九十二年度訴字第四八六五號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 12 月 15 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四八六五號原　　　告　勇健工業股份有限公司代　表　人　甲○○○ 訴訟代理人　羅裕民（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月二日台財訴字第○九二○○四六一五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：一、原告辦理申報民國（下同）八十七年度未分配盈餘加徵百分之十之特別所得稅時，就申報書中減除項次６「依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」部分，申報新台幣（下同）八四六、二三○元。二、被告機關查核時則依原告八十七年度營利事業所得稅會計師簽證報告第十頁及第二十五頁所述，系爭利息支出係屬「長期應付票據折價」於本期轉列「利息支出」之帳外調整數，非屬規定可減除項目，而否准認列。三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。參、兩造之爭點：一、原告主張之理由：Ａ、系爭利息費用屬於八十七年購入股票所生之利息費用，因證券交易所得停徵而予以帳外剔除，故於申報八十七年度未分配盈餘時，自應依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定列為減項：１、原告於八十七年購入雙鶴企業股份有限公司（以下稱雙鶴公司）股票並開立二年期長期應付票據共二○、○○○、○○○元，其中所含八十七年利息費用八四六、二三○元。２、故八十七年度所認列之利息費用，係購買雙鶴公司股份所開立之長期應付票據折價於八十七年因屬已實現而轉列之利息費用，依所得稅法第四條之一，證券交易所得停徵所得稅，其費用亦不得自所得額中減除，故於八十七年度申報營利事業所得稅時將該利息費用帳外調整剔除。３、原告於申報八十七年度未分配盈餘時，依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除八四六、二三○元。Ｂ、原告同意被告訴願決定書理由一所敘：「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」之法律條文，故適用之法律並無爭議。Ｃ、訴願決定書中理由二所敘，原告購入雙鶴公司股票後，八十七年並未出售，故不屬於證券「交易」損失，惟「交易」之定義應是因「買」賣而發生，而非僅是「賣」之行為，且訴願決定書中理由四也提及「證券交易損失之產生，必因證券之『買賣』而發生」，故因買之行為所產生之損失，亦屬「交易」損失，因此原告因購入雙鶴公司股票而產生之利息費用係屬證券交易損失。Ｄ、所謂利息係透過存款、貸款，依利率及期間由母金所生的子金；故利息之計算係為本金乘利率乘期間。所爭議之八十七年利息費用八四六、二三○元係為兩年期之長期應付款二○、○○○、○○○元，以當時折現利率百分之五．五得出折價金額二、○三○、九五二元，再乘十個月（八十七年三月至八十七年十二月）分攤當期（八十七年）之利息費用。由上可知計算利息之期間皆在八十七年度申報範圍，故該利息費用亦於申報年度實現。Ｅ、依被告復查決定書（財北國稅法字第○九二○二○五九三六號）理由四所敘，會計師於簽證報告書第二十五頁所敘該費用係屬未實現，故否准認列，實為筆誤，惟基於實體課稅原則，原告請求應依事實核定。台北高等行政法院九十一年度簡字第五五九號判決亦曾指出「稅捐機關對於納稅義務人有利或不利的資料，都應本於職權詳加調查，也不能僅對納稅義務人不利的資料，咬著不放，忽略對納稅義務人有利的情形」。Ｆ、懇請為如行政訴訟請求之決定，以維稅政之公平。二、被告主張之理由：Ａ、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一百十一條之一第一款所明定。Ｂ、查於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，「不得自所得額中減除之『證券交易損失』及土地交易損失」，得自稽徵機關核定之課稅所得額中減除之，查核準則第一百十一條之一第一款已明定。