臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第八八八號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 93 年 03 月 05 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八八八號

原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同右
訴訟代理人　乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十六日台
財訴字第０九一００五九八八九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得
總額為新台幣（下同）五、八二九、九五九元，淨額為五、一四四、七八八元
。
二、原告則對於上開核定中認定「其當年度有退職所得三、○二○、八○○元」一
節表示不服，主張：「該退職所得依其服務年資計算（即受雇之公司改制前、
後年資合併計算為二十九年一個月），應課稅之退職所得為五六○、七○○元
」等情，而申請復查。
三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告於五十九年十二月二十一日起受僱於日商三菱商事股份有限公司（下稱
日商三菱）至八十八年十二月三十一日接受公司獎勵退職辦法而離職，一共
服務年資為二十九年一個月。離職時、公司核發給原告之退職金亦根據此服
務年資核算。
Ｂ、日商三菱之公司當局於八十六年初鑑於國內行將實施勞基法、乃將「日商三
菱」改制為台灣三菱股份有限公司（下稱台灣三菱，現地法人化），並採行
權宜措施先行發放部分暫定退職金、並約定將來真正退休時再正式依法核算
退職（休）金之總額、並支付其差額。實際上原告及其餘公司員工當時為配
合公司之權宜措施而接受領取部分暫定退職金，但並無退職之事實。之所以
願意配合公司之權宜措施並在協議書上簽字、其原因如下：
１、公司當局再三保證、這些權宜措施絕不影響到員工之任何權益、包括將來
退職（休）金之發放和稅負問題。
２、依當時之法令、所有之退休（職）金都是免繳所得稅的，因此沒想到爾後
的所得稅法修正而衍生如今的額外巨額稅負問題。
Ｃ、而本案之訴願決定之所以駁回原告之訴願，乃片面依據上述第二項所提之協
議書，而故意忽略原告在申訴復查書和原告向財政部提出的訴願書再三指出
的、該決議書乃為公司權宜措施的文件、與事實的真相不符。因為依契約的
精神、任何與事實真相和當事人的原意不符合的契約或協議、理應無效。財
政部作出給原告之訴願決定書前、理應公正客觀的查明真相、才能作出合理
合法的決定。然而、很遺憾的財政部並未能究明真相就粗糙的作成駁回原告
訴願之決定、怎能令人心服？
二、被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第九
類︰退職所得︰凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及
非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金
之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左︰
（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為
零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職
服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服
務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿六個月者，以
半年計；滿六個月者，以一年計。．．．」為行為時所得稅法第十四條第一
項第九類第一款所明定。
