臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第九二五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第九二五號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同右

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月三日台財訴字

第０九一００六０四八九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新臺幣（下同）二、六三七、八六六元，淨額為一、九一六、九五四元，應補稅額為二三二、七二七元。

二、原告則對於上開核定中認定「原告配偶丙○○當年度有退職所得為一、二○六、二○○元」一節表示不服，主張：「該退職所得依丙○○之服務年資計算（即受雇之公司改制前、後年資合併計算為二十六年七個月），應課稅之退職所得為．．．．．元」等情，而申請復查。

三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、原告配偶丙○○自六十二年六月至八十八年十二月任職日商三菱商事股份有限公司台北分公司（下稱日商三菱），前後共計二十六年七個月，惟該公司於八十六年四月一日起更名為台灣三菱商事股份有限公司（下稱台灣三菱）。Ｂ、日商三菱於更名前決定對服務滿二十年之員工先行發放部分退休金，其餘退休金於正式離職日再行結算，原告配偶及符合條件之同事多人皆於公司更名時領取該項退休金。八十八年十二月台灣三菱提出獎勵退休辦法，原告配偶在獎勵公式計算下總退休金為三、二八一、五００元，惟於八十六年三月三十一日公司更名時（工作將近二十四年）已領取相當於總額百分之四十二之退休金新台幣一、四００、三００元，故正式離職日八十八年十二月三十一日（公司更名後兩年九個月）再領取相當於總額百分之五十八之剩餘金額一、八八一、二００元。Ｃ、被告機關以該公司更名為由，認定原告配偶於台灣三菱工作三年後（實際兩年九個月惟依稅法超過六個月以一年計）領取鉅額退休金（不滿三年獲得相當於三十個月薪之退休金），不符合退休金全免規定，須於當年度補繳高達二十三萬多之稅款。此等見解非但枉顧事實真相亦不符常理邏輯，實令原告無法信服租稅之公平正義原則。Ｄ、財政部訴願委員會以原告配偶曾與日商三菱、台灣三菱間簽有協議書（附協議書影本）為由，認定原告配偶獲取之鉅額退休金係台灣三菱為留用人才而提供之優渥條件（見財政部訴願決定書）。按原告配偶一介女性於日商公司同一辦公桌同一處所連續工作二十七年非但未能晉升，反而於年事稍長（時年五十一歲）面對失業情何以堪﹖又何來留用人才之說﹖Ｅ、原告配偶在公司高層再三保證不損及個人權益及協議書中載明債權債務權利義務等字樣下簽署該項協議書，詎料竟成被告機關追繳稅款之標的。身為公司最基層人員無法瞭解公司為何更名﹖亦不明白退休金為何分為兩次發放﹖惟此等因素實無法改變原告配偶在同一公司連續工作二十七年之事實。Ｆ、與原告配偶同時辦理優退之同事報稅情況與原告配偶相同卻未接獲補稅通知，顯見國稅局各單位有不同見解無法公平處理相同事件，更令原告心口不服。Ｇ、原告配偶過去二十七年皆為薪資所得者，無從逃漏任何所得亦無該項事實，連續誠實申報二十七年後，竟遭被告機關針對辛苦工作二十七年之微薄退休金有所質疑，面對失業及利息迭次下降已陷生活困境，焉有能力負擔不合理之高額補稅﹖復查、訴願已令原告配偶心力交瘁，對簿公堂更非所願，惟不以司法公權力實不能伸張原告不平之冤，確立公平正義之租稅原則。

二、被告主張之理由：

１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類：．．．．第九類︰退職所得︰凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左︰（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿六個月者，以半年計；滿六個月者，以一年計。．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類第一款所明定。

２、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告之配偶丙○○自八十六年四月一日起任職於台灣三菱，業於八十八年十二月三十一日退休（服務年資二年九個月），並領受退休金一、八八一、二００元，遂依前揭法令規定，按原告配偶退休服務年資三年（滿六個月，以一年計），計算原告配偶之免稅退職所得為六七五、０００元【計算式】：150,000*3+(300,000-150,000)*3*50%=675,000應稅退職所得為一、二０六、二００元，併計原告之綜合所得課稅。【計算式】：1,881,200-675,000=1,206,200｝

