臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第4886號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 01 月 20 日

臺北高等行政法院判決
92年度訴字第4886號

原　　　告　力興投資股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年9月8日台財訴字第0920044105號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年度未分配盈餘申報，列報減除短期投資轉換為長期投資之跌價損失新台幣（下同）53,786,002元。被告初查以其非屬依規定之減除項目，亦非屬短期投資之未實現跌價損失，而否准減除，核定未分配盈餘為33,374,129元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭跌價損失是否可列為所得稅法第66條之9之
減除項目？
㈠原告主張之理由：
⒈按「商業會計事務之處理，依商業會計法之規定。」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事會計事務之處理及據以編製財務報表。」、「持有公開市場交易之股票由長期投資轉為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。」，分別為商業會計法第 1條、第2條第2項及財務會計準則公報（以下簡稱準則公報）第 5號第27段所明定。次按「．．．營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所
得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之
課稅所得額中減除。．．．」，亦為財政部88年8月13 日台財稅第881935775號函（以下簡稱88年函釋）所明釋。
⒉查一般公認會計原則於短期投資轉列長期投資時依成本及時價孰低評價所生之跌價損失，與財政部88年函所示「短期投資跌價損失」之情形相符，目的均係為避免營利事業依照一般公認會計原則，對股權投資進行成本與市價孰低評價所認列之跌價損失，因稅法認定其屬未實現性質，致營利事業無盈餘可供分配，卻須額外負擔該部分未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅之不合理現象。系爭之跌價損失係原告於87年間依一般公認會計原則規定，審慎評估其原擬暫時性持有之力鵬企業股份有限公司（以下簡稱為力鵬公司）股票之性質後，再按原告對其投資之意向轉列至長期投資項下，並以當時市價作為新成本，而市價與成本間之差額34,877,275元則帳列為已實現跌價損失，此損失之性質與88年函明示之「短期投資跌價損失」情形完全相符，是系爭跌價損失列為計算未分配盈餘之減除項目，與現行相關法令規定並無任何抵觸。
⒊次按「．．．當短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資，於轉列當時，若市價低於成本，依財務會計準則規定，應立即承認已實現跌價損失，惟此帳列已實現跌價損失，於申報營利事業所得稅時，因尚未實現（因尚未出售），故不予認列。．．．此為財務會計與稅務會計之時間性差異．．．」，為被告 91年8月19日財北國稅審 1字第0910226962號函所明釋。惟其見解卻與財政部88年函所示「短期投資有價證券之跌價損失可列為未分配盈餘減除項目」之意旨明顯相悖，蓋相同之經濟事項卻有截然不同之法律結果，實與租稅法體系之中立性原則有所違背。查營利事業短期投資有價證券，年底按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失亦有財務會計與稅務會計時間性差異之存在，同樣會增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，則為何期末按成本與市價孰低所認列之短期投資跌價損失可列為未分配盈餘減除之項目，而期中由短期投資轉列為長期投資所產生之跌價損失，被告反卻以「屬財稅之時間性差異，若採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性」為由否准認列。若原告刻意安排將短期投資先予以出售，嗣再買入且帳列為長期投資，則系爭之未實現跌價損失當可認列，年底按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失亦可再列為未分配盈餘之減除項目，是經濟實質相同，卻有截然不同之法律結果，無異與租稅法體系之中立性原則相悖。
⒋又按「所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：⑴當年度應納之營利事業所得稅。．．．⑽其他經財政部核准之項目。」，為所得稅法第66條之9第2項所明定，窺其立法意旨係為避免營利事業將盈餘留於公司不予分配，藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅，惟原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，並屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。本件原告因短期投資轉列長期投資於帳上所產生之跌價損失，縱因稅務上屬未實現性質而未予認列，惟該損失已於當期損益表中反應，則營利事業可供分配盈餘之金額勢必因此而降低，該部份跌價損失既無法分配予股東，則否准其認列為計算未分配盈餘之減項將產生原告實際並無盈餘可供分配，而稅務上卻又須額外加徵 10%營利事業所得稅之不合理現象。
