92年度訴字第05536號｜行政：遺產稅｜裁判日期：94 年 09 月 29 日

臺北高等行政法院判決 92年度訴字第05536號原　　　告　甲○○ 乙○○ 丙○○ 丁○○ 戊○○ 己○○ 庚○○ 共　　　同訴訟代理人　黃蕙芬律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）住同上訴訟代理人　午○○ 巳○○ 參　加　人　辛○○ 壬○○○ 上二人共同訴訟代理人　陳丁章　律師參　加　人　癸○○○ 子○○ 丑○○ 寅○○ 卯○○ 辰○○ 上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月22日台財訴字第0920040147號訴願決定，提起行政訴訟。經本院裁定命參加人參加訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告之舅舅陳德深於民國（下同）78年8月14日死亡，陳德深之兄弟姊妹陳錦格、廖陳錦香、參加人辛○○、壬○○○、癸○○○為其繼承人，而其中繼承人之一廖陳錦香，亦即原告之母親，於88年6月3日死亡，廖陳錦香死亡時，被繼承人陳德深遺產稅尚有新台幣（下同）553,404,836元未繳納。原告及陳錦格、參加人辛○○、壬○○○、癸○○○等人於88年6月3日至90年間分別向被告申請以繼承自被繼承人陳德深遺產中股票、法院提存款、土地徵收補償費、上市公司分配之現金股利，依遺產及贈與稅法第30條規定抵繳被繼承人陳德深之遺產稅，其中除股票抵繳部分均已辦竣移為國有；法院提存款部分，因大多屬土地徵收補償費，不符提存法之規定，經臺灣板橋地方法院提存所否准交付被告抵繳，無法辦理；是原告及陳錦格、參加人辛○○、壬○○○、癸○○○等人就土地徵收補償費部分，改向土地徵收補償費發放機關申領，並以就領得土地徵收補償款向被告申請辦理轉帳繳納陳德深遺產稅；而上市公司分配之現金股利，係以受款人為被告之支票辦理轉帳繳納遺產稅。原告及陳錦格、參加人辛○○、壬○○○、癸○○○等人分別於89年7月4日及89 年9月13日提供定期存單作為擔保，向被告申請依遺產及贈與稅法第41條規定先行核發陳德深遺產中台南縣七股鄉○○○段115之3及116號等2筆土地及華新科技股份有限公司股票之同意移轉證明書，經被告分別於89年8月11日以財北國稅徵字第89030633號函及89年10月23日以財北國稅徵字第 89040135號函核准，並核發遺產稅同意移轉證明書在案。嗣原告於90年9月24日以存證信函通知被告有關被繼承人陳德深遺產稅事件，其屬繼承人廖陳錦香過世後，被告同意其他繼承人所為實物抵繳之行為，應屬違法，向被告申請回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產稅課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅。經被告於90年10月29日以財北國稅徵字第90037339號函復略以：「土地徵收補償費及法院提存款部分，未有辦理實物抵繳；股票部分並無未經原告同意而辦理實物抵繳之情形，至已辦妥所有權移轉為中華民國，管理機關為財政部國有財產局之股票，無法再依遺產及贈與稅法第41條規定，作為廖陳錦香遺產稅之擔保品；而主張已辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產，免計入課徵廖陳錦香遺產稅部分，因陳德深與廖陳錦香死亡年度已差距近十年，無遺產及贈與稅法第16條第1項第10 款規定之適用」等語，未准所請。除庚○○以外之原告不服，訴經財政部91年8月30日台財訴字第0910003625號訴願決定以，該函復非行政處分，而予不受理決定。除庚○○以外之原告仍不服，訴經本院92年4月22日91年度訴字第4484號判決，認上開函復屬對原告之申請案件為拒絕之行政處分，而將訴願決定撤銷，囑由財政部另為決定。嗣經財政部另以92年10月22日台財訴字第0920040147號訴願決定駁回，除庚○○以外之原告不服，向本院提起行政訴訟，訴訟繫屬中廖陳錦香之繼承人庚○○追加為原告，且因本院認訴訟之結果，其他繼承人陳仁德、壬○○○、癸○○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、辰○○之權利或法律上之利益將受損害，乃依行政訴訟法第42條第1項規定，命彼等獨立參加訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉追加並命被告作成返還如本院卷第88頁至第第131頁附表所列財產之行政處分。 ⒊訴訟費用由被告負擔。㈡被告及參加人辛○○、壬○○○之聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。㈢參加人癸○○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、辰○○未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀為何聲明或陳述。三、兩造之主張：㈠原告主張之理由： ⒈追加訴之聲明之理由：①行政訴訟法第111條：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。．．．有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：‧．．