次查『證券交易損失』之產生，必因證券之買賣而發生，系爭案件之證券雙鶴股票，尚未出售，亦為原告所不爭，既未出售，即無『出售價格』減除『買進價格』，即無證券『交易』所得或損失，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，自無損失得以自所得額中減除。原告訴稱因購買之行為所產生之損失，亦屬「交易」損失，洵非有據。Ｃ、又原告八十七年度營利事業所得稅會計師簽證報告第十頁（九）長期應付票據淨額，說明「．．．其中折價部分為原始金額減本期轉列利息支出八四六、二三○元後之餘額，請詳利息支出之說明。」簽證報告第二十五頁「係長期應付票據折價應於本期轉列利息支出之金額，惟係屬未實際發生，擬予全數調整減列。」原告於申報時，其利息支出即為○元。原告訴稱系爭金額為兩年期之長期應付款以當時折現利率得出折價金額再乘十個月分攤當期之費用，皆在八十七年度發生，顯有矛盾。且利息支出亦非系爭計算未分配盈餘得以減除之項目，被告原核定並無不合。理由壹、本案所涉相關法理之背景說明：一、所得稅法第六十六條之九第二項以下之規範功能：Ａ、按營利事業之盈餘最終仍應歸屬於其股東自然人所有，但在個人綜合所得稅與營利事業分開計稅之情況下，會產生以下二個問題：１、同一筆盈餘，在歸屬於營利事業與其股東或社員自然人之過程中，遭二次課徵所得稅，造成「重複課稅」之結果。２、基於「避免重複課稅」之誘因，加上現行所得稅法制下「證券交易所得免稅」之制度設計，營利事業之股東或社員會將盈餘保留在營利事業中，然後以出售股權之方式規避掉個人綜合所得稅之稅負。Ｂ、而為解決上開第一個問題，自八十七年起，所得稅法制改採「二稅合一」之制度設計，容許自營利事業取得營利所得之股東，可以用該營利事業繳納之營利事業所得稅來抵繳其應納稅款（但這個制度設計的非常複雜，而且也未完全貫徹「二稅合一」之理想，所得稅法第六十六條之一至第六十六條之八參照）。Ｃ、但實施二稅合一之結果，一方面立即帶來稅收之減少，可是另一方面「營利事業藉保留盈餘來規避股東或社員在個人綜合所得稅上之稅負」之誘因卻仍然存在，並未因「二稅合一」制度之實施而減低或消滅。另外原來所得稅法第七十六條之一規定之「強制歸戶」制度，是以擬制之手段直接壓迫股東或社員（即用設算所得來強制股東或社員繳稅），而間接迫使營利事業將盈餘吐出，其「目的與手段之相當性」實值討論（用強迫大多數之自然人，讓該等多數之自然人去要求少數營利事業把盈餘分配出來，從使用手段的效率來說，直接強迫的對象遠多於間接強迫的對象，並不符合「稽徵經濟原則」之要求。又從追求目的之利益與使用手段造成之侵害來做比較，營利事業中真正有權作成「分配盈餘」決策之人，僅為其中之經營負責人，政府不對此等人行使公權力，強迫其等分配盈餘，反而苛責於「對營利事業沒有支配能力的廣大股資大眾」，亦顯失公平）。Ｄ、在此法制背景下，才有所得稅法第六十六條之九之制定，對保留未分配盈餘之營利事業，就其稅後盈餘再課徵百分之十的特別營利事業所得稅（言其特別，乃是指其對稅後盈餘再課一次固定稅率之所得稅），一方面維持在實施「二稅合一」制度以後，從稅捐而來的財政收入水準，一方面也在代替原來所得稅法第七十六條之一之規範功能（創造出一個相反的誘因，讓營利事業因此願意把盈餘分配給股東或社員）。Ｅ、然而在現行所得稅法制下，有關未分配盈餘之認定卻有以下之課題必須加以考慮：１、營利事業之稅後盈餘未必完全是由課稅所得項下產生，其組成可能有以下三種來源，而這些項目加總後之金額才是該營利事業之「稅後未分配盈餘」。 ⑴一般課稅所得項下之「稅前盈餘」減除「所得稅費用」後之餘額。 ⑵免稅所得項下之「盈餘」（有些免稅所得實際上仍然有所得稅之負擔，因此實質上仍有分離課稅之意味，只不過未必採固定稅率，例如土地增值稅）。 ⑶分離課稅所得項下減除「分離課稅固定稅率稅負」後之「盈餘」。【註】：在此應說明者，有關「免稅所得」項下或「分離課稅所得」項下之「盈餘」，其等應負擔之所得稅負，可當成「一般成本費用」處理，因此沒有再區分為「稅前盈餘」或「稅後盈餘」之必要（理由後詳）。２、另外在「一般課稅所得項」下，基於「稅務會計」與「財務會計」間之差異，有時候會發生「（稅上）虛盈；（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，依前所述，既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第六十六條之九第二項以下之規定，即是為了實踐此一理想。