臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第05376號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 01 月 19 日

臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05376號
原　　　告　芳慶實業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　高春輝（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月7日台財訴字第0920055531號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）336,954,874 元，利息支出32,960,510元，全年所得額為虧損18,104,621元。被告初查以原告86年度出售有價證券收入計 137,443,632元（含出售股票收入31,664,720元及出售債券收入 105,778,912元）應比例分攤利息支出 9,094,084元，依法核定其全年所得額為虧損272,893元，出售有價證券免稅所得為5,237,500元，課稅所得額為零元。另以原告將出售債券之損失 3,500,136 元列報為投資損失，致短漏報所得稅額為865,034元，違反所得稅法第 4條之1及第71條第1項之規定，遂依同法第110條第3項規定處罰鍰 432,500元（計至百元止）。原告不服，就出售證券免稅所得應分攤利息支出及罰鍰等二項，申請復查，經被告以91年10月11日財北國稅法字第0910232038號復查決定，准予追認出售證券免稅所得 4,547,042元，其餘未獲變更。原告對罰鍰乙項仍表不服，提起訴願，訴願決定以其訴願逾期未予受理。原告猶表不服，訴經本院以92年度訴字第 880號判決，撤銷訴願決定，由財政部重為實體審理。案經財政部重行訴願決定，仍予駁回。原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告主張其將出售債券損失 3,500,136元，列報為投資損失，固有未合，被告審查予以調整剔除補稅即可，況原告亦已申請更正，請准免罰，是否可採？
㈠原告主張：
⒈原告86年度營所稅結算申報，將出售債券損失列報為投資損失致遭罰鍰案，經查原告86年度營所稅申報有誤，已於92年11月7日向被告申請更正原申報投資損失數，由3,500,136 元更正為0元，原申報利息收入數，由12,311,286元更正為 8,811,150元，投資損失與利息收入等額減少（亦即借利息收入、貸投資損失均為 3,500,136元），經更正後86年已無投資損失。
⒉原告於84年12月26日及29日分別買入面額均為50,000,000元之央債83-2期次之債券，票面利率為 8.25%，買入價格分別為 54,484,444元及 54,477,296元，合計債券投資為108,961,740 元，此等投資之主要目的在賺取利息收入，故持有2年多，始於86年底出售。
⒊債券投資持有時間較長時，會計處理較長時折溢價即應攤銷，以免影響各年損益，惟原告為使每年扣繳憑單上所載利息給付總額與營所稅申報時之利息收入相符，以利勾稽，帳上並未作溢價攤銷。
⒋正確入帳經編製溢價攤銷表攤銷後，86年12月31日之債券投資帳面值為 105,461,604元，當天出售價格為105,461,604 元，故並無損失，自購入至出售，原告均將每期收現數 4,125,000元列報為利息收入（應稅），而未減去溢價攤銷數，致2年下來，利息收入多報3,500,136元，而投資損失亦等額多報3,500,136元。
⒌經更正後，原列報之投資損失 3,500,136元即係利息收入之溢報，亦即原一方申報為收入，一方申報為等額投資損失，更正後已無投資損失，亦不必帳外調減，自無短報所得，原核定罰鍰亦失其依據。
⒍營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項明定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法，及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」。原告據此已提出更正。另查訴願決定書謂：「至訴願人訴稱債券投資溢價攤銷數應列為利息收入減項，系爭投資損失係利息收入之溢報數，應列為利息收入減項乙節，經查所得稅法及查核準則並無相關規定…」，可見所得稅法及查核準則既無相關規定，則原告依會計相關規定，更正帳載，並以更正後之帳載數申請更正86年度營所稅申報書之帳載數，其中投資損失依會計規定已為 0，亦已無短報所得，相關罰鍰自無所依。
㈡被告主張：
⒈原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額336,954,874 元，利息支出32,960,510元，全年所得額為虧損18,104,621元。被告初查以原告86年度出售有價證券收入計 137,443,632元（含出售股票收入31,664,720元及出售債券收入105,778,912元）應比例分攤利息支出9,094,084 元，依法核定其全年所得額為虧損272,893元，出售有價證券免稅所得為 5,237,500元，課稅所得額為零元。另以原告將出售債券之損失 3,500,136元列報為投資損失，致短漏報所得稅額 865,034元，違反所得稅法第4條之1及第 71條第1項之規定，遂依同法第110條第3項規定處罰鍰 432,500元。原告不服，就出售證券免稅所得應分攤利息支出及罰鍰等 2項申請復查，主張財政部83年2月8日台財稅第 831582472號函釋意旨，非以有價證券買賣為專業之營利事業，有價證券出售收入可不必分攤一般營業發生之費用及利息。