臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第一二七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第一二七號

原告

新茂貿易股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳建宏律師

被告

財政部臺北關稅局

代表人

朱恩烈（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十

七日台財訴字第０九二００一六七九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年三月二日進口CD FOR GAME鬼武者（Ⅱ）乙批（報單號碼：第ＣＥ／九一／五二八／二三一五五號），經被告依關稅法第十四條規定，按先放後核通關方式，先行押放。嗣據財政部關稅總局驗估處查核結果，來貨應按FOB NTD 1,480/PCE核估，被告乃於九十一年四月十七日據予補徵進口稅款新台幣（下同）五二、五九三元、營業稅六八、三七一元、推廣貿易服務費五四二元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應返還原告一二一、五０六元及自九十一年四月二十三日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈原告申報價格，即為交易價格，惟被告不予採信，卻不說明不予採信之理由，反指原告未能提供交易文件。原告之前因交易文件遺失，故無法提出本案購買貨款之匯款水單，今已尋獲結匯水單，其金額適與原告所二次報關所申報之數額及受貨人開立之發票相符。而本件原告業已提出日本供應商J&CCORPORATION（下稱J&C公司）所開立之商業發票為證，而該發票之形式真正不容置疑，且發票內容之實質真正（即交易價格），經駐日代表向日本供應商J&C公司查證後，日本商雖拒絕答覆任何查證細節，但並未否認發票內容之形式及實質之真正，則被告如認該發票所記載之交易價格不實，自應負舉證責任，非可以推測或擬制之方式，排除正式商業文書之證明力。

⒉而依關稅法第二十五條第一項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」，同條第二項則規定：「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付價格。」、同條第四項則規定：「依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。」，因此，原告所提出之前述匯款單據及發票等資料當然為進口貨物交易價格之「客觀及可計量之資料」，足認原訴願決定未憑任何實證即泛稱本案無關稅法第二十五條規定之適用，顯然違反關稅法施行細則第十三條「海關對於依本法第二十五條第五項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辦之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。」。

⒊原告質疑：「被告稱系案貨物價格係按專業商鑑符合理價格核估完稅價格。又稱係案貨物價格送請駐日代表處查得日本國批發價格推算而得，則以上二者相互矛盾，究以何者為真？」等詞，訴願決定仍未加以說明。被告既然依專業商鑑得「合理價格」，顯然即非經由駐日代表處查得日本國之「批發價格推算」，二種估算方式實無可能周時並存，則被告所核估之FOB NTDl,480/PCE，究竟是上述二種中之哪一種估算方式所核定？實攸關原告本案之答辯、查證及說明；舉例言之，被告所稱之該專業商是否確有遊戲軟體之專業？是否為與原告相競業之廠商或同行？如是是否應該迴避？其鑑價結果之依據何在？是否有引用或基礎資料錯誤之處等，攸關其鑑價結果之正確及公信力。被告所謂日本國之察訪批發價格云云，其察訪之資料、地點及品項是否相同，以及是否審酌台灣與日本市場之競爭條件之差異、取得銷售管道之不同、涉爭貨物之利潤和生活消費水準之異同等，均會影響進口貨物之取得價格。且據原告所知，相關遊戲軟體會因推廣或試用期間之優惠價格，以及地區版本、授權使用方式之不同，而有價格上之重大之差異，但上開情形被告是否加以專業及合理評估，並無法從被告之行政處分、復查決定及訴願決定獲得澄清，則訴願決定對原告之質疑避而不答，僅稱被告「按專業商鑑得合理價格核估完稅價格，於法並無不合。」云云，實令人遺憾。