【註】：⑴按有關營利事業所得稅之申報，原則上應以「商業會計法」及「財務會計準則公報」據實記載產生之「財務所得」為基礎。只有在所得稅法及相關法令有特別規定時，才採取「帳外」調整之方式來「調整計算」其課稅所得額（「查核準則」第二條第二項參照）。 ⑵因此所謂「稅務會計」，實際上就是指在財務會計基礎下，因為所得稅之相關法令，調整「財務所得」後所得之「課稅所得額」。 ⑶一般言之，由於稅捐法令經常將財務會計上認列之費用予以剔除，因此「財務所得」（稅前盈餘）大多低於稅上認定之「課稅所得額」，但所得稅法制上稅基之計算，是以按照稅務會計計算出來的「課稅所得額」為準。Ｆ、在此法制背景認知下，對所得稅法第六十六條之九第二項規定內容之解釋，都必須以參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額。二、而財務會計上，計算「稅後盈餘」之方式如下所述：茲舉如後附附表一、二所示之例（分別代表納稅義務人第一年與第二年之財務會計上「稅後盈餘」），以說明財務會計如何計算「稅後盈餘」。Ａ、第一年部分：１、其中「稅前財務所得」二○○元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。２、其中「永久性差異」一○○元，乃是指「財務會計」認列之交際費，其中之一○○元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，因此納稅義務人多出了一 ○○元之盈餘。此項費用遭剔除，對其往後之財務也不生任何影響，因此為「永久性差異」。３、其中之「暫時性差異」一○○元，乃是指「財務會計」規定之「固定資產攤提年限」較「稅務會計」規定之「固定資產攤提年限」為短（每一年度攤提之金額較高），因此當年度攤提折舊之金額有一○○元在稅務會計不予承認，因此納稅義務人在當年度多出了一○○元之盈餘，但是此項攤提之費用雖在本年度不被認列，但在往後年度仍可認列，因此對應於此筆費用而繳納之所得稅負在將來仍可享受少繳之利益，所以列為「暫時性差異」。４、而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」一○○元與「暫時性差異」一○○元費用後，其數額四○○元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。５、所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率百分之二五，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」一○○元。６、但對財務會計而言，該「應付所得稅」一○○元中，有二五元為「暫時性差異」所造成者，而這個部分在下一年度內，納稅義務人依稅捐法令調整其財務所得時（就財務所得之計算而言，該固定資產在下一年已無從攤提），又可扣除此筆攤提費用一○○元，而少繳所得稅二五元。因此當年度繳納之二五元，應計為「遞延所得稅資產」，等到下一年度再以「費用」沖銷（後詳）。７、因此當年度之所得稅費用七五元（一○○元減二五元）。８、而原告之稅後盈餘則為一二五元（二○○元減七五元）。Ｂ、第二年部分：１、其中「稅前財務所得」二○○元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。２、其中「永久性差異」一○○元，乃是指「財務會計」認列之當年度發生交際費，其中之一○○元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，與第一年之情形相同，為「永久性差異」。３、其中之「暫時性差異」一○○元，則是因為上一年度按「財務會計」已攤提完畢之「固定資產折舊」，依「稅務會計」之規定，可在此一年度攤提一○○元，因此在稅務會計上，當年度得多列攤提折舊費用一○○元。此項攤提之費用雖在稅務會計上是本年度認列，但在財務會計上則應為以前年度所認列，今天年度少繳之稅款，早在上一年度已繳納，所以列為「暫時性差異」。４、而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」一○○元，再減去「稅務會計認列、可是財務會計上早已在上期認列」之「暫時性差異」費用一○○元後，其數額仍為二○○元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。