二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。．．」本件原告原發函請求被告的即為回復原狀、准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產中課稅、或轉供擔保廖陳錦香該部份應納之遺產稅額，遭被告為否准之行政處分，原僅要求撤銷訴願決定及原處分，因請求之法律基礎及事實皆不變，爰追加訴之聲明，追加課與義務之訴之聲明。②89年最高行政法院暨台北、台中、高雄三所高等行政法院之法律座談會，法律問題：新行政訴訟法施行後，原告依稅捐稽徵法第28條之規定，向稅捐稽徵機關申請退還溢繳之稅款，稅捐機關認並無原告所指之溢繳情事而予拒絕（以書面通知）後，原告應如何尋求救濟？甲說：．．．丁說：視原告之請求是否涉及原課稅處分違法的爭執而定，如涉及課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一行政處分（確認原課稅處分不違法之確認性行政處分），原告如有不服，可提起課予義務訴訟；如不涉及任何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一事實行為 (否認法律上義務存在之通知)，原告如有不服，可提起一般給付訴訟。大會研討結果：採丁說。本件雖非退稅案件，但同樣基於公法上不當得利請求權，請求被告回復原狀，被告否准原告回復原狀之請求，並為財北國稅徵字第9003733號函行政處分，即為確認其實物抵繳不違法之確認行政處分，本件雙方對實物抵繳之違法有所爭執，依前開最高法院座談會之意見，應提起課予義務之訴，爰追加如前開訴之聲明。 ⒉被告違法接受實物抵繳之結果，影響到原告權益甚鉅，即對原告產生重大之法律上效果。本件原告因再轉繼承，須負擔陳德深及廖陳錦香二人雙重之遺產稅，但是因為抵繳陳德深的遺產稅，導致原告繼承自陳德深之遺產，大部份都已抵繳陳德深的遺產稅，剩下的遺產都是和第三人有法律糾紛之財產，是否應視為陳德深的遺產仍有疑義而無法辦理抵繳，被告對此等事實知之甚詳。換言之，抵繳之結果將使廖陳錦香的繼承人，空有法律上得繼承之遺產，實質上卻無法取得任何遺產。且實物抵繳的辦理所生遺產價值認定的落差，將導致原告以陳德深死亡時評價較低之價值，用來抵繳陳德深之遺產稅，而該已抵繳的遺產，卻在廖陳錦香遺產申報時須以較高價值課稅。廖陳錦香的繼承人於該筆遺產抵繳後，未實質繼承該項財產，卻仍須就二被繼承人間遺產價值核定之差價，負擔高額的遺產稅，顯見租稅之不公。即使原告早已依法申請限定繼承，但因遺產稅是以原告等被繼承人為納稅義務人，原告無力負擔高額遺產稅之情況下，原告現有棲身之地，將有遭查封拍賣之可能。 ⒊因被告未依法行政，致生原告蒙受損失，且原告所再轉繼承之遺產標的，業已因抵繳後不復存在，而原告仍須承擔高額遺產稅之不合理現象，為方便案情說明，舉例如后：①設被繼承人陳德深（78年歿）之遺產總額為1,000元，遺產稅率60%，應納遺產稅額為600元，繼承人5人（應繼分各1/5）；於其遺產稅尚未繳清前繼承人之一廖陳錦香（88年歿）發生再轉繼承，按應繼分計算廖陳錦香君繼承之遺產總額為200元，遺產稅額為100元（稅率50%計算）。②陳德深之繼承人（含再轉繼承人）於廖陳錦香過世後，申請以其中價值600元之遺產標的物抵繳陳德深之遺產稅，就陳德深之遺產稅而言，確已繳清無疑；惟就廖陳錦香而言，該抵繳標的物其應繼分為120元，所應承擔陳德深之遺產稅額應為72元，原告等卻將應繼分之財產120 元，予已全數抵繳陳德深之遺產稅，實有因被告之錯誤處分致生原告替其他繼承人承擔租稅負擔之不合理現象。③上開原告按應繼分繼承之遺產雖已因實物抵繳而不復存在，惟被告仍予以納入廖陳錦香之遺產總額120元，課徵遺產稅60元（120-72）*50％=24元，滋生無實質繼承遺產，原告卻仍須負擔稅負，而應以原告之自有財產納稅。倘被告於審理本件陳德深之遺產稅實物抵繳時，一併慮及再轉繼承雙重稅負之情事者，原告自會就應繼分繼承之遺產120 元，予以分別抵繳陳德深及廖陳錦香之遺產稅各72元及24元，仍有24元剩餘，而不致會有替其他繼承人承擔租稅負擔，甚至以自有財產繳納遺產稅之情事發生。 ⒋被告於廖陳錦香之遺產稅未完稅或未提供擔保之情況下，即同意就核屬廖陳錦香之遺產為抵繳陳德深遺產稅之處分行為，於法有違。①按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；．．．其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳付者，不得逕為移轉登記。」遺產及贈與稅法第8條、第41條及第42條定有明文。②被告引用遺產及贈與稅法第30條第2項規定「遺產稅應納稅額30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．．准以課稅標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，稱系爭實物抵繳於法有據云云；訴願決定書中亦以︰「遺產及贈與稅法第41條第1項之規定，係在保全稅捐債務之前提下，作為變通方法，本件原告與其他繼承人同意提供遺產抵繳陳德深之遺產稅，無礙國家稅捐之徵收，無須如原告所稱須先對廖陳錦香之遺產稅提供納稅保證之情形，此係因原告亦係陳德深之再轉繼承人，非係擔保稅捐徵收之總體遺產之產權變動，非可予一般產權移轉一概而論」云云。