果暨公法上債務應由被告負舉證責任：
⑴查「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。稅捐秩序罰可區分為「行為罰 」及「漏稅罰」兩種，稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務，包括稅籍登記義務（例如辦理營利事業登記義務）、帳簿設置登載義務、發票開立取得保存義務、稅捐申報義務以及接受調查備詢等義務，在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏報稅款之結果為要件，因此被歸為「行為罰」。反之，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」。再者，行為罰並不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯），而漏稅罰則須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件。據此衡諸所得稅法第110條第1項規定，既已明定其處罰要件乃「納稅義務人已依法辦理結算申報，但對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」，且其所裁處之罰鍰係以「漏稅額」為計算基準，足徵該項裁罰規定乃屬於「漏稅罰」之性質，至為顯然。參以司法院釋字第 275解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以『發生損害或危險為其要件者』，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。………」及司法院釋字第 503號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。………」，均明確闡述行為罰及漏稅罰之區分。申言之，行為罰之主觀歸責要件為「過失推定」責任；漏稅罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任，益足見稅法上之行為罰與漏稅罰，其主觀要件容有不同。
⑵按稅捐繳納義務為公法上債務關係，就稅捐債務成立的舉證責任即應由被告負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件，尤其事涉逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，故原則上稅捐之核課及裁罰應由被告負舉證責任。次按『營利事業經稽徵機關調整補稅，應否按所得稅法第 110條規定處罰，需視稽徵機關有無查獲該營利事業短漏所得額情事之具體事證而論究，本件原告之所以經調整補稅及處以漏稅罰，係因原告86年度漏記國外進口 6,071,393元所致，及訴願決定所指帳載不全，進銷存無法勾稽，「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」固為所得稅法第83條第1項、及同法施行細則第81條第1項所規定，惟是否確有虛增成本情事？被告未予究明，即逕予補徵稅額，並設算裁處漏稅罰，顯有未恰。被告非但未本諸職權調查原告所主張課稅事實真偽，逕為便宜行事逕以『帳載不全，進銷存無法勾稽』認事用法誠屬草率。查所得稅法第110條第1項之規定，係屬稅捐秩序罰之漏稅罰則，惟是否確有虛增成本情事應予究明，顯然被告未斟酌原告全部陳述與調查課稅事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，無端浪費行政資源、增加訟源、折損人民對政府之信賴。又依最高行政法院（89 年7月1日改制前為行政法院） 36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，被告指摘原告漏記進口而漏報所得額，並據以設算裁處罰鍰，依舉證責任分配理論，仍應由被告確實負起舉證責任。
⒊於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定：本件漏記國外進口，原告確已保留進出口報單、進出口商文件往返文件、補記之帳載記錄等各項課稅資料，並無無法勾稽情事，僅因被告疏於職責未善盡調查課稅事實所致，依財政部79年11月28日台財稅第 790367340號函示規定「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第 83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」。
⒋課稅應符合租稅法定主義原則：憲法第19條規定『人民有依法律納稅義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務，又『有關人民之權利義務事項應以法律定之』亦為中央法規標準法第5條第2款所明定。是以國家課以人民納稅義務應本租稅法定主義原則，始符合民主法治之要求。本件被告未斟酌原告全部陳述與調查課稅事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，已如前述，被告指摘原告漏記進口而漏報所得額，並據以設算裁處罰鍰，其中所指設算裁罰，並無法規範依據，是該設算補稅裁罰即失所據。又按人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響到人民對法律的正確認知之能力，併予陳明。
⒌按「被告對企業實際經營之瞭解不能期待其有超過原告之水準，是原告負有引導、提示及協助被告正確認識企業實際經營之義務，倘原告未能適時正確表達其企業實際經營意見，將影響被告對其正確認知能力」。誠如「人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，倘主管機關未能適時表達其法律意見，將影響人民對法律正確認知能力」，是「行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」即為行政程序法第 165條所揭櫫之基本精神。
⒍系爭88年轉列機械設備項下：監測儀器乙台，金額 1,088,378元，及監測儀器乙台，金額207,314元部分：
⑴查原告於93年11月12日勘驗完畢後，隨即拆卸系爭機械設備並拍照存證，逐一標示說明，與原進口報單，報單號碼 CA/86/550/07178所載之「貨物名稱、牌名、規格等」完全相符。另進口報單，報單號碼 CA/86/550/17388所載之「貨物名稱、牌名、規格等」完全相符。
⑵第查，原告87、88年度並無進口相同之機械設備，此有帳載紀錄與財產目錄可稽。並非被告口出妄語、空言主張「無法證明現場勘驗之機械設備為86所年購置」。
⑶系爭88年以貨物銷售計3,682,263元，列為銷貨成本，