５、所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率百分之二五，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」五○元。６、但對財務會計而言，除了以上之「應付所得稅」五○元外，實際上去年所付之一○○元稅款中，有二五元實際上是繳納本年度之稅款，因此該二五元之遞延所得稅費用在沖銷二五元之「遞延所得稅資產」後，應記入本年度之「費用」。７、因此當年度之所得稅費用七五元（五○元加二五元）。８、而原告之稅後盈餘則為一二五元（二○○元減七五元）。三、在上開觀點下，現行所得稅法第六十六條之九第二項之規定內容有以下可檢討之處：Ａ、所得稅法第六十六條之九第二項之規定方式，簡言之，即是將稅務會計下的「課稅所得額」還原為財務會計下的「稅後盈餘」，而其方式大體如下所示：１、先以上述之「課稅所得額」為基準，加計「免稅所得」與「分離課稅所得」（這些所得項下之盈餘均已扣除具有所得稅性質之稅負，例如土地增值稅或固定稅率之金額，但由於該等稅負並無「暫時性差異」之問題存在，所以可把該等稅負直接視為成本費用之一部，而以其盈餘直接視為財務所得之一部）。若原來之「課稅所得額」依所得稅法第三十九條之規定彌補以往年度之虧損而變少者，要再將該扣抵之虧損加回來，形成「單一年度內、以稅務會計為基礎」之稅前盈餘。２、再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第一款）與實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第八款）。剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第二款）虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第七款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第四款）以及扣除「職工紅利或酬勞金」（同條項第六款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備．．」（同條項第五款）。Ｂ、但是上開設計並非完全妥適，也無法完全回復至「稅前財務所得」之狀態，茲說明如下：１、其並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題。２、而對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去。Ｃ、在此情況下，在立法論上實在應該考慮將所得稅法第六十六條之九第二項以下之規定，參考所得稅法第六十六條之六第三項之規定（即「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依向商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘」），直接以「財務會計」為標準，以免掛一漏萬之弊。Ｄ、又在執法層面言之，在解釋及適用上開條項時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，但也應在文義所及之範圍內盡量趨近此一目標，以達成「量能課稅原則」之理想。貳、在上開法理基礎下，兩造之爭執要點如下：一、針對原告八十七年度營利事業之應依所得稅法第六十六條之九加徵百分之十特別所得稅之「稅後盈餘」數額，被告機關與原告發生爭議如下：Ａ、原告辦理申報八十七年度未分配盈餘加徵百分之十之特別所得稅時，就申報書中減除項次６「依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」部分，申報新台幣（下同）八四六、二三○元。Ｂ、被告機關查核時則依原告八十七年度營利事業所得稅會計師簽證報告第十頁及第二十五頁所述，系爭利息支出係屬「長期應付票據折價」於本期轉列「利息支出」之帳外調整數，非屬規定可減除項目，而否准認列。Ｃ、原告對上開規制性決定不服，主張：１、依被告復查決定書（財北國稅法字第○九二○二○五九三六號）理由四所敘，會計師於簽證報告書第二十五頁所敘該費用係屬未實現，故否准認列，實為筆誤，惟基於實體課稅原則，原告請求應依事實核定。