惟本件乃再轉繼承之遺產繼承，在此種須兩次課徵遺產稅之案件，如以廖陳錦香應繼分之財產用以繳納陳德深之遺產稅，因須辦理產權移轉之登記或處分，實質上仍屬遺產及贈與稅法第8條所指之遺產處分行為，依上開遺產及贈與稅法第41條及第42條條規定，即應待廖陳錦香之遺產稅繳清或經被告責令提供擔保核發同意移轉證明書後，始能為移轉登記或為處分行為，法律規定甚明，被告不能僅慮及前繼承人陳德深之稅捐徵收，而不在乎後繼承人廖陳錦香之稅捐徵收，同樣遺產稅的徵收用兩套不同之標準處理。然被告未全面慮及此種需兩次繳納核課遺產稅之特殊狀況，忽略遺產及贈與稅法所為完稅或提供擔保之規定，應係指陳德深與廖陳錦香雙重完稅之狀況，仍核准以廖陳錦香應繼分之財產，用以繳納陳德深之遺產稅，顯然違反遺產及贈與稅法第8條、第41條、第42條等強制規定之意旨，其行為應屬無效，法律之適用不容被告恣意取捨，始符合依法行政之法旨。③縱被告一再以土地徵收補償款之抵繳行為，並非實物抵繳之狀況，乃繼承人自己繳納云云，然查土地徵收補償款乃廖陳錦香繼承標的之一部份，同受遺產及贈與稅法第8條、第41條及同法第42條之規範，本不得為處分行為，前已述之，然被告曾發函指示「請依法辦理領取徵收補償費時，以受款人為本局名義之禁止背書支票辦理轉帳繳納遺產稅手續，請查照。」，可見被告所稱該等抵繳行為係出於原告之申請，實屬推託搪塞之詞，況縱本件抵繳係出於原告之申請，然申請之准駁權責在被告，原告申請之內容既與法律規定有違，被告自應為不准之行政處分，惟被告卻為圖稅收而便宜行事，更進一步以行政指導致繼承人以轉帳繳納方式辦理抵繳，由此顯見被告未依法行政率先違法在先，卻苛責原告係自己繳納避責於後，自非有理。且被告再以繼承人自己轉帳繳納，沒有實物抵繳為由企圖脫免責任，已與實情不符，置國家及公務員之公信力於不顧。④況於廖陳錦香過世後所為以現金、股票、股利、土地、土地徵收補償費等繳納陳德深遺產稅之作為，原告就系爭抵繳之辦理如前所述均係由被告以電話方式告知，前往承辦人員辦公處所，在其指示之抵繳文件上蓋印鑑章，繳交印鑑証明、身分証及戶口名簿影本，且兩張土地徵收補償費的支票112,136,940元和 34,683,546元的支票，也是全部繼承人在被告辦公室內，當著承辦人員面前在支票後面蓋印鑑章的，有關先領取徵收補償款再辦理轉帳繳納之程序，亦是依照被告所囑之遺產稅抵繳方式，原告信任公務員之公正及專業，直到前開華新科技公司之股票之處分須提供廖陳錦香納稅之擔保，才令原告了解此實物抵繳之行為將造成原告之重大損害，殊有不當。綜上，被告未慮及廖陳錦香之遺產稅應與陳德深之遺產稅併予考量處理，被告對廖陳錦香之遺產稅在未完稅或未提供擔保之情況下，即同意就廖陳錦香之遺產為抵繳陳德深遺產稅之處分行為，包括抵繳之股票「已全數辦妥所有權過戶為國有」，土地徵收補償款、存款、現金股利等之同意及移轉過戶行為，皆於法有違。 ⒌被告所為核准實物抵繳之處分，前後處理矛盾，顯見其亦明知違法。被繼承人陳德深之繼承人（含再轉繼承之原告）前向被告申請以遺產標的：台南縣七股鄉○○○段115 之3及116地號等2筆土地、華新科技股份有限公司股票抵繳陳德深之遺產稅，被告即以廖陳錦香之再轉繼承為由，要求原繼承人之一辛○○及再轉繼承人之一原告甲○○提出台灣銀行之定期存單為擔保，始準核發同意移轉證明書，辦理實物抵繳事宜。此一事實，被告於答辯理由關於其處理本件實物抵繳之過程敘述，就提供擔保部分，亦坦承不諱，此即足證被告自始即知於再轉繼承人之遺產稅未繳清前，申請以上一代被繼承人之遺產標的抵繳以上一代被繼承人之遺產稅時，申請人仍需提供擔保，被告使得核發同意移轉證明書以憑辦理抵繳。則被告對其他抵繳標的物之核准，未為同一之處理，不僅違法，並與相同事務應為一致性處理之原則相違背。 ⒍縱因系爭抵繳已無法回復原狀，亦宜准於免予併入廖陳錦香之遺產總額核課遺產稅或轉供為廖陳錦香遺產稅之納稅擔保，方符公平原則。若謂遺產標的已因辦理實物抵繳或轉帳繳納稅款，難以回復原狀，則原告已因該實物抵繳或轉帳繳納稅款行為，實質上無法繼承系爭遺產，基於實質課稅原則，自不應再併入廖陳錦香之遺產總額課徵遺產稅，否則亦應依遺產及贈與稅法第41條規定，將屬廖陳錦香之應繼分部分，轉供擔保廖陳錦香之遺產稅，方符公平原則。然被告明顯未慮及其因違法核准原告之實物抵繳或轉帳繳納稅款行為，滋生無法回復原狀而恐將及於繼承人個人之財產（逾期未繳納遺產稅將對繼承人個人之財產予以執行），其不公平性，顯而易見。被告稱原告得依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款得辦理同額扣除，與事實並非完全相符。核課遺產稅之本旨，應是就繼承人取得遺產之實質利益核課稅捐，始符規定，以前述一部份列表之實物抵繳之遺產為例，原告並未實際取得遺產，不僅要核課遺產稅，還要就兩繼承人之死亡時點之差價核稅，被告所言「同額扣除」，並非事實，是原告所請，於法並無不合。㈡被告主張之理由： ⒈按「‧‧‧遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。‧‧‧」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；‧‧‧；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」、「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。