該銷貨已列入營業收入3,774,850元部分：
①查開立發票所載之「品名、數量」均與進口報單所載之「品名、數量」完全相符，此亦為被告所不爭之事實，惟被告竟以無法證明系爭貨物為86年所進口質疑，以資爭議。惟查，營利事業銷售貨物只要符合「統一發票使用辦法」之規定，即屬合法適法，從無法規規範，開立發票應載明「進口報單號碼或哪一年進口或購置」。
②第查，原告87、88年度並無進口相同之貨物，此有帳載紀錄可稽。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴原告主張於86年4月間有進貨退回1,013,464元乙節：查本件復查時，被告先依原告提示之進口報單及出口報單及相關帳冊查核，其 86年2月12日之進口報單貨物之品名、規格、重量，與同年 4月10日出口報單貨物之品名、規格、重量各項顯有不符外，又系爭出口貨物茍如原告主張屬瑕疵品退回，惟未見原告提示相關會計帳載資料或證明文件，自難認進口報單及出口報單之貨品應為同一批貨品，抑或為該批貨品之進貨退出，原告主張難以審酌。又被告另依原告主張登載傳票 88年1月12日帳載「貸記：進貨退出-1,013,464」即為系爭貨品之進貨退出，惟審視繫案傳票原告會計帳載日期為 88年1月12日，非本件系爭「86年度」；矧該傳票相對帳載借方科目原告係「借記：現金-1,013,464」，依會計登帳原則此即原告自行說明於 88年1月12日有某一批貨進貨退出並即有現金入帳，上開事實不特無法核認歸屬為86年度進貨退出且於當（86）年度現金入帳外，亦難遽予審認為系爭原告主張之進貨退回，原告以此資訟，顯屬飾詞。
⑵次查原告86年度營業成本，因當年度原告帳載不全，進、銷無法勾稽，於原核定時即按同業利潤標準核定，此為原告所不爭，故其期末存貨無法由帳載查得應為實際盤點數外，又系爭 6,071,393元貨物原告於86年間進口，除未列報於86年度之進貨亦未列報期末存貨，顯係當年度即已銷售。至原告訴稱88年帳載補記進貨或轉自用乙節，經查原告帳載進貨日期係於被告查獲後原告始予記入，原告進貨資料，縱屬非虛，亦為臨訟補證；惟經再審視原告提示之各進貨傳票記載，日期同為 88年1月10日且分別「借記：進貨-XXX，貸記：現金-XXX」，或「借記：進貨-XXX，貸記：銀行存款-XXX」，依會計登帳原則此即說明原告於 88年1月10日以現金或銀行支票支付購進貨物，而非因漏未記帳而作以前年度帳載錯誤之相關會計科目之調整，是原告提示進貨資料應為「88年度」之進貨，非本件系爭「86年度」之進貨至為明確，原告主張亦嫌無據。原核定原告漏報進貨 6,071,393元，認定漏報營業收入 7,988,675 元，致漏報所得額
1,917,282元。揆諸相關法條規定，原核定尚無違誤。
⑶原告訴稱於88年度始發現系爭貨物並分別轉進貨退出、轉自用及銷售乙節，經查系爭進口貨物顯為科技產品，該商品之採購自應為營運規劃所必須，焉有經歷86年及87年兩度決算於 88年1月10日發現始補做進貨，矧訴稱部分商品於 88年7月間銷售，此核與一般營業常規顯不相符，原告主張要無理由，揆諸相關規定，原核定尚無違誤。
⒉罰鍰部分：本件原告漏報營業收入 7,988,675元，致漏報所得額1,917,282元，短漏所得稅額479,320元，被告爰依所得稅法第110條第1項規定，處所漏稅額1倍罰鍰計 479,300 元（計至百元止）。揆諸上開法條規定，原核定尚無違誤。
理 由
本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅所得年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第 24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。又「原始憑證…應根據其事實及金額作成憑證…憑以記帳。」「商業之決算應於會計年度終了後 2個月內辦理完竣。」為商業會計法第 19條第2項及第65條前段所明定。另「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例可資參照。
本件原告86年度營利事業所得稅結算申報案，經被告核定全年所得額為 2,941,166元，其中被告依海關進口通報資料查獲原告當年度漏報進貨 6,071,393元，依同業利潤標準設算漏報營業收入7,988,675元，致漏報所得額1,917,282元，爰依所得稅法第 110條第1項規定，處以罰鍰479,300元。原告不服，循序申經復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其86年進貨6,071,393元，漏未記載於帳冊，惟已於88年補記，其中1,013,464 元已於86年4月10日進貨退回，餘於88年間已陸續出售或轉供自用，並於行政救濟階段已補提帳證供核，被告設算漏報收入與事實不符，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告86年度營利事業所得稅結算申報，行業標準代號為：3311-11，係財政部列管案件 ，經被告審查抽核，查獲原告當年度漏報進貨6,071,393元 ，並為原告所不否認，其帳載不全，進、銷、存無法相互勾稽，自堪認為真實，乃依行業代號3311-11之同業利潤標準毛利率百分之24，設算漏報營業收入7,988,675 元，計漏報所得額1,917,282元，核定全年所得額為2,941,166元，並按所漏稅額處1倍罰鍰479,300元 （計至百元止，參見原處分卷第107頁審查報告） ，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
至於原告訴稱：系爭86年漏報進貨，已於88年補記，其中1,013,464元已於86年4月10日進貨退回，餘於88年間已陸續出貨或轉供自用，被告設算漏報營業收入，顯與事實不符云云。惟查原告漏報進貨多達6,071,393元，事隔2年，始行補記，且原告迄未能具體證明漏報進貨之物品與進貨退回、88年陸續出貨及轉行自用之物品係單一之同一批而非相類之貨物，又其中1,013,464元原告主張係瑕疵退回 ，惟始終未提示有關瑕疵品之相關資料供核，另有部分進貨漏記於88年銷售或轉自用，卻未列載於86年期末存貨，顯然該批貨品於86年度已銷售，其進、銷存之帳載不全，無法勾稽，遂按同業利潤標準設算營業收入，並按所漏稅額處1倍罰鍰，認事用法，俱無不合，原告所訴，
洵不足採。
綜上說明，本件被告就原告86年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　1　　月　　6　　 日第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　1　　月　　7　　 日書 記 官 姚國華