⒋被告於鈞院前次九十三年四月二十日庭訊時，提出所謂之專業機關即金飛象有限公司（下稱金飛象公司）之談話紀錄，謂此為被告查得系爭貨物之合理價格為一、四八０元之依據云云。惟查，縱不論該紙電話談話紀錄無法表彰其形式上之真正，以及受訪人未到庭言詞陳述是否具有證人之適格，至少就形式觀之，該金飛象公司僅為私人機關，且據被告所稱似為與原告相同均為一般之貿易商，且未進口代理系爭產品，則該公司如何具有被告告所稱之「專業鑑價機關」之資格及能力？又該公司僅於電話傳真函中表示系爭貨物之價格約為一、四八０元至一、五五０元之間，但並未說明其判斷之依據，則上開價格究係金飛象公司「訪價」或「鑑價」所得？其訪價之對象或鑑價之方法及依據為何？均無法從該紙文書紀錄中獲得釋明，則該等被告片面提出之紀錄，實不足以為本件認定來貨交易價格之依據。

⒌被告又提出財政部駐日本關務人員訴外人劉松貴所作成之所謂查證結果紀錄，內容謂本件之日本供應商J&C公司拒絕答覆任何查證細節，並謂依其查訪之日本批發價，在九十一年五月間美件約為日幣三、０００元至四、七六五元（依訴願書所稱，約合新台幣八三一元至一、三一八元），並為被告採為認定九十一年三月二日時之交易價格為一、四八０元係為合理之依據。惟前開所謂駐日代表之書面紀錄甚為不明確，包括其所稱在日本訪價之對象為何人、如何查訪、通路為等，均未見該書面紀錄說明，亦未提出任何日本文書資料或證據可資查考，則該等書面紀錄之內容之可信度，本非無疑。甚且，該駐日代表所查訪之價格是否確為批發價格，該等查訪之貨品是否與原告進口之遊戲光碟之版本相同（依該被告提供之書函所示，至少有通常版及初回版二個不同之版本，且售價亦有所差異）等，亦無從就該書面之形式上獲得確認，故該被告提出之文書，亦不足以作為認定交易價格之佐證。退步言之，遊戲軟體之通路及授權版本，因銷售對象之不同本即為複雜，再加上日本與台灣之生活及消費物價水準不同，以及軟體授權之用途不同（個人使用之單機版或營業用之網路版），和代理商及貿易商之行銷策略差異，價格本非可以相提並論，再加上台灣現實之盜版情況及開發市場之考量，台灣之售價更難與日本相比，因此，該等駐日代表之訪價結果縱認屬實，亦難以作為認定本件交貨價格之依據。更何況，日本供應商J&C公司雖拒絕答覆任何查證細節，但並未否認供貨與原告，亦未否認曾開立發票與原告，更未否認發票上所載之進口價格為每件美金十元之真實，如果該商業發票係屬偽造或內容不實，事關偽造文書之犯罪且將有損日本供應商J&C公司之商譽及權益，豈有可能不積極否認以釐清權責，反而消極不配合駐日代表查證之理？因此，原告所提出之商業發票之證明，無論形式上及實質上均屬真實無疑。至於日本供應商J&C公司未配合駐日代表之查證，係因價格乃最大之商業秘密，或係基於銷售策略或與日本原廠間之默契或競爭，而不願讓價格曝光，此為商業市場上所習見，被告機關僅以日本供應商J&C公司拒不配合為由，即不採交易憑證之商業發票之真實，另闢蹊徑尋求不特定之所謂訪價或鑑價，實為違誤。再退步言之，依駐日代表在日本訪價所得，價格亦分屬於日幣三、０００元至四、七六五元間，以訴願書所認定之匯率概算，約合新台幣八三一元至一、三一八元，亦非被告所核定之一、四八０元，則被告以此計算基礎，核定原告應補繳進口稅、營業稅及推廣貿易服務費等合計一二一、五０六元云云，亦屬錯誤偏高。