⒌茲揆之未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅之立法意旨，原則上未分配盈餘加徵營利事業所得稅係以實際可供分配之稅後盈餘為準，倘無可供分配之盈餘，即無加徵稅額之道理。系爭短期投資轉列長期投資所產生之跌價損失，現縱列為計算未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅之減除項目，然日後處分該股權投資時，因帳上已先行反應並降低股權成本，故此部份跌價損失金額亦會全數反應於處分損益項下，屆時原告仍須就此部份列入未分配盈餘加徵稅額之計算項目中，對政府應徵收之稅捐而言，並未產生任何損失。惟被告未能就事實真相詳加調查，亦未考慮財政部88年函釋之目的，僅憑其主觀見解逕將原告短期投資轉列長期投資所產生之跌價損失排除於計算未分配盈餘減除項目之外，對原告之權益影響甚鉅，亦有擴權解釋之嫌。
⒍再查稅捐核課與徵收之依據，除為明確之法律規定外，更應符合憲法第 7條規定之平等原則，即相同事物應為相同處理，於稅法上則為稅捐平等原則（恣意的禁止），即經濟上具相同給付能力者，應負擔相同之稅捐（水平的平等）；具不同支付能力者，則負擔不同之稅負（垂直的平等）。系爭短期投資轉列長期投資所產生之跌價損失，倘依被告做法將使納稅義務人無盈餘可供分配，卻仍需額外繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅之不合理現象，而與「量能課稅原則」嚴重相違，惟被告非但未能加予考慮，更以「現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第 66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目，不宜列為計算應加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目」之簡單理由，即恣意侵害國民的自由財產，並強行課與人民納稅之義務。另按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，復為行政程序法第 9條所明定，被告不得以「增加稅捐核課及帳務處理複雜性」為由，即斷然否准原告將系爭之跌價損失列報為計算未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅之減除項目，原核定之作法除未能考慮對納稅義務人有利及不利之情形外，亦顯已逾越法律所賦予行政機關裁量權之行使範圍。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。在決算時之價格，遇有劇烈變動，得以決算日前1
個月間之平均價為決算日之時價。」、「．．．前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．⑽其他經財政部核准之項目。」、「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：．．．⒉、依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額。」，分別為所得稅法第48條、第66條之9第2項第10款及同法施行細則第48條之10第1項第2款所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：⑴依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失．．．」，復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第 111條之1第1款所規定。又「說明：⒉營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依查核準則第 111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第2項第2款及查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。⒊至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明2所敘相關事項之適用」
，亦為財政部88年函所明釋。
⒉查原告87年度未分配盈餘，申報減除長短期投資互轉之跌價損失53,786,002元，被告原核定以其非屬所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目，亦非財政部88年函釋之短期投資未實現跌價損失，遂否准減除，並核定未分配盈餘為33,374,129元。原告主張系爭跌價損失係原告於87年間依準則公報第 5號所示辦理短期投資於力麗企業股份有限公司及力鵬公司之股票，轉換為長期投資而承認之跌價損失，再依財政部88年函釋列為該年度未分配盈餘之減項。原告以短期投資與長期投資互相轉換，於市價低於成本時，稅法雖未規定得列為已實現投資跌價損失，惟得以未實現損失方式處理，如此反得以列為未分配盈餘之減除項目，而依一般公認會計原則，需承認已實現投資跌價損失，卻不得列為未分配盈餘之減除項目，形成鼓勵廠商不依一般公認會計原則作帳，資為爭議云云。經查，依準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條所示，持有公開市場交易之股票，由短期投資轉為長期投資或由長期投資轉列為短期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，即應承認跌價損失，並以市價作為新成本，惟該已實現跌價損失，尚非屬財政部88年函釋及89年8月1日台財稅第0890453743號函「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定之跌價損失（營利事業帳上分錄為〈借〉短期投資未實現跌價損失；〈貸〉備抵跌價損失─短期投資）」之意旨。次依準則公報第 1號第19條「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目。．．．」意旨，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異；而依財政部賦稅署89年4月5日台稅1發第0890450972號函第3案「現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第 66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目不宜列為計算應加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目」意旨，被告否准原告將短期投資轉為長期投資帳列之跌價損失作為未分配盈餘之減除項目，核與首揭規定尚無不合。又類似案件之處理方式，財政部91年12月11日台財稅第0910457205號函（以下簡稱91年12月11日函釋）復認同被告之處理，併予陳明。是原告所訴，顯係對法令之誤解，申經復查及訴願均被駁回，茲原告復執陳詞爭執，尚難謂有理由。