抵繳遺產稅者，應檢送左列文件或財產‧‧‧三、經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書一份，如有拋棄繼承權者，應附拋棄書。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項、第41條第1項及同法施行細則第49條第1項、第2項第3款所明定。 ⒉陳德深遺產稅應納稅額經行政訴訟判決撤銷原處分，經被告作成重核復查決定應納本稅1,449,114,543元，行政救濟加計利息155,328,308元，除抵欠繳之罰鍰1,290,620元外，尚有溢抵稅額214,144,823元，經被告彙整各地區國稅局意見後，報請財政部核示應先辦理退還繳納之現金或抵稅之實物，財政部於92年5月28日以台財稅字第0920453507號令略謂：「納稅義務人以繼承之土地及股票抵繳遺產稅，並就不足之差額繳納現金後，如發生應退稅額情事，應就抵繳當時因現金不足而抵繳之實物，先予退還。」被告於92年7月11日以財北國稅徵字第0920061163號函及 92年12月24日以財北國稅徵字第0920243156號函請原告辦理退還溢抵實物，惟原告迄今均未向被告申辦，是原告等提起本訴並無訴訟利益。 ⒊原告主張已辦理抵繳陳德深之財產免計入課徵廖陳錦香遺產乙節。遺產稅之計算，係依被繼承人死亡時，遺有財產為準，且陳德深於78年8月14日死亡，至廖陳錦香於88年6月3日死亡已差距近十年，無遺產及贈與稅法第16條第1項第10款規定不計入遺產總額之適用。又廖陳錦香死亡後辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產，對廖錦香遺產稅之核課並無影響，而被繼承人陳德深遺產稅刻仍於行政救濟中，已辦理抵繳稅款，可以節省行政救濟加計利息之支出，對原告及全體繼承人有利，再者廖陳錦香死亡時應負擔陳德深之遺產稅得依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，置於廖陳錦香遺產稅申報扣除額項下，辦理同額扣除。況廖陳錦香遺產稅尚未核定，參照改制前行政法院59年度判字第211號判例：「人民對中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依法提起訴願、再訴願，固為訴願法第1條前段所規定，惟所謂行政處分，係指機關對人民所為之單方行政行為而發生具體的法律效果，且以該項處分損害其現實之權利或利益為限。若恐將來有損害之發生而預行請求行政救濟，則非法之所許。」，原告對廖陳錦香遺產價額、各項扣除額及應納遺產稅額等縱有爭執，應於接獲被告核發核定通知書及稅額繳款書後，再依法提起行政救濟，對尚未為處分事項，原告預行請求救濟，難謂有合。 ⒋原告90年9月21日存證信函申請所附之6附件，分述如下：①附件1為被繼承人陳德深之繼承系統表。②附件2為土地徵收補償費繳稅部分：含被告89年1月7日財北國稅徵字第89000723號函以新竹縣竹東鎮○○段1252號等14筆土地徵收補償費轉帳繳稅；被告89年1月7日財北國稅徵字第89000724號函以臺北縣新店市○○段609號等12筆土地徵收補償費轉帳繳稅；被告89年1月7日財北國稅徵字第89000725號函以苗栗縣三義鄉○○○段823之218號1筆土地徵收補償費轉帳繳稅；被告89年1月11日財北國稅徵字第89001252號函以臺中市○區○○○段106之18號、106之30號及桃園縣中壢市○○段48之7號等3筆土地徵收補償費轉帳繳稅；被告89年1月11日財北國稅徵字第89001253號函以臺中市○區○○○段106之18、106之30號土地徵收補償費轉帳繳稅；被告89年1月11日財北國稅徵字第89001254號函以桃園縣中壢市○○段48之7號土地徵收補償費轉帳繳稅。 ③附件3為提供擔保部分：被告89年10月23日財北國稅徵字第89040135號函，同意提供辛○○所有台灣土地銀行營業部定期存單1張及原告甲○○所有台灣土地銀行營業部定期存單1張作為申請核發被繼承人陳德深及廖陳錦香遺產中華新科技股份有限公司股票100,000股同意移轉證明書之擔保。④附件4為以繼承存款繳納部分：被告89年2 月24日財北國稅徵字第89112322號函，同意以繼承遺產中存放台灣中小企業銀行營業部存款繳納。⑤附件5為提供繼承之股票委由中央信託局出售後以賣得價款繳納及繼承之股票抵繳部分：被告88年8月31日財北國稅徵字第88033833號函，為提供繼承之台灣中小企業銀行股份有限公司股票1,915,639股，委由中央信託局出售後，以賣得價款繳納，請依遺產及贈與稅法第41條辦理；被告88年10月13日財北國稅徵字第88041184號函，同意受理申請以課徵標的之台灣中小企業銀行股份有限公司等4家公司股票抵繳。