３、原告訴稱其配偶丙○○任職於日商三菱商事股份有限公司台北分公司（下稱日商三菱）前後共二十六年七個月，於八十八年十二月三十一日退休，該公司雖於八十六年更名為台灣三菱商事股份有限公司（下稱台灣三菱），惟不論台灣三菱公司如何更名，其配偶所領受退休金之發放基數係以該公司改制前（為日商三菱）、後年資併計，計算免稅退職所得之服務年資僅以於台灣三菱公司之服務年資三年計算，並不合理等情。

４、經查原告配偶原為日商三菱公司之員工，該公司因業務需要，而於八十六年三月三十一日結束業務，並依法支給原告配偶資遣費一、四００、三００元，原告配偶亦同意與上開公司之僱傭關係於同日終止；原告配偶接續於同年四月一日任職台灣三菱公司，直至八十八年十二月三十一日退休，並自台灣三菱公司領受退休金一、八八一、二００元，有卷附上開二公司及原告配偶等三方之協議書、台灣三菱公司之證明書可稽，亦為原告所自認。惟原告配偶與日商三菱公司之僱傭關係既已終止，日商三菱公司亦已註銷，其於二年九個月後自台灣三菱公司領受之退休金，自與日商三菱公司無涉；且縱使台灣三菱公司支付超出其服務年資基數之退職金，然而僅係台灣三菱公司為留用人才，而與原告配偶協議之優渥退休條件而已。是原告配偶退休時既確服務於台灣三菱公司、系爭退休金亦全數為該公司所發放，其於該公司亦僅服務二年九個月，被告按原告配偶退休服務年資三年（滿六個月，以一年計），計算原告配偶之免稅退職所得為六七五、０００元，應稅退職所得為一、二０六、二００元，徵諸前揭法令規定，洵無不合。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、本案之客觀事實顯示：Ａ、原告配偶丙○○於六十二年六月至八十六年三月三十一日服務於日商三菱，而於當時辦理退職，並於當年領得退休金一、四００、三００元。【註】：⑴自八十七年六月二十日修正公布之所得稅法第四條及同法第十四條之規定，才將退職所得列為部分課稅之「變動所得」，在此之前，退職所得為「免稅所得」。

⑵因此原告配偶當年度雖領得上開「一、四００、三００元」之資遺費退職所得，但不須計入原告當年度綜合所得總額中。Ｂ、原告配偶丙○○又於八十六年四月一日起至八十八年十二月三十一日服務於台灣三菱，並辦理退職，而於翌年（八十九年間）領得退休金一、八八一、二００元。

二、被告機關因此認為上開一、八八一、二００元為原告配偶八十九年度所取得之退職收入，而依所得稅法第十四條第一項第九類第一款之規定，計算出原告配偶當年度之退職所得，併入原告之所得總額中計算應納稅額。

三、原告則主張：Ａ、不管是日商三菱或台灣三菱，這二個組織雖然在法律上分屬不同之人格，但實質上組織之同一性未改變，而且原告配偶實際上就是在同一組織中（不管其名稱為「日商三菱」或「台灣三菱」），從六十二年六月至八十八年十二月三十一日持續在該組織中服務，並於八十八年十二月三十一日退休。Ｂ、而原告配偶之所以會在八十六年三月三十一日辦理資遣，實在是因為當時該組織進行更名，而要求原告配偶等人先從日商三菱之組織中，按當時有效之勞動法令及該組織之原有規定辦理資遣，但當時組織之負責人（雖然其間名稱有變，但組織之負責人總經理未改變）特別與原告配偶等全體組織成員言明，已自日商三菱領取資遣費之組織成員將來自台灣三菱退職（休）時，是按前後全部年資以及退職（休）當時組織之年資優惠計算出退職（休）金額，再減除已領之資遣費金額，以其餘額為實領金額。Ｃ、因此原告認為：