台北高等行政法院九十一年度簡字第五五九號判決亦曾指出「稅捐機關對於納稅義務人有利或不利的資料，都應本於職權詳加調查，也不能僅對納稅義務人不利的資料，咬著不放，忽略對納稅義務人有利的情形」。２、本案系爭利息費用實屬八十七年購入股票所生之利息費用，因證券交易所得停徵而予以帳外剔除，故於申報八十七年度未分配盈餘時，自應依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定列為減項：ａ、原告於八十七年購入雙鶴企業股份有限公司（以下稱雙鶴公司）股票並開立二年期長期應付票據共二○、○○○、○○○元，其中所含八十七年利息費用八四六、二三○元。ｂ、故八十七年度所認列之利息費用，係購買雙鶴公司股份所開立之長期應付票據折價於八十七年因屬已實現而轉列之利息費用，依所得稅法第四條之一，證券交易所得停徵所得稅，其費用亦不得自所得額中減除，故於八十七年度申報營利事業所得稅時將該利息費用帳外調整剔除。ｃ、原告於申報八十七年度未分配盈餘時，依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除八四六、二三○元。３、訴願決定書中理由二所敘，原告購入雙鶴公司股票後，八十七年並未出售故不屬於證券「交易」損失，惟「交易」之定義應是因「買」賣而發生，而非僅是「賣」之行為，且訴願決定書中理由四也提及「證券交易損失之產生，必因證券之『買賣』而發生」，故因買之行為所產生之損失，亦屬「交易」損失，因此原告因購入雙鶴公司股票而產生之利息費用係屬證券交易損失。Ｄ、被告機關答辯如下：１、原告八十七年度營利事業所得稅會計師簽證報告第十頁（九）長期應付票據淨額，說明「．．．其中折價部分為原始金額減本期轉列利息支出八四六、二三○元後之餘額，請詳利息支出之說明。」，又依簽證報告第二十五頁「係長期應付票據折價應於本期轉列利息支出之金額，惟係屬未實際發生，擬予全數調整減列。」，故原告於申報時，其利息支出即為○元。原告訴稱系爭金額為兩年期之長期應付款以當時折現利率得出折價金額再乘十個月分攤當期之費用，皆在八十七年度發生，顯有矛盾。且利息支出亦非系爭計算未分配盈餘得以減除之項目，被告原核定並無不合。２、查於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，「不得自所得額中減除之『證券交易損失』及土地交易損失」，得自稽徵機關核定之課稅所得額中減除之，查核準則第一百十一條之一第一款已明定。次查『證券交易損失』之產生，必因證券之買賣而發生，系爭案件之證券雙鶴股票，尚未出售，亦為原告所不爭，既未出售，即無『出售價格』減除『買進價格』，即無證券『交易』所得或損失，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，自無損失得以自所得額中減除。原告訴稱因購買之行為所產生之損失，亦屬「交易」損失，洵非有據。二、因此雙方之爭點集中在所得稅法第六十六條之九第二項立法精神之詮釋與其適用上之界限。參、對以上之爭點，本院判斷結論如下：一、基於上述法理，本院認為所得稅法第六十六條之九第二項之規定內容，應為以下觀點之解釋，方屬正確：Ａ、所得稅法第六十六條之九第二項之本文，乃是將一個營利事業在一個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總（其中包括「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，並將上開「一般課稅所得」中用來扣抵所得稅法第三十九條所定前五年「稅上」虧損之金額加回來），形成一個稅法概念下的孤立「稅前所得」（指不考慮彌補稅務會計前期虧損下之當年度盈餘）。Ｂ、又因為依所得稅法第六十六條之九第二項本文所計算之金額完全是建立所得稅法之觀點下（按「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，都必須先承認其等符合稅法概念下的「所得」定義，接著才依稅法之具體規定，分別處理其課稅問題，所以都是廣義的「稅上所得」，與財務會計概念下之當年度「稅前盈餘」意涵不同），是稅法上的「稅前所得」。