⑥附件6為以現金股利繳納部分：被告89年10月6日財北國稅徵字第89037808號函，為以台灣光寶電子股份有限公司等4家現金股利繳納；被告88年8月16日財北國稅徵字第88031846號函，為以中國鋼鐵股份有限公司現金股利繳納；被告88年12月23日財北國稅徵字第88200886號函，以聯華電子股份有限公司、台橡股份有限公司現金股利繳納；被告89年8月18日財北國稅徵字第89031540號函，以華榮電線電纜股份有限公司現金股利繳納；被告89年8月19日財北國稅徵字第89031661號函，以裕隆汽車製造股份有限公司現金股利繳納；被告89年8月24日財北國稅徵字第89031943號函，以國泰建設股份有限公司、台灣塑膠工業股份有限公司現金股利；被告89年11月9日財北國稅徵字第 89042212號函，以國泰人壽保險股份有限公司現金股利繳納；被告89年9月13日財北國稅徵字第89034456號函，以台達電子工業股份有限公司等5家現金股利繳納；被告89 年12月19日財北國稅徵字第89047512號函，以台灣中小企業銀行股份有限公司等4家現金股利繳納；被告89年7月17日財北國稅徵字第89151574號函，以臺灣水泥股份有限公司等33家現金股利繳納；被告89年8月2日財北國稅徵字第89157043號函，以明台產物保險股份有限公司、正新橡膠工業股份有限公司現金股利繳納；被告89年8月2日財北國稅徵字第89157804號函，以亞洲聚合股份有限公司等8家現金股利繳納。 ⒌被告90年10月29日財北國稅徵字第90037339號函復，原告於90年11月28日訴願書所附附件（如該訴願書第7頁），均與原告90年9月21日存證信函所附之附件範圍相同。又財政部91年8月30日台財訴字第0910003625號（訴願不受理）訴願決定，原告不服提起行政訴訟，經鈞院91年度訴字第4484號判決訴願決定撤銷，財政部依鈞院行政訴訟判決重為訴願審理，於92年10月22日以台財訴字第0920040147號（訴願駁回）所為訴願決定書，皆以原告90年9月21 日存證信函申請書所提之附件為行政處分範圍。 ⒍原告行政訴訟起訴狀第6頁抵繳標的中之臺北市○○區○ ○段3小段123號、臺北市○○區○○段4小段403、404及 460號、南港區○○段○○段332號等5筆土地是否為公共設施保留地乙節，經向臺北市政府都市發展局查詢該5筆土地之土地使用分區及公共設施用地證明書，皆不屬公共設施保留地。 ⒎有關被繼承人陳德深遺產稅辦理實物抵繳及擔保之情形，分述如下：①抵繳股票：係經全體繼承人（含原告）同意，依遺產及贈與稅法第30條規定辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅，並已全數辦妥所有權過戶為國有，管理機關為財政部國有財產局。②土地徵收補償費部分：被繼承人陳德深之全體繼承人依財政部73年10月20日台財稅第61618 號函釋，向發放機關領取後，再向被告申請辦理轉帳繳納。③法院提存款部分：經臺灣板橋地方法院提存所等否准交付被告抵繳，無法辦理。④提供擔保部分：被繼承人陳德深之全體繼承人依遺產及贈與稅法第41條規定提供辛○○及原告甲○○所有臺灣土地銀行定期存單作為擔保，申請核發被繼承人陳德深遺產中臺南縣七股鄉○○○段115之3及116號等2筆土地、華新科技股份有限公司股票之同意移轉證明書及廖陳錦香再轉繼承之同意移轉證明書，經被告核准，爾後辛○○向被告申請以原質押於被告之定期存單繳納陳德深遺產稅並經被告核准辦妥繳納手續。 ⒏被繼承人陳德深遺產稅申請以實物抵繳之辦理，均經全體繼承人同意，被告核准以實物抵繳遺產稅，於法尚無不合。又以實物抵繳遺產稅，性質上仍屬公法上之代物清償，為一要物契約，於經被告核准抵繳並辦妥所有權移轉國有登記後，即生清償之效力，此際納稅義務人即不可再申請撤回或變更抵繳之標的物。本件申請實物抵繳之股票，於89年8月30日已辦妥過戶登記為國有，原告遲至90年9月24日始主張不同意辦理，或轉供擔保廖陳錦香遺產稅，自屬無據。㈢參加人辛○○、壬○○○主張之理由： ⒈參加人辛○○、壬○○○均為被繼承人陳德深法定繼承人之一，與本件原告之母廖陳錦香及陳錦格、癸○○○5人共同繼承陳德深遺產，同時亦共同為陳德深遺產稅案之納稅義務人。陳德深遺產稅案目前經被告核定應納稅額為 1,449,114,543元，因稅額龐大，繼承人無力以現金繳納，因此依遺產及贈與稅法第30條第2項規定向被告申請分期繳納及以課徵標的物抵繳稅款，蒙被告依法准許分期抵繳，至今已全部抵稅完畢，並有溢抵情形，正申請退稅中。廖陳錦香生前與參加人辛○○、壬○○○共同申辦抵繳手續，廖陳錦香死亡之後由其全體繼承人（包括原告）接續辦理，一切手續完全合法。今原告指摘當初之核准抵繳為違法，令參加人至為訝異。原告與其他繼承人同為被繼承人陳德深遺產稅案之納稅義務人，負有繳納該遺產稅之義務，而納稅本以繳納現金為原則，今因稅額龐大，改以課徵標的物之部分遺產實物抵繳，此為法律便民措施，否則若一律須以現金繳納，則繼承人縱傾家蕩產亦無法支付。換言之，本件准予實物抵繳之處分，已然創設參加人等信賴，如貿然依原告所請，准許回復原狀，返還之股票價值跌落之情可期，屆時，難免爭訟再起，被告參加人因為信賴准予實物抵繳之處分，乃至對於財產收益之安排等，將生重大之突襲，確有實質利害關係。 ⒉原告所稱原處分，係指被告90年10月29日財北國稅徵字第90037339號函；所稱訴願決定，則為財政部92年10月22日台財訴字0929940147號函，惟其乃均針對原告90年9月20 日存證信函加以否准、遞為決定之。然而，原告起訴後，對於「應予撤銷抵繳、回復原狀」之標的，卻一再擴充，觀之其於94年6月14日所具之書狀附表之「標的範圍」，其中多數並非其90年9月20日存證信函附件所列之標的。換言之，該等事後逐一列入之標的，並未經原處分及訴願決定加以審酌，當非鈞院所得審理範圍，此部份原告之訴既未經訴願先行，即與行政訴訟法第4條第1項所揭未合，應屬訴不合法，且無從補正，謹請鈞院依行政訴訟法第 107條第1項規定，裁定予以駁回。