原告並非以有價證券買賣為專業，系爭利息支出 9,094,084元並非為買賣有價證券而發生，無法直接加以歸屬，請追認原剔除部分；又其僅因認定出售公債損失為非免稅類別之損失，而未於申報書內自行調整減除，並非短漏收入或虛增費用，被告歷來對未依法自行調減費用者，皆以剔除補稅方式處理，未如本件除補稅外並予裁處云云。申經被告復查決定略以，原告已具文撤回證券交易免稅所得應分攤利息支出 4,547,042元之復查申請，該部分免予審酌；其餘系爭證券交易所得應分攤利息支出4,547,042 元，准依申請人所請核減；罰鍰部分因原告申報時，將證券交易損失 3,500,136元列報為投資損失，致短漏報所得額 865,034元，因違反前開所得稅法第4條之1及第 71條第1項規定，有會計師簽證工作底稿及公司轉帳傳票影本附案資證，違章事證明確，被告按所漏稅額處
0.5倍罰鍰432,500元，並無不合。即獲准追認出售證券免稅所得 4,547,042元，其餘未獲變更。原告對罰鍰部分猶表不服，主張債券投資之溢價攤銷數應列為利息收入減項，原告對於債券利息收入均按實際領息總額列報，並未減除債券溢價攤銷數，致有溢報利息收入及溢報等額投資損失情形。原告86年度列報之投資損失 3,500,136元即為利息收入之溢報數，實應列入利息收入減項，應予更正。更正後，並無投資損失，亦無等額利息收入，故不必帳外調減，亦已無短報所得，請予撤銷罰鍰處分等語。案經財政部訴願決定略以，原告將出售債券之損失 3,500,136元列報為投資損失，致短漏報所得稅額為 865,034元，違反所得稅法第 4條之1及第71條第1項之規定，案經被告查獲，並取具相關證據附卷供參，違章事證明確，業如前述，被告按所漏稅額處2倍以下罰鍰432,500元，並無不合。至原告訴稱債券投資溢價攤銷數應列為利息收入減項，系爭投資損失係利息收入之溢報數，應列為利息收入減項乙節，經查所得稅法及查核準則並無相關規定，所訴核無足採為由，駁回其訴願。
⒉原告除執前詞外，另訴稱已於 92年11月7日向被告申請更正原申報投資損失數，由 3,500,136元更正為零元，而申報利息收入數，由 12,311,286元更正為8,811,150元，投資損失與利息收入等額減少經更正後86年已無投資損失云云。經查原告上開申請更正案，經被告以 92年12月5日財北國稅審1字第 0920238476號函覆，與規定不合，不予受理在案。又查「‥‥‥債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。‥‥‥」分別為財政部64年9月4日台財稅第 36440 號及75年7月16日台財稅第754146號函釋有案。是原告訴稱債券投資溢價攤銷數應列為利息收入減項，系爭投資損失係利息收入之溢報數，應列為利息收入減項乙節，核不足採。
理 由
一、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處 3倍以下之罰鍰。營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為行為時所得稅法第 4條之1、第71條第1項及第110條所明定。
二、本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額336,954,874元，利息支出 32,960,510元，全年所得額為虧損18,104,621元。被告初查以原告86年度出售有價證券收入計137,443,632元（含出售股票收入 31,664,720元及出售債券收入 105,778,912 元）應比例分攤利息支出9,094,084元，依法核定其全年所得額為虧損 272,893元，出售有價證券免稅所得為 5,237,500元，課稅所得額為零元。另以原告將出售債券之損失 3,500,136元列報為投資損失，致短漏報所得稅額為865,034元，違反所得稅法第4條之1及第71條第1項之規定，遂依同法第 110條第3項規定處罰鍰432,500元（計至百元止）。原告不服，關於罰鍰部分，循序提起行政救濟，案經財政部重行訴願決定，仍予駁回，復起訴主張其將出售債券損失 3,500,136元，列報為投資損失，固有未合，被告審查予以調整剔除補稅即可，況原告亦已申請更正，請准免罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告86年度營利事業所得稅結算，委任高春輝會計師辦理查核簽證申報，其中將出售債券損失3,500,136元 ，列報為第47欄投資損失，屬上期重大調整案件，經被告審查發現，明顯違反所得稅法第 4條之1及第71條第1項規定，有會計師簽證底稿、轉帳傳票及申報書等附原處分卷可稽，計短漏報所得稅額865,034元 （計算式 ：3,500,136×25%-10,000＝
865,034 ），違章事證明確， 乃按所漏稅額處0.5倍罰鍰計432,500元（計至百元止），揆諸首揭規定，自無不合。
四、至於原告訴稱：其將出售債券損失，列報為投資損失，固有未合，惟已申請更正，請調整補稅外，免再處罰云云。查原告係委任專業會計師辦理查核簽證申報，將出售債券損失列報為投資損失，致短漏所得稅額865,034元 ，違章情節非輕，被告酌情按所漏稅額處0.5倍罰鍰 ，尚無不合，且原告申請更正日期在被告查獲裁罰之後，其訴請免罰，於法無據，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告就原告86年度營利事業所得稅事件所為罰鍰處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　1　　月　 19 　 日第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　1　　月　 21 　 日書 記 官 姚國華