必須再用同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」，其形成過程如下：１、先形成財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」（指不考慮彌補財務會計前期虧損下之當年度盈餘，同條項第九款參照）。【註】：⑴有時候依同條項第九款之規定，無法完全回復到財務會計下之「稅前盈餘」數額時，立法者保有同條項第十項供主管機關財政部視狀況來機動調整，而這個調整功能，不僅是財政部之職權，應同樣是其職務上應踐行之行政作為義務。 ⑵事實上上開第九款之規定只考慮到費用超限所生的財稅差異，但財稅差異之原因多端，上開規定內容根本不夠處理，實有賴財政部靈活運用同條項第十款之規定來處理。如果財政部不看視重上開第十款的規定內容，不把其規定當成自己之職責義務，結果實質上就會在計算財務上之當年度孤立「稅前盈餘」時，仍然保留有一部分切不乾淨的稅上「稅前所得」。 ⑶另外財稅之暫時差異也為所得稅法第六十六條之九第二項所未加考慮者，因此期待所得稅法第六十六條之九第二項之規定能完全反應財上所得之概念，或許是不切實際的。但本院前已言之，實務上總是要盡可能地去努力趨近這個理想。２、再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第一款）與實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第八款）。【註】：⑴這裏之所以先扣應納所得稅，是因為現行所得稅法第六十六條之九第二項沒有考慮財稅暫時性差異（如果有考慮到財稅暫時性差異時，應該只扣除的「所得稅費用」，而「遞延所得稅資產」則可不用扣除），而且基於稅務會計此筆費用不會因為財上為虧損而可免繳，因此應在彌補虧損前先扣除，此與財務會計上要先扣前期虧損之概念不盡一致。 ⑵至於所以要先扣除處分固定資產溢價之資本公積，是因為此等處分固定資產溢價之資本公積本質上即屬「所得」之一種，純粹因為修正前公司法第二百三十八條第三款規定錯誤（現行公司法已刪除第二百三十八條），把它列為資本公積，導致在計算時要先將之列為「不課稅之資本」。３、剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第二款）。４、虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第七款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第四款）以及扣除「依公司或合作社章程規定，由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」（同條項第六款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分」（同條項第五款）。５、而上開餘額原本即是財務會計上可供分配之盈餘，此時再扣除實際分配予股東之盈餘（同條項第三款），其餘額即是「加徵稅後特別所得稅百分之十」之「保留未分配盈餘」稅基。二、由於本案不涉及前期累積虧損之扣除，僅涉及財稅差異之調整，所以不須考慮前期虧損扣除的問題，此時本院之法律見解如下：Ａ、依財務所得與課稅所得產生差異之原因，可區分為「暫時性差異」及「永久性差異」，而證券交易所得免稅（所得稅法第四條之一參照）則為「永久性差異」。同時，因為免稅之證券交易所得於產生利得時不計入所得中課稅，是以，為公平起見，當證券交易產生損失（包含每年底短期投資科目因採成本市價孰低法評價所認列之跌價損失）時及因證券交易所生之相關營業費用及利息費用亦不許於應稅所得項下中減除，而此等因證券交易而產生之證券交易損失及營業費用、利息費用，亦將隨之產生財稅上之永久性差異，而此等財稅上之永久性差異，在依所得稅法第六十六條之九計算未分配盈餘時，應作相同之處理。【註】：⑴或謂短期投資採成本市價孰低法所認列之跌價損失應屬暫時性差異，其理由為跌價年度認列之跌價損失，在未來市價回升時，仍可在以往年度所認列之跌價損失範圍內（亦即在備抵跌價損失科目之範圍內），認列市價回升利益（這樣的處理，實質上不會超過原始成本而產生增值利得，與穩健原則無違），從而，該跌價損失則為暫時性差異（因日後仍有回轉之可能）。 ⑵此一論點，純屬財會上之觀點，在會計上固非屬有誤（事實上仍有討論之空間），惟在依所得稅法計算課稅所得時，則似有所偏。