至於原告於94年6月14 日具狀追加聲明乙事，乃係請求被告「應為行政處分或應為特定內容之行政處分」之訴訟，應符合行政訴訟法第5 條第2項「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」所揭之要件。換言之，需為原告向被告「依法申請」之案件，且更重要的，需先踐行訴願程序。是以，原告此部份之請求，亦有訴不合法之情事，鈞院應依行政訴訟法第200條第1款規定（「行政法院對於人民依第5條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為左列方式之裁判：一、原告之訴不合法者，應以裁定駁回之‧‧‧」）處理。⒊即便退萬步言之，原告94年6月14日所具書狀附表之「標的範圍」中部份爭議之標的，確經訴願先行程序，則原告同日書狀追加聲明之第2項，請求鈞院判決「命被告為返還附表所列財產之行政處分」等節，亦與法未合，蓋就此部份而言，即便被告「准予抵繳」有誤，亦應是返還於被繼承人陳德深之所有繼承人，非如原告聲明返還於原告而已，此部份當事人非屬適格，依其所訴之事實，在法律上顯無理由，謹請鈞院依行政訴訟法第107條第2項規定「不經言詞辯論，逕以判決駁回之」。 ⒋本件原告爭執「繼承人廖陳錦香過世後，被告同意其他繼承人所為實物抵繳之行為，應屬違法」云云。然而，本件所爭執之「實物抵繳」乙節，乃在履行原屬廖陳錦香之公法上債務（應連帶負責之被繼承人陳德深遺產稅），而事實上該等債務也經輾轉繼承，由原告負擔，換言之，本件原告之所以為被繼承人陳德深遺產稅之納稅義務人，即是因為其母親（陳德深繼承人）原來之遺產稅債務，亦一併由其（再轉）繼承之故，如今，即便鈞院依照原告所請，認為「實物抵繳陳德深遺產稅違法」，最終之結果，也是將由原告對於（回復原狀後）未經抵繳之陳德深遺產稅連帶負清償之責，試問，原告何來訴之利益？何來減輕其稅捐負擔？是以，本件原告一廂情願地主張實物抵繳違法，一再表示「‧‧‧空有法律上得繼承之遺產，實質上卻無法取得‧‧‧」、「‧‧‧無實質繼承遺產，卻仍須負擔稅賦‧‧‧」，顯然只著眼於「抵繳後原告所得繼承之積極財產減少」，卻完全忽略「抵繳後原告所應繼承之消極財產（債務）亦減少」（如為回復原狀，最終之結果也是將由原告對於未經抵繳後之陳德深遺產稅連帶負清償之責）乙情，顯然欠缺訴之利益。 ⒌原告均為完全行為能力人，於履行法定之納稅義務後，再以其母廖陳錦香之遺產稅案（尚未核定）可能將會如何核課來指摘之前已完成之抵繳處分為違法，將嚴重影響被告參加人及其他同案納稅義務人之權益，況原告所指摘之理由均屬廖陳錦香遺產稅案應如何核課之理由，並非陳德深遺產稅案之抵繳有何違法之處，其所謂「辦理扣繳陳德深遺產稅須先對廖陳錦香之遺產稅繳清或提供納稅保證」之說法更是前所未聞。且原告訴請退還其已抵繳之部分遺產，不啻要將被繼承人陳德深遺產稅轉嫁給其餘繼承人負擔，原告再坐享繳稅後繼承遺產之利益，嚴重損害其他繼承人公平合法權益。 ⒍本件原告所爭執之「土地徵收補償費」部份，乃由全體繼承人向徵收機關取得徵收補償費後，始自行辦理轉帳繳納。換言之，原告及被告參加人等繼承人，經由繼承取得對徵收機關之徵收補償費請求權，並實現權利後，再向被告繳稅，意義上與「現金繳納」無異，與「實物抵繳」無關。至於原告爭執依起訴狀證物一所示，被告固曾表示「請依法辦理徵收補償費時，以受款人為本局名義之禁止背書支票，辦理『轉帳繳納』遺產稅手續」，惟觀其全文意旨，至多只是被告告知繼承人等，於領得補償費後，以支票為支付工具繳款而已，完全未稱此為「抵繳」，殊不知原告何以陳稱「‧‧‧被告為圖稅收而便宜行事‧‧‧以行政只導致被繼承人（應是『繼承人』之誤）以轉帳繳納方式辦理『抵繳』‧‧‧」？就此，原告似將遺產及贈與稅法第30條第2項所稱「實物抵繳」與「現金清償」行為混為一談。本件原告所爭執之「上市公司現金股利」部份，則係以經由繼承取得之「現金股利」繳納，當然是現金繳納，與「實物抵繳」無關。本件原告所爭執之「股票及土地」部份，則是經原告及參加人等繼承人全體申請實物抵繳。職此，原告所爭執之標的中，亦僅有「股票及土地」之部分，屬於前述遺產及贈與稅法第30條第2項所稱之「實物抵繳」範圍，其餘部份，則為原告基於自由意思，為稅捐之繳納行為，惟自原告全起訴意旨觀之，顯有誤會之情事。「土地徵收補償費」部份與「上市公司現金股利」部份，既是原告以繼承之遺產進以繳納稅捐，何容其反覆而任意主張取回？ ⒎遺產及贈與稅法第30條所規範的「實物抵繳」，乃稅捐之繳納方式之一，屬於「實際徵收」之問題，而遺產及贈與稅法第41條，則是「稅捐『保全』制度」之一環。是以，原告等繼承人既然已申請「實物抵繳」，即是已經清償稅捐債務，被告機關當然無需再為「稅捐保全」，無需要求提出「確切納稅保證」，就此，原告主張方式，顯然錯亂「稅捐『保全』制度」與「替代現金之其他『實徵』機制」，對於法律理解有誤。此外，參諸抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第二、（四）規定「抵稅實物之價額超過應納稅額者，超額部分之處理方式。1、依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定於處分後比例退還價款。2、同意捐贈國庫。3、自抵稅實物分割。4、分別共有。‧‧‧以分割方式處理者，應由稽徵機關與納稅義務人協調分割之位置，並由納稅義務人辦妥分割登記，免附圖說。」可知，抵繳時如發生「抵稅實物之價額超過應納稅額」之情形，可逕為分割或辦理分別共有。就此，更可證明「實物抵繳」過程中，本即無需先取得遺產及贈與稅法第41條所稱之「同意移轉證明書」。 ⒏退萬步言之，即便依原告理解，將遺產及贈與稅法第8條與第41條規定（提出確切納稅保證，事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書），解為依遺產及贈與稅法第30條第2項准為抵繳前題，亦僅有「土地抵繳」部份，需為審酌而已，蓋：①按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。‧‧‧但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書‧‧‧，不在此限。」固為遺產及贈與稅法第8條所明文規定。② 觀諸前揭條文之本文文義，係禁止遺產繼承人於遺產稅繳清前「分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」，而其但書，則在對於該當於本文原則上禁止之「分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」行為，另開例外情況而已，意即，如具體事例根本與前揭法條之本文「原則禁止」不該當，當然就無討論是否該有無但書「例外許可」情形之必要。③相當於現金支付之「補償費受領後轉帳繳納」、「上市公司現金股利繳納」，以及股票實物抵繳部份，本不涉及遺產及贈與稅法第8條本文所稱之「辦理登記」（股票移轉之登記與否，僅生可否對抗公司之問題，非有價證券之讓與要式行為），自無需討論是否應依但書，據第41條規定向被告「提出確切納稅保證，事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書」之問題。 ⒐原告爭執繼承人廖陳錦香過世後，被告同意其他繼承人所為實物抵繳之行為，應屬違法，向被告申請回復原狀，實無理由，已如前述，股票及土地實物抵繳部分，既已辦妥所有權移轉為中華民國，管理機關為財政部國有財產局之股票，無法再依遺產及贈與稅法第41條規定，作為廖陳錦香遺產稅之擔保品，原告所請，自亦無理。理由一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。參照同法施行細則第45條第1項規定：「納稅義務人依本法第32 條第2項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准，主管稽徵機關應於接到申請後30日內調查核定」，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，經主管稽徵機關核准時，此項核准行為，其性質係該機關所為之行政處分 (改制前行政法院81年判字第1922號判決參照)。據此，以不同實物分別申請抵繳遺產稅，係對不同實物分別審查其是否符合抵繳要件，其各次之准駁，係不同之行政處分。二、本件原告之舅舅即被繼承人陳德深於78年8月14日死亡，被繼承人陳德深之兄弟姊妹陳錦格、廖陳錦香、參加人辛○○、壬○○○、癸○○○為其繼承人，而其中繼承人之一廖陳錦香，亦即原告之母親，於88年6月3日死亡，廖陳錦香死亡時，被繼承人陳德深遺產稅尚有553,404,836元未繳納。原告及陳錦格、參加人辛○○、壬○○○、癸○○○等4人於 88年6月3日至90年間分別向被告申請以繼承自被繼承人陳德深遺產中股票、法院提存款、土地徵收補償費、上市公司分配之現金股利，依遺產及贈與稅法第30條規定抵繳被繼承人陳德深之遺產稅，其中除股票抵繳部分均已辦竣移為國有；法院提存款部分，因大多屬土地徵收補償費，不符提存法之規定，經臺灣板橋地方法院提存所否准交付被告抵繳，無法辦理，是原告及陳錦格、參加人辛○○、壬○○○、癸○○○等4人就土地徵收補償費部分，改向土地徵收補償費發放機關申領，並以就領得土地徵收補償款向被告申請辦理轉帳繳納被繼承人陳德深遺產稅；而上市公司分配之現金股利，係以受款人為被告之支票辦理轉帳繳納遺產稅之事實，有被告准予抵繳函文、全體繼承人同意書、繳款書、同意書、台灣板橋地方法院提存所函文、參加人辛○○予被告之函文附原處分卷為證，復為原告所不爭執。嗣原告於90年9月24日以存證信函 (函載日期為同年月21日)通知被告有關被繼承人陳德深遺產稅事件，其繼承人廖陳錦香過世後，被告同意其他繼承人所為實物抵繳之行為，應屬違法，向被告申請回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產稅課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅，該存證信函並附有6附件，列有被告函文 (見被告補充答辯卷之附件1至附件6)，經被告針對原告不服之6附件內容，於90年10月29日以財北國稅徵字第90037339號函復 (即原處分)略以：土地徵收補償費及法院提存款部分，未有辦理實物抵繳；股票部分並無未經原告同意而辦理實物抵繳之情形，至已辦妥所有權移轉為中華民國，管理機關為財政部國有財產局之股票，無法再依遺產及贈與稅法第41條規定，作為廖陳錦香遺產稅之擔保品；而主張已辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產，免計入課徵廖陳錦香遺產稅部分，因陳德深與廖陳錦香死亡年度已差距近十年，無遺產及贈與稅法第16條第1 項第10款規定之適用等語，未准所請。