臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四八六○號｜法律人

臺北高等行政法院裁定　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四八六○號原　　　告　銘異科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　葉維惇（會計師）陳志愷（會計師）被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　許虞哲（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月三日台財訴字第○九二○○四八六四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。理由壹、本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、本案原告提起行政爭訟之事實經過：一、原告辦理民國（下同）八十九年度營利事業所得稅結算申報時，被告原依書面審查核定原告全年所得額為新台幣（下同）一二三、三五七、四二○元，前五年核定虧損本年度扣除額一二三、三二八、九四二元，核定課稅所得額為零元，應補稅額零元。二、上開核定處分內容是以「八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書」之形成呈現，並於九十二年一月十五日在被告機關所屬桃園縣分局內，連同退稅支票一併送達予原告公司有權受領該文書之會計收受（該會計有收受上開處分書之權限亦為原告所不爭執）。三、其後原告因不服上開核定中有關「營業費用─佣金支出」部分之規制性決定（即剔除支出予國外關係企業之佣金支出三三、七二三、四五四元），而於九十二年二月十七日具狀申請復查。四、被告機關則以原告申請復查已逾法定期間為由，從程序上駁回原告之復查申請，原告因此提起訴願亦遭駁回，而提起本件行政訴訟，且在訴訟中，曾為訴之變更，起訴時其訴之聲明為「請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定」，但在起訴狀送達被告且經本院為言詞辯論時，又在言詞辯論當日變更訴之聲明為「確認原處分（即第一次之稅額核定處分）無效」，被告機關則當庭表明不同意原告上開訴之變更。參、程序先決問題─本案訴訟類型之確定：一、本案因為原告曾為訴之變更，而未經被告機關同意，是以本案應先確定原告訴之變更是否合法，以決定本案之訴訟類型為撤銷訴訟或確認訴訟。二、按依行政訴訟法第一百十一條第一項之規定：訴狀送達後，除非經被告同意，或行政法院認為適當者，原告不得將原訴變更。本案原告上開訴之變更既未經被告機關同意，且本院亦認為撤銷訴訟與確認行政處分無效訴訟，其對行政處分瑕疵內涵之審查範圍全然不同，變更結果將增加被告答辯之勞費，不適當在言詞辯論期日逕行變更，是以原告本件訴之變更並非合法，仍應以原來之撤銷訴訟為本院審查之對象。三、就此原告雖謂：Ａ、本案原核定處分因為未附事實及理由（即剔除原告佣金支出三三、七二三、四五四元之法令依據），明顯違反行政程序法第九十六條有關書面處分應記載事項之要式規定，因此有行政程序法第一百十一條第七款所指「其他具有重大明顯之瑕疵」之事實，故此一行政處分因違法情節重大而歸於無效。Ｂ、而原告早在九十二年六月十八日之訴願申請書已表明本件原核定處分違反行政程序法第九十六條規定之意旨，此項記載即有「確認原核定處分無效」之意思存在，符合行政訴訟法第六條第二項所定：「已向原處分機關請求確認」之要件。Ｃ、因此原告此項訴之變更符合行政訴訟法第一百十一條第三項第四款所定「應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟」之要件，因此無須得被告機關之同意即可為上開訴之變更。是以本案之訴訟類型仍應為「確認行政處分無效訴訟」云云。四、惟查行政訴訟法第一百十一條第三項第四款所稱之「應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者」，乃是指「原訴之提出雖以撤銷訴訟之外觀呈現，但從其請求內容可以確定，該訴訟實質上符合確認訴訟之要件，必須准許原告變更，其訴訟類型方屬正確」之情形（參閱吳庚著「行政爭訟法論」修訂版第一四五頁），其適用之範圍非常狹小。若原訴之請求內容本身不符合確認訴訟之要件者，即無該款適用之餘地。本案原告自始即以原核定處分有瑕疵為由而提起復查及訴願與撤銷訴訟，如對其請求內容為實質判斷，完全不符合確認訴訟之要件，自無該款適用之餘地。五、另外附帶言之：Ａ、即使從確認行政處分無效訴訟之角度言之，原告之請求仍有不合法及顯無理由之處。其中有關行政訴訟法第六條第二項所定確認行政處分無效前置程序部分，由於行政處分必須存有重大瑕疵才會導致處分無效，因此當事人單純主張行政處分有瑕疵，而未表示該瑕疵已重大到足以使原處分無效之程度，即不能謂該當事人有向原處分機關「請求確認處分無效」之意思表示存在。從而原告謂：「其曾在訴願申請書中表明『原核定處分違反行政程序法第九十六條規定之意旨』，即表示其有向原處分機關表示請求『請求確認該處分無效』」云云，顯非無據。何況在訴願申請書中之記載能否視為對原處分機關之請求，在解釋上亦有疑義。Ｂ、此外行政處分書面違反行政程序法第九十六條第一項第二款有關記明「事實、理由及法令依據」之要式規定，是否足以認定為「重大明顯之瑕疵」（行政程序法第一百十一條第七款參照）而導致該處分無效，仍須個案情節定之。而在本案中，原核定處分縱有未記明「核定所憑之事實、理由及法令依據」之情形，但基於下述理由，本院亦認其未到無效之程度，爰說明如下：１、無效之行政處分，係指行政行為具有行政處分之形式，但其內容具有嚴重瑕疵而自始、當然、確定不生效力。基於維護法律安定性，學說及各國立法例皆認為行政處分是否無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，故乃兼採「明顯瑕疵說」與「重大瑕疵說」作為認定標準之理論基礎。２、而行政程序法第一百十一條第七款所稱「其他具有重大明顯之瑕疵」，乃屬概括規定，用以補充前六款所未及涵蓋之情形，依照前揭法理說明，並基於法律安定性之維謢，當然必須從嚴認定，以處分內容有「一望而知，且情節重大」瑕疵情形者為限。