２、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，被告依據查得扣繳憑單核定原告
取自台灣三菱商事股份有限公司（以下簡稱台灣三菱公司）退職所得計三、
○二○、八○○元，核定其綜合所得總額為五、八二九、九五九元，淨額為
五、一四四、七八八元。
３、原告主張，該退職所得依其服務年資計算（即受雇之公司改制前、後年資合
併計算為二十九年一個月），應課稅之退職所得為五六○、七○○元云云。
４、經查：
ａ、原告原任職於日商三菱商事股份有限公司台北分公司（以下簡稱日商三菱
公司台北分公司），嗣該公司因業務需要於八十六年三月三十一日結束其
台北分公司業務，另行投資設立台灣三菱公司，由台灣三菱公司概括承受
其台北分公司之資產、負債及所屬員工。
ｂ、惟台北分公司比照退休、退職規定，就服務滿二十年之員工支給資遣費，
有台灣三菱公司、日商三菱公司台北分公司及受雇於日商三菱公司之從業
員三方簽署之協議書附卷可稽。
ｃ、原告係於五十九年十二月二十一日受雇於改制前之日商三菱公司台北分公
司，至八十八年十二月三十一日接受改制後之台灣三菱公司獎勵提前退職
條例而離職。
ｄ、另查台灣三菱公司聘僱前日商三菱公司台北分公司之員工，依該公司所附
之協議書第二點規定，該等員工自八十六年四月一日起為台灣三菱公司服
勞務即為該公司之員工。另依協議書第三點規定，該等員工於前服務期間
所應得之退職金全額，已由前公司計算至八十六年三月三十一日止，支付
該等員工資遣費；本件日商三菱公司台北分公司於改制前業經支付原告資
遣費三、五○二、四○○元，並於八十七年三月已半數辦理扣繳。是原告
於前日商三菱公司台北分公司服務期間所應得之退職金金額，已由前日商
三菱公司支付其資遣費，是項年資應不予計入。
ｅ、又被告業以九十年六月十四日財北國稅審二字第九○一三五八二九號函及
九十年八月十四日財北國稅審二字第九○一五五七六○號函復台灣三菱公
司有關支付該公司聘僱前日商三菱商事股份有限公司台北分公司之員工退
職金，應就該等員工在台灣三菱公司之服務年資計算其退職所得。是原告
實際退休時服務於台灣三菱公司，其服務年資為三年（滿六個月以上算一
年），依首揭規定，原告一次領取退職所得可免稅之金額為六七五、○○
○元。
【計算式】：免稅級距﹝150,000*3﹞＋半數課稅級距﹝300,000-150,000
﹞*3*50%=675,000
故原告實際應課稅之退職所得為三、○二○、八○○元。
【計算式】：退休金給付總額3,695,800-免稅金額675,000=3,020,800
ｆ、經查台灣三菱公司開立之退職所得憑單給付總額為三、○二○、八○○元
，核與所得稅法第十四條第一項第九類規定之計算尚無不符，徵諸首揭規
定，被告原核定尚無不合。
ｇ、至原告於訴願階段主張，應依財政部九十年八月一日台財稅字第○九一○
四五三九七一號函釋計算服務年資等情。惟查該函釋係鑒於目前產業界多
朝向多角化經營，企業為有效運用集團內人力資源，每有將員工於關係企
業間調動之情形，為配合現今企業人力運用之實際情形，財政部遂核釋營
利事業給付員工之退休（職）金，如係合併員工任職於關係企業之服務年
資給付者，則其退職服務年資，以事業團體實際核發退職所得之服務年資
作為認定標準，與本件於公司改制前已領取退職給付之案情不同，自難以
此例彼，是原告顯係誤解，並予陳明。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案之客觀事實顯示：
Ａ、原告於五十九年十二月二十一至八十六年三月三十一日服務於日商三菱，而
於當時辦理退職，並於當年領得退休金三、五０二、四００元。
【註】：⑴自八十七年六月二十日修正公布之所得稅法第四條及同法第十四
條之規定，才將退職所得列為部分課稅之「變動所得」，在此之
前，退職所得為「免稅所得」。
⑵因此原告當年度雖領得上開「三、五０二、四００元」之資遺費
退職所得，但不須計入原告當年度綜合所得總額中。
Ｂ、原告又於八十六年四月一日起至八十八年十二月三十一日服務於台灣三菱，
並辦理退職，而於翌年（八十九年間）領得退休金三、０二０、八００元。
二、被告機關因此認為上開三、０二０、八００元為原告八十九年度所取得之退職