上開6附件中，附件1及附件3與本件遺產稅之繳納無關，其餘附件中涉及用以繳納遺產稅之股票、土地徵收補償費及股票之現金股利，其中土地徵收補償費及股票之現金股利，並非實物，係以金錢直接繳納遺產稅，其非實物抵繳，僅有股票部分為實物抵繳遺產稅。原告以上開存證信函連同6附件爭執被告之准予實物抵繳違法，申請回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產稅課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅，核係對准予實物抵繳處分請求撤銷 (准予實物抵繳處分如未撤銷，就不能請求返還該實物)，其提起行政訴訟請求救濟方式為提起課予義務訴訟。查： (一)、前開存證信函之附件中之准股票抵繳處分為被告88年10月13日財北國稅徵字第88041184號函，是原告得提起課予義務訴訟是以此為範圍。然原告訴之聲明並未請求撤銷該處分，無從達到其訴訟目的 (返還該股票)，原告有專業之律師為訴訟代理人，受命法官於準備程序中亦闡明本件為課予義務訴訟，詢問原告其請求被告撤銷准予實物抵繳處分之文號為何 (見本院卷第81頁)，原告仍僅聲請撤銷本件之否准之原處分，是此部分之訴已欠缺權利保護必要，應予駁回。 (二)、雖然遺產及贈與稅法第8條、第41條及第42條分別規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；．．．其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳付者，不得逕為移轉登記。」惟上開規定係為確保國家之遺產及贈與稅徵收所為之規定。再同法第30條第2項既規定係以遺產抵繳遺產稅，此實物抵繳之規定，自是針對遺產稅未繳清前所為之規定，何況以實物抵繳遺產稅，須經納稅義務人申請，不但可確保國家遺產稅收，並使其早日收取，亦能解決納稅義務人以現金繳納遺產稅之困難，為兼顧公益及私益之制度，是無論單純繼承情形，或發生再轉繼承情形 (如本件)，以實物抵繳遺產稅不以繳清稅款、供擔保為要件。被告前開准以股票抵繳遺產稅處分，並無不合。原告主張被告於廖陳錦香之遺產稅未完稅或未提供擔保之情況下，即同意就核屬廖陳錦香之遺產為抵繳陳德深遺產稅之處分行為，於法有違云云，並不足採。是即令原告此部分之起訴有權利保護必要，原處分否准原告以該抵繳處分違法為前提之回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產稅課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅之申請，亦無不合。 (三)、原告另主張被繼承人陳德深之繼承人前向被告申請以遺產標的：台南縣七股鄉○○○段115之3及116號等2筆土地、華新科技股份有限公司股票抵繳陳德深之遺產稅，被告即以廖陳錦香之再轉繼承為由，要求原繼承人之一即參加人辛○○及再轉繼承人之一原告甲○○提出台灣銀行之定期存單為擔保，始准核發同意移轉證明書，辦理實物抵繳事宜一節，即令屬實，亦係另一否准抵繳處分是否合法問題，原告如有不服，應另行提起行政救濟。原告以此主張實物抵繳遺產稅以繳清稅款、供擔保為要件云云，並不足採。三、原告另聲明命被告作成返還如本院卷第88頁至第第131頁附表所列財產 (即用以清償被繼承人陳德深遺產稅之土地徵收補償費、現金股利及實物抵繳遺產稅之股票、土地)之行政處分。按原告並非依據稅捐稽徵法第28條為請求，被告返還本院卷第88頁至第第131頁附表所列之土地徵收補償費、現金股利、股票、土地，係屬事實行為，原告上述聲明之真意是請求返還該等財產，核屬提起行政訴訟法之一般給付訴訟，依行政訴訟法第8條得合併提起。原告起訴後追加此部分之訴(屬合併提起之一種方式)，起訴合法 (上開被告返還土地徵收補償費、現金股利、股票、土地，如須以行政處分為之，原告未先向被告申請逕提起作成返還處分之課予義務訴訟，訴即不合法)。然土地徵收補償費及現金股利繳納被繼承人陳德深之遺產稅，在其範圍內已生清償效果，在被繼承人陳德深之遺產稅處分未被撤銷前，其清償有法律上原因，原告並無權利請求返還。另以股票及土地抵繳遺產稅，在准予抵繳遺產稅處分被撤銷前，其抵繳有法律上原因，原告亦無權利請求返還。是原告此部分之請求於法無據。四、從而，原處分否准原告回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產稅課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告返還如本院卷第88頁至第第131頁附表所列財產，為無理由，應予駁回。又本件待證事實已明，當事人其餘之主張及舉證，即無須一一論斷，附此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98 條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中華民國 94 年 9 月 29 日第一庭審判長法官姜素娥法官陳秀媖法官吳東都上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　94　　年　 9 　月　　 29 日書記官李金釵

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第05536號

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