蓋是項跌價損失即使在未來真正因市價回升而在財會上承認市價回升利益時，在稅法上仍會因證券交易所得停徵而不得認列相關之費用、利得，故知，在稅法上，此等因證券交易而產生之證券交易損失及營業費用、利息費用等，均將產生財稅上永久的差異。Ｂ、由於現行所得稅法第六十六條之九第二項各款列舉之減項並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題。即使對「永久性差異」而言，同條第九款也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去，而使得其他所有的財稅差異，均於所得稅法第六十六條之九第二項第十款之概括規定中委由行政機關發布解釋函令（或通案或個案）處理。Ｃ、但因有關證券交易產生之「免稅所得」，已在所得稅法第六十六條之九第二項本文之加項中加回，而依證券交易所生之「免稅項下損失」（即有關費用或損失之認列）卻於同條項第十款中處理，這樣的處理方式，將會導致同為永久性差異之證券交易所得、損失及費用產生割裂適用的問題，同時亦會與其他財稅差異產生混淆。Ｄ、本來只要處理的結果相同，置於何處均無不可，惟財政部在依所得稅法第六十六條之九第二項第十款作出解釋時，欠缺一貫之邏輯體系，容易對本質上相同之個別事務作出不同之解釋及處理方式，以致危及量能課稅原則及平等原則之法理，且使人民對法的信賴有所減損。是以從立法論之角度言之，本院認為，所得稅法第六十六條之九第二項本文中應增列減項，將與免稅所得有關的所有項目（例如因證券交易所可能產生之所得、損失及相關費用）均置於本文中處理，若此，將可減少稽徵機關因行政不作為怠墮所生之不合理、不公平現象，進而減少訟源，增加人民對法的信賴。Ｅ、茲舉一例說明上開現象：１、按依查核準則第一百十一條之一第一項第一款之規定，認為證券交易損失（在稅捐稽徵機關的認知上，這裡應不包含跌價損失及相關費用）應嗣實際出售而發生損失時，才得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規定，自稅捐稽徵機關核定之課稅所得中減除。２、這樣的處理方式，單就有價證券曾經出售而生損失之情形而言，並沒有問題。蓋只有在實際發生證券交易損失時，才會產生此部分之財稅上永久差異，而此一差異無法在所得稅法第六十六條之九第二項第九款中調整回來，是以財政部動用其職權而為此一規定。３、惟在面對「短期投資評價所生之跌價損失」以及「因買入有價證券、但尚未出賣以前、因證券交易所生之相關費用」時，財政部卻認為此等情形不為上開查核準則第一百十一條之一第一項第一款之規定所涵蓋，而須另依個案情況各別處理。結果造成在不同的個案中有不同的處理之方式。例如：ａ、對於短期投資評價所生之跌價損失，財政部在台財稅字第八八一九三五七七五號函中，允許營利事業將此等跌價損失於計算所得稅法第六十六條之九規定之未分配盈餘時列為減除項目（而不必等到實際出售時），其理由係認為，營利事業於嗣後實際出售時，應按跌價後之成本計算損益，則結果並無不同，是以，於發生跌價損失時，自無不許其減除之理。【註】：同樣是跌價損失，惟在長、短期投資互轉而認列跌價損失時，財政部卻又以暫時性差異為由（財政部九十一年十二月十一日台財稅第○九一○四五七二○五號函釋、八十九年四月五日台稅一發第○八九○四五○九七二號函第三案參照），而不許其減除，似有矛盾；事實上，這兩種跌價損失，其會計處理的理由或有不同，但其會計處理的結果（在損益計算上均作為費用），及在稅法上之處理結果（均因證券交易所得停徵而予以帳外剔除），均無不同，則在依所得稅法第六十六之九第二項計算未分配盈餘時，亦應作相同之處理。ｂ、而對於因證券交易所生之利息費用，稅捐稽徵機關卻認為應於實際出售時，始得於計算所得稅法第六十六條之九規定之未分配盈餘時列為減除項目，這樣的處理會產生下述影響： Ⅰ、按買入證券所生之利息費用，在財務會計及稅務會計上均不許其資本化為遞延資產，以配合出售有價證券產生證券交易所得或損失時計算損益。 Ⅱ、則在稅法上，在第一年有可直接歸屬之利息費用，而第一年未出售，於第二年才出售的情況下，因出售前（第一年時）依所得稅法第四條之一不得認列是項費用，若不許其遞延於第二年中認列，則因第二年並無是項費用，縱使財政部願意在所得稅法第六十六條之九第二項第十款中將其作為減項，在計算第二年之未分配盈餘時，亦無減除之可能。（此即本案爭點之所在，詳後述）４、實則依前述理論，此部分因證券交易所生之跌價損失及相關費用，與證券交易本身之所得及損失，均會產生財稅上之永久性差異，其處理應無不同。