收入，而依所得稅法第十四條第一項第九類第一款之規定，計算出原告當年度
之退職所得，併入原告之所得總額中計算應納稅額。
三、原告則主張：
Ａ、不管是日商三菱或台灣三菱，這二個組織雖然在法律上分屬不同之人格，但
實質上組織之同一性未改變，而且原告實際上就是在同一組織中（不管其名
稱為「日商三菱」或「台灣三菱」），從五十九年十二月二十一日起至八十
八年十二月三十一日持續在該組織中服務，並於八十八年十二月三十一日退
休。
Ｂ、而原告之所以會在八十六年三月三十一日辦理資遣，實在是因為當時該組織
進行更名，而要求原告等員工先從日商三菱之組織中，按當時有效之勞動法
令及該組織之原有規定辦理資遣，但當時組織之負責人（雖然其間名稱有變
，但組織之負責人總經理未改變）特別與原告等全體組織成員言明，已自日
商三菱領取資遣費之組織成員將來自台灣三菱退職（休）時，是按前後全部
年資以及退職（休）當時組織之年資優惠計算出退職（休）金額，再減除已
領之資遣費金額，以其餘額為實領金額。
Ｃ、因此原告認為：
１、上述八十六年間領得之資遣費應加入八十九年之退職收入，合併計算原告
之退職收入（此點單獨來看，顯然不利於原告）。
２、但在所得稅法第十四條第一項第九類第一款之規定扣除退職（變動）所得
中之免稅收入時（扣除之餘額才為課稅之退職所得），年資之計算不能如
同被告機關之主張，以「三年」計算，而應以「二十九年」來計算（此點
對原告有利）。
３、計算結果原告在八十九年間之課稅「退職所得」金額應僅有五六０、七０
０元。
四、而雙方之實際主張與退職所得之計算公式及計算結果均詳附表所示。
貳、本院之判斷：
一、按綜合所得稅不採「權責發生制」而採「現金收付制」，必須有現實收入之獲
得，才能認列為計算所得總額之基礎。而且個人所得稅不僅為採取曆年計算之
「週期稅制」，另外原則上也不准許不同年度間盈虧之互抵（惟一之例外僅有
自用房屋交易之扣抵）。因此法理上不容許不同年度實現之現金列在同一年度
之稅基計算基礎中。
二、在上開法理基礎下，原告主動要求把八十六年間已實現之資遣費退職收入列在
八十九年間取得，自然無從准許，即使這樣做的結果理論上對其不利（至少不
是「有利」，這是因為在八十六年間退職之資遣費所得免稅的緣故），但從稅
捐法定主義言之，仍難許可。
三、而上開八十六年度由原告取得之資遣費收入既然不能計入原告八十九年度之所
得中，則從法律之形式邏輯觀之，也不可能在計算退職收入之免稅部分時，將
已往已領取退職金之服務年數列入所得稅法第十四條第一項第九類第一款所指
之「服務年資」內。
四、此時原告要求按上開其自己之計算方式來計算課稅之退職所得，作為其法律基
礎之惟一選項可能只剩「實質課稅原則」一途了，然而本院認為；基於以下之
理由，難以「實質課稅原則」否認或變更現行所得稅法第十四條第一項第九類
第一款之規定內容，茲說明如下：
Ａ、在考慮「實質課稅原則」對本案的適用可能性時，法院在法理上必須有以下
之認知：
１、「實質課稅原則」是從「實質意義之法律觀」（即所謂之「正法」思想）
導出，在立法論上，是稅捐實體法是否違憲之判斷標準。在司法論上，則
是指在法律適用階段，將特定事實涵攝於稅捐法律之構成要件時，要採「
經濟觀察法」，以經濟的觀點來決定利益之範圍及其實際依歸，來認識稅
捐能力之有無及歸屬。而實質課稅之目的，在於體現量能課稅之意旨，以
符合生存權之保障及平等原則之要求，在納稅義務人之水平關係上維持一
個平等課徵的關係。
２、不過「實質課稅原則」卻不是一個可以絕對無限制貫徹的原則，它在立法
層次之價值決定上，會與稽徵效率之目標產生衝突。也會因為立法上之決
策結果（即實質課稅與稽徵效率之權衡），而與「稅捐法定原則」存在著
緊張關係。因此當稅法本身在價值決定或立法技術上之疏失，除非行政法
院明確認為其間涉及違憲問題，而有意聲請司法院大法官會議解釋，並停
止審判。不然在稅捐法定原則下，仍須遵重現行實證法，不得隨意引用「
實質課稅原則」來否認現行實證法之效力。
３、另外實質課稅原則也無法使法院取得「擬制」事實之權力，這裏牽涉到「
以假為真」，不僅必須有實質上之法理正當性，更必須要有形式意義法律
之明文。
Ｂ、實則現行所得稅法對「變動所得」之相關規定設計的並不妥適，爰說明如下