１、上述八十六年間領得之資遣費應加入八十九年之退職收入，合併計算原告之退職收入（此點單獨來看，顯然不利於原告）。

２、但在所得稅法第十四條第一項第九類第一款之規定扣除退職（變動）所得中之免稅收入時（扣除之餘額才為課稅之退職所得），年資之計算不能如同被告機關之主張，以「三年」計算，而應以「二十七年」來計算（此點對原告有利）。

３、計算結果原告配偶在八十九年間根本就沒有「退職所得」產生。

四、而雙方之實際主張與退職所得之計算公式及計算結果均詳附表所示。

貳、本院之判斷：

一、按綜合所得稅不採「權責發生制」而採「現金收付制」，必須有現實收入之獲得，才能認列為計算所得總額之基礎。而且個人所得稅不僅為採取曆年計算之「週期稅制」，另外原則上也不准許不同年度間盈虧之互抵（惟一之例外僅有自用房屋交易之扣抵）。因此法理上不容許不同年度實現之現金列在同一年度之稅基計算基礎中。

二、在上開法理基礎下，原告主動要求把八十六年間其配偶已實現之資遣費退職收入列在八十九年間取得，自然無從准許，即使這樣做的結果理論上對其不利（至少不是「有利」，這是因為在八十六年間退職之資遣費所得免稅的緣故），但從稅捐法定主義言之，仍難許可。

三、而上開八十六年度由原告配偶取得之資遣費收入既然不能計入原告及其配偶八十九年度之所得中，則從法律之形式邏輯觀之，也不可能在計算退職收入之免稅部分時，將已往已領取退職金之服務年數列入所得稅法第十四條第一項第九類第一款所指之「服務年資」內。

四、此時原告要求按上開其自己之計算方式來計算課稅之退職所得，作為其法律基礎之惟一選項可能只剩「實質課稅原則」一途了，然而本院認為基於以下之理由，似難以「實質課稅原則」否認或變更現行所得稅法第十四條第一項第九類第一款之規定內容，茲說明如下：Ａ、在考慮「實質課稅原則」對本案的適用可能性時，法院在法理上必須有以下之認知：

１、「實質課稅原則」是從「實質意義之法律觀」（即所謂之「正法」思想）導出，在立法論上，是稅捐實體法是否違憲之判斷標準。在司法論上，則是指在法律適用階段，將特定事實涵攝於稅捐法律之構成要件時，要採「經濟觀察法」，以經濟的觀點來決定利益之範圍及其實際依歸，來認識稅捐能力之有無及歸屬。而實質課稅之目的，在於體現量能課稅之意旨，以符合生存權之保障及平等原則之要求，在納稅義務人之水平關係上維持一個平等課徵的關係。

２、不過「實質課稅原則」卻不是一個可以絕對無限制貫徹的原則，它在立法層次之價值決定上，會與稽徵效率之目標產生衝突。也會因為立法上之決策結果（即實質課稅與稽徵效率之權衡），而與「稅捐法定原則」存在著緊張關係。因此當稅法本身在價值決定或立法技術上之疏失，除非行政法院明確認為其間涉及違憲問題，而有意聲請司法院大法官會議解釋，並停止審判。不然在稅捐法定原則下，仍須遵重現行實證法，不得隨意引用「實質課稅原則」來否認現行實證法之效力。

３、另外實質課稅原則也無法使法院取得「擬制」事實之權力，這裏牽涉到「以假為真」，不僅必須有實質上之法理正當性，更必須要有形式意義法律之明文。Ｂ、實則現行所得稅法對「變動所得」之相關規定設計的並不妥適，爰說明如下：