理 由
一、本件起訴時原告之代表人為李慎一，嗣於本件訴訟程序進行中變更為甲○○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：⒈當年度應納之營利事業所得稅。⒉彌補以往年度之虧損。⒊已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。⒋已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。⒌依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。⒍已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。⒎依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。⒏處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。⒐當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。⒑其他經財政部核准之項目。」，所得稅法第66條之9第1項定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，復為查核準則第2條第1項及第2項
所規定。
三、本件原告87年度未分配盈餘申報，被告以其列報項次「其他經財政部核准之項目」金額54,555,832元中之53,786,002元係屬短期投資轉列長期投資之未實現跌價損失，而予以剔除等情，有原告87年度未分配盈餘申報書等影本附於原處分卷可稽。茲原告雖主張系爭跌價損失與財政部88年函釋所稱『短期投資跌價損失』之情形相符，自屬未分配盈餘得以減除之項目等語。惟按稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。第以短期投資係為避免公司資金閒置而產生不利，是以將過剩之資金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差，而有隨時處分之可能，故於成本與市價孰低法之期末估價原則之適用時，乃將短期投資未實現（備抵）跌價損失當作當期費用反映在損益表上，其結果使淨利（盈餘）減少，故將之列為未分配盈餘之減項；而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，且因其不影響當期盈餘，自無列為未分配盈餘減項之理，是財政部88年函釋要無違反一般會計原理原則，則依租稅法定原則，自僅有短期投資未實現（備抵）跌價損失始可列為所得稅法第66條之9之減除項目，殆無疑義。經查系爭
53,786,002元金額既係屬短期投資轉列長期投資所認列之跌價損失，非屬短期投資未實現（備抵）跌價損失，自無援引適用之餘地，原告所稱乏其依據，委無可取。又短期投資與長期投資互轉時，因慮及此種公司於經營狀況不佳時將短期投資轉為長期投資之行為，恐使損益高估，為避免此種操縱損益行為之發生，遂將互轉情形反映在損益表上，此即財務會計準則公報第5號第27段明示之由來。然因損益表係屬財
務會計上為計算當年經營成果所為檢討分析表現之數額，並非全能展現實際之狀況，故實務上並無單以損益表遽認為其實際狀況之依據，自仍應審酌全盤情形論斷。以本件短期投資轉列長期投資而言，依會計期間慣例，本應於期末即年度終了（12月31日）評價短期投資之資產價值，即將資產價值（市價）與原始購入成本比較，惟原告係採逕行將短期投資轉列為長期投資之方式，而未將該短期投資持有至年度終了，且其年底持有者為長期投資，故亦無期末評價可言；退步言，苟原告係採處分短期投資後再行購入長期投資之方式，應以其處分短期投資當日售價減除其成本後之餘額為證交損失，而此一證交損失在財務會計上係列在損益表上作為當期損益，惟基於稅基課稅所得，該損益因係屬證券交易性質，依所得稅法第4條之1規定，因停徵證交所得即證券交易所得不計入課稅，是相關之損失費用自亦不予列計，自不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目而應予帳外剔除，但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依
查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所
得額中將該證交損失予以減除，是該證交損失顯與跌價損失無關，本不得混為一談。況本件因原告係採逕行轉列之方式，並未實際出售，在稅務上應屬未實現之損失，此一損失自應於實際處分時始予認列，而此種財稅差異實為暫時性差異，即俟實際出售而產生證交損失時則可依查核準則第111條
之1第1款規定認列是項損失，財政部91年12月11日函釋與此見解相同，要無違背法律規定可言，原告所稱殊有誤解。故本件既無所謂資產價值與原始購入成本相較後所產生之損失，自無援引短期投資跌價損失適用成本與市價孰低法之期末估價原則之餘地。從而被告以系爭損失尚非屬得以減除之項目，而予以否准認列，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　1　　月　 20 　 日第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　1　　月　 20 　 日書 記 官　林惠堉