換言之，該處分雖然具有「行政處分」之形式外觀，但其內容具有嚴重瑕疵而自始、當然、確定不生效力。３、本案中作為核定處分書面之「原告八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書」中，就原告當年度每一收入及成本、費用項目而言，均有申報與核定二個欄位可以相互比對，其間之異同一望即知，原告收到該核定書可輕易知悉遭駁回之理由，縱令其有「未載明剔除原告所申報佣金支出三三、七二三、四五四元所憑之事實、理由及法令依據」之瑕疵，但此等瑕疵並未嚴重到使原核定處分自始、當然、確定不生效力之程度，因此原處分仍發生規制效果，原告如有不服，仍應循撤銷訴訟救濟。肆、認定原告本件撤銷訴訟起訴不合法，其所憑之理由如下：一、按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文。又提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，其未經過合法之訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第四條第一項規定即明，故應認其起訴不備其他要件，依上開規定予以駁回。又當特殊案型之行政事件，明定原處分機關自我審查之前置程序者（學理上稱為「訴願先行程序」），未踐行此一置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件，同樣應依上開規定予以駁回。二、本件原核定處分因原告未在法定不變期間內申請復查而業已確定，原告亦不得再循通常行政爭訟程序（即訴願或行政訴訟）為救濟，是其本件起訴顯非合法，依上開說明，應以裁定駁回之，爰詳述理由如下：Ａ、稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第三十五條第一項，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第一條第一項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。依上所述，未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起行政訴訟，要求法院來審查。Ｂ、稅捐稽徵法第三十五條第一項第二款明定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：．．．二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」而本件原告於九十二年一月十五日收受核定稅額通知書，其申報復查之法定不變期間應於九十二年二月十四日屆滿，而原告延至九十二年二月十七日始具狀申請復查，已逾法定不變期間，則被告機關以復查逾期為由，予以駁回，自無違誤，是其再就此部分提起行政訴訟，依上所述，自屬起訴不備其他要件，其此部分之起訴難認為合法，應以起訴不具其他要件，予以駁回。Ｃ、就此原告雖謂：「其復查申請並未逾越法定不變期間」云云，惟基於以下之理由，本院認為原告此等主張顯非有據，對其起訴是否合法之判斷，沒有任何影響，爰說明如下：１、按原告認為其上開申請復查未逾法定不變期間，其所憑之理由不外是：ａ、上開核定處分（即剔除原告佣金支出三三、七二三、四五四元之規制性決定）未附事實、理由及法令依據，即使未到達無效之程度，但是也使原告無從依稅捐稽徵法施行細則第十一條第二項第四款之規定表明復查之事實及理由，一直要等到九十二年四月四日原告自行向被告法務科申請影印調整法令及依據說明書後，才知道原處分有關「剔除原告佣金支出三三、七二三、四五四元」之核定理由。ｂ、故依行政程序法第一百十四條第三項之規定（「當事人因補正行為致未能於法定期間聲明不服者，期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算」），本件申請復查之三十日法定不變期間，應自九十二年四月四日起算，而非自九十二年一月十六日起算。ｃ、是以原告於九十二年二月十七日具狀申請復查，並無逾越復查之法定不變期間。２、惟查：ａ、行政程序法第一百十四條第三項之規定內容，其法律效果乃是與「回復原狀」制度（行政程序法第五十條參照）連結在一起，而不是將法定不變期間予以延長。因此在解釋上，該條文中所稱：「「．．．因（原處分機關之）補正行為致（受處分人）未能於法定期間聲明不服者．．」等情，在本案之情形，乃係指：「因為原處分書面缺乏事實、理由與法令依據之記載，在原處分機關補正上開事項以前，受處分人因為不能明瞭處分理由，以致無從為復查之不服表示者。換言之，係以「復查必須附理由，且不附理由即會遭駁回」為前提，此時受處分人才會因為不明瞭核定處分之事實、理由與法令依據，而無法表達不服之意思。ｂ、然而： Ⅰ、在現行稅捐稽徵實務上，在爭點原則下，只要當事人具體表明不服之範圍而提起復查，縱使未附具體事實及理由，稅捐稽徵機關仍然會受理其案件，只不過會定期命補正而已，並無上述「原處分不附事實、理由及法令依據，受處分人即無從合法表示不服」之情事。 Ⅱ、本件原告早在在九十二年二月十七日申請復查，且在復查申請書中載明不服之範圍為「遭剔除之佣金支出三三、七二三、四五四元」。而其自承：「直到九十二年四月四日自行向被告法務科申請影印調整法令及依據說明書後，才知道原處分之核定理由」等情，顯見原告對核定事實、理由與法令依據是否知悉，對其依限提起行政爭訟程序（復查請求）而言，並不構成任何障礙，因此當然也沒有回復原狀之問題。伍、綜上所述，本件更行起訴不合法，爰依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條，裁定如主文。中華民國九十三年十二月二十二日臺北高等行政法院第五庭審判長法官張瓊文法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。如不服本裁定，應於送達後十日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。中華民國九十三年十二月二十二日書記官蘇亞珍

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四八六○號

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