：
１、先以現行所得稅法第十四條第三項之規定為例，本來所謂之「變動所得」
，乃是考慮到綜合所得稅採「收付實現制」，以實際取得收入之年度來認
列「所得」。但是因為所得稅法採累進稅率，而某些所得之取得是多年辛
勞後，一次成果之取得，或所得是為支應往來多年之生活者。從特定之實
現時點觀之，其取得者或許有鉅額之所得，但那是多年犧牲後之一次報償
，或者是將來多年報酬之預先取得，已往年度之支出可能是借債支應，而
將來年度可預見並無其他所得。此時如果認為特定時段之收入能表現其稅
負能力，顯然錯誤，因而違反了「量能課稅原則」。所以必須扣除部分收
入，以其餘額當成所得。但是上開規定不問產生變動所得之原因一律以其
中之半數為課稅所得，設計上未免過於粗糙。
２、而本案所涉及之退職所得亦屬變動所得之一種，雖然其在計算全部退職收
入之課稅所得時，計算方式比同條第三項之規定為細緻，注意到不同服務
年限間之差異性，並以年資來反應其扣除之免稅收入金額多寡。不過即便
如此，其對不同退職原因（退休、資遣與一般離職）間之重大差異，不為
區別，一律以退職所得看待。其結果造成有利於（短期）之一般離職者，
而不利於（長期）年老退休者，在立法妥適性上仍有斟酌餘地。
３、另外現行所得稅法在八十七年六月二十日修正公布，而將退職收入從「免
稅所得」變更為「課稅所得」時，亦未針對受薪大眾的退休金免稅之合理
期待而制定「時際法」，一律以退職所得之實現年度決定是否全額免稅或
依變動所得計算課稅所得，恐與「信賴保護原則」仍有一定之差距。
Ｃ、然而以上法規範設計妥適性之爭議，本院尚未因此對之形成違憲之確信，仍
應適用該法規範來處理本案，在此背景下，本院認為：１、不管實質如何，形式上「日商三菱」與「台灣三菱」畢竟是屬於不同的法
人主體，而且現行勞動基準法就有關退休年資之計算，原則上不同僱主間
之服務期間並不併計，如果要予併計，必須符合勞動基準法第二十條之規
定（同法第五十七條參照），原告因為已在前一僱主日商三菱辦理退休，
並領得退休金，自然不能再就台灣三菱之服務期間，併計年資。
２、又雖然台灣三菱同意，在原告從台灣三菱退職時，其應領之退職金金額是
按日商三菱與台灣三菱二家公司之年資合併計算，再減除八十六年間已領
之金額，作為實際發給之金額。但是：
ａ、依原告所提之協議書記載，這是原告與台灣三菱及日商三菱三方之共同
協議，而且協議中明定原告與日商三菱間之勞動關係於八十六年三月三
十一日終止。
ｂ、而且原告在先前（八十六年間）領得之金額也是按照其當時之服務年資
及當時每月薪資之乘績來計算，與八十八年十二月三十一日之退職方式
採取同一標準（只不過八十八年十二月三十一日之退休金中中有另行加
發原退休金額百分之八十之優退獎勵金，亦以二十九年又一月來計算）
。
ｃ、由此可見，原告是結束一個舊的勞動關係，並實際領得退職給付後，再
成立一個新的勞動關係。則從形式意義法律言之，舊勞動關係已終止，
並實際在八十六年間領得退職金，法院又如何能本諸「實質課稅原則」
，以假為真，用只有形式意義法律才許可的「視為」擬制手段，將八十
六年間取得之（退職）收入，當成八十九年間才取得者。
３、另外正因為所得稅法在將退職所得從免稅所得改變為部分課稅之變更所得
時，未有「既得權保障」之考量，以致未制定「時際法」來處理跨越新舊
法期間退職者之期待利益。整個立法方向又對「服務期間短而多次退職者
」較有利，而對「服務多年而一次退休者」較不利。所以立法決擇基本上
是採分段處理之方式，在此背景下，「實質課稅原則」顯然因為所得稅法
第十四條第一項第九類第一款規定內容之設計與價值決定而受到抑制，自
難在本案中據為推翻稅捐法定主義之依據。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷於
法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　三　　　月　　　五　　　日
臺 北 高 等 行 政 法 院 　第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　三　　　月　　　五　　　日
書記官 蘇亞珍