Ｆ、不過即使本院充份上開法理背景，但基於以下理由，認為在本案中，仍應維持原核定，茲說明其理由如下：１、本案爭點事實之釐清：ａ、本案原告於申報八十七年度之營利事業所得稅時，會計師於簽證報告書第二十五頁敘明系爭利息費用係屬未實現之利息費用，故予以帳外剔除，而被告機關亦採信其理由而予核定剔除。ｂ、惟經本院調查後發現，系爭利息費用實為已實現之利息費用，被告機關原來剔除之理由並非正確，茲說明如下： Ⅰ、按實務上常以預扣利息的方式借入款項，亦即開立票面不附利息之票據以借入款項，而票面金額與實拿現金之差額則為預扣利息，在財務會計上，此一預扣利息認列為「應付票據折價」科目，在資產負債表上之表達係作為應付票據之減項，實則為未實現之利息費用，而應於票據到期日前依利息法或直線法逐期攤銷，並在損益表上認列為已實現之利息費用。 Ⅱ、是以，本案原告因購買雙鶴公司股份所開立之二年期（八十七年三月至八十九年三月）之長期應付票據共二○、○○○、○○○元，應付票據折價為二、○三○、九五二元，而屬於八十七年度已實現之十個月利息費用為八四六、二三○元（計算式：2,030,952 x (10/24) =846,230，本案原告係採直線法攤銷）。ｃ、本案系爭利息費用，事實上既為已實現之利息費用，本應無不許其認列為費用之理，惟其係因購入有價證券而發生之可直接歸屬之利息費用，因為證券交易所得停徵而應予以帳外剔除，是以，接下來應討論的則是此種因證券交易而生之利息費用，可否於計算所得稅法第六十六條之九規定之未分配盈餘時列為減除項目。２、本案系爭之利息費用八四六、二三○元，既然是因為購入有價證券而發生之費用，並且因證券交易所得停徵而予以帳外剔除，則依前述理論（即應將所有與證券交易有關之費用及損失，均於所得稅法第六十六條之九第二項本文中作為減項處理），自得於計算所得稅法第六十六條之九規定之未分配盈餘時列為減除項目。３、惟現行法在所得稅法第六十六條之九第二項本文中，僅設有加項之規定，而所有財稅上暫時性及永久性差異均於所得稅法第六十六條之九第二項第十款概括規定中授權財政部針對個別項目發布行政命令處理。可是財政部在處理類似問題時，其處理標準令人無法掌握（亦即無一貫之標準）。例如在本案中，被告機關以「查核準則第一百十一條之一第一款所列『證券交易損失』之產生，必因證券之買賣而發生，系爭案件之證券（雙鶴公司股票），尚未出售，而無『出售價格』減除『買進價格』，即無證券『交易』所得或損失，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，自無損失得以自所得額中減除。」為由，否准原告將因證券交易停徵而遭剔除之利息費用作為依所得稅法第六十六條之九計算未分配盈餘時之減項，這樣的見解，如果與財政部准許「將買入股票之短期投資，依成本市價孰低法所生之帳面虧損，列為所得稅法第六十六條之九第二項第十款之減項」之處理方式觀之，實在缺乏邏輯上之一貫性（短期投資之帳面虧損也一樣是因為沒有實際出售股票所生之虧損，為何卻可以承認？另外為何短投承認，長投卻不承認？其間到底有何區別，實在令法院難以理解）。Ｇ、只不過本院在此要特別指明，所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規定內容，是立法者賦與行政機關之權限，法院並無此項授權，所以到底哪些項目可以據為計算未分配盈餘之減項法院不能自作主張，必須尊重行政機關的立場。而且原告也沒有提出違憲審查要求，是以本院在此只能保持自制之態度，不予介入。但是本院在此願將整個議題所涉及之法理爭點作一次完整的表達，並期待稅捐主管機關財政部能因此重新思考「自行變更其已往見解」之可能性。肆、綜上所述，本件原處分在現行實證法基礎下尚難謂為違法（至於實證法本身有無檢討之必要，則應該尚有討論之空間），訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國九十三年十二月十五日臺北高等行政法院第五庭審判長法官張瓊文法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　九十三　　年　　十二　　月　　十五日書記官蘇亞珍

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四八六五號

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