１、先以現行所得稅法第十四條第三項之規定為例，本來所謂之「變動所得」，乃是考慮到綜合所得稅採「收付實現制」，以實際取得收入之年度來認列「所得」。但是因為所得稅法採累進稅率，而某些所得之取得是多年辛勞後，一次成果之取得，或所得是為支應往來多年之生活者。從特定之實現時點觀之，其取得者或許有鉅額之所得，但那是多年犧牲後之一次報償，或者是將來多年報酬之預先取得，已往年度之支出可能是借債支應，而將來年度可預見並無其他所得。此時如果認為特定時段之收入能表現其稅負能力，顯然錯誤，因而違反了「量能課稅原則」。所以必須扣除部分收入，以其餘額當成所得。但是上開規定不問產生變動所得之原因一律以其中之半數為課稅所得，設計上未免過於粗糙。

２、而本案所涉及之退職所得亦屬變動所得之一種，雖然其在計算全部退職收入之課稅所得時，計算方式比同條第三項之規定為細緻，注意到不同服務年限間之差異性，並以年資來反應其扣除之免稅收入金額多寡。不過即便如此，其對不同退職原因（退休、資遣與一般離職）間之重大差異，不為區別，一律以退職所得看待。其結果造成有利於（短期）之一般離職者，而不利於（長期）年老退休者，在立法妥適性上仍有斟酌餘地。

３、另外現行所得稅法在八十七年六月二十日修正公布，而將退職收入從「免稅所得」變更為「課稅所得」時，亦未針對受薪大眾的退休金免稅之合理期待而制定「時際法」，一律以退職所得之實現年度決定是否全額免稅或依變動所得計算課稅所得，恐與「信賴保護原則」仍有一定之差距。Ｃ、然而以上法規範設計妥適性之爭議，本院尚未因此對之形成違憲之確信，仍應適用該法規範來處理本案，在此背景下，本院認為：

１、不管實質如何，形式上「日商三菱」與「台灣三菱」畢竟是屬於不同的法人主體，而且現行勞動基準法就有關退休年資之計算，原則上不同僱主間之服務期間並不併計，如果要予併計，必須符合勞動基準法第二十條之規定（同法第五十七條參照），原告配偶因為已在前一僱主日商三菱辦理退休，並領得退休金，自然不能再就台灣三菱之服務期間，併計年資。

２、又雖然台灣三菱同意，在原告配偶從台灣三菱退職時，其應領之退職金金額是按日商三菱與台灣三菱二家公司之年資合併計算，再減除八十六年間已領之金額，作為實際發給之金額。但是：ａ、依原告所提之協議書記載，這是原告配偶與台灣三菱及日商三菱三方之共同協議，而且協議中明定原告配偶與日商三菱間之勞動關係於八十六年三月三十一日終止。ｂ、而且原告配偶在先前（八十六年間）領得之金額也是按照其當時之服務年資及當時每月薪資之乘績來計算，與八十八年十二月三十一日之退職方式採取同一標準（只不過八十八年十二月三十一日之退休金中中有另行加發原退休金額百分之九十五之優退獎勵金，亦以二十六年又七月來計算）。ｃ、由此可見，原告配偶是結束一個舊的勞動關係，並實際領得退職給付後，再成立一個新的勞動關係。則從形式意義法律言之，舊勞動關係已終止，並實際在八十六年間領得退職金，法院又如何能本諸「實質課稅原則」，以假為真，用只有形式意義法律才許可的「視為」擬制手段，將八十六年間取得之（退職）收入，當成八十九年間才取得者。

３、另外正因為所得稅法在將退職所得從免稅所得改變為部分課稅之變更所得時，未有「既得權保障」之考量，以致未制定「時際法」來處理跨越新舊法期間退職者之期待利益。整個立法方向又對「服務期間短而多次退職者」較有利，而對「服務多年而一次退休者」較不利。所以立法決擇基本上是採分段處理之方式，在此背景下，「實質課稅原則」顯然因為所得稅法第十四條第一項第九類第一款規定內容之設計與價值決定而受到抑制，自難在本案中據為推翻稅捐法定主義之依據。

參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 　第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文