⒍被告再以其直屬之財政部關稅總局九十三年四月二十七日函文，謂金飛象公司為該機關約聘詢價作業之專業鑑價商，以就鈞院九十三年四月二十日諭示應就金飛象公司是否具備專業鑑價機關之資格及能力，提出說明及舉證。惟查，財政部關稅總局與被告均為行政機關，且有直接上下隸屬關係之分支機構，上開函文形同被告自己之「陳述」，實不具任何證據適格。更何況，為何是財政部關稅總局約聘之機構即為「詢價作業專業鑑價商」？有何遴選標準或依據？到底新飛象公司之私人公司具備何種「詢價作業專業鑑價商」之能力及資格等，均無從就該財政部關稅總局之函文得到任何證明，甚或說明，足認該函文實無從作為本件認定事實之依據。

⒎訴願決定書理由五稱：「另訴願人訴稱標準之公信力殊值懷疑，並請求原處分機關依關稅法第二十一條第二項規定告知其核估方法乙節，核屬人民申請案件，本部業以九十二年二月七日台財訴字第０九一００六六五六八號函，移請原處分機關依職權審處。」，但被告迄今無法提出任何說明及作為，則被告所核估之完稅價格，更令人質疑。

⒏被告再執與龍勇實業股份有限公司（下稱龍勇公司）之談話紀錄，稱該公司於九十一年三月七日向日本原廠取得系爭「鬼武者Ⅱ」時，價格每片為一、二００元，據此主張被告核定原告之交易價格為一、四八０元並無過高云云。惟查龍勇公司於該談話紀錄中雖聲稱向日本原廠進口四、二００片，每片單價為一、二００元，但並未舉證以實其說，且該公司陳稱所購買之「鬼武者Ⅱ」，日本之發售日係於二００二年三月七日，但原告公司早於同年三月二日即已向進口日本應商J&C公司取得並進口回台，則該公司是否與原告所購買者係相同之遊戲軟體及版本，亦非無疑。次按，縱認該公司所言為真，亦僅為該公司個案之交易情形，未必能適用於原告本件交易，此從該公司亦陳稱「日本貿易商之售價因貿易商的想法而有不同，詳細情形，我們也不清楚。」，即可得知不同之供貨通路，本會有價格之差異，此乃因每一交易之商業條件及市場地位以及競爭環境不同所使然，並非價格較低即屬虛偽不實。更何況，龍勇公司取得之價格為一、二００元與被告所核定之一、四八０元亦非相同，亦證被告所核定之價格亦非正確，實無足採。

⒐行政訴訟法第一百九十六條規定：「行政處分已執行完畢，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」。因原告於行政救濟程序中，已將被告違法行政處分所補徵之進口稅款五二、五九三元，營業稅六八、三七一元，推廣貿易服務費五四二元等共計十二萬一千五百零六元如數繳清，則原告實有於本件訴訟程序中請求鈞院命被告返還之必要。

㈡被告主張之理由：

⒈「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；‧‧‧如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第十四條第一項所明定，本案被告依原告申報之稅則號別及完稅價格先行徵稅驗放，事後再加審查，經參據驗估處查價結果增估補稅，於法並無不合。

⒉查系爭來貨申報價格僅FOB USD 10/PCE（FOB NTD 351/PCE）較被告查得之合理價格FOB NTD 1,480/PCE偏低甚多，進口人無法就其申報價格偏低提出合理說明，且未能提供任何結匯資料及相關交易資料供參。被告為慎重計，又函請駐日代表處查證真正交易價格。惟經駐日代表處向本二案日本供應商J&C查證，該供應商拒絕提供任何資料及拒絕答覆各項查證細節。由於系爭來貨原申報價格較被告查得之合理價格偏低甚多（偏低率高達76﹪），進口人自有義務就其申報價格偏低提出合理說明，並提供相關結匯資料、交易資料供參。惟進口人僅稱其發票所列價格為真正交易價格，卻未能提出合理說明，及舉證相關交易資料。且國外供應商亦明顯規避駐日代表處之查證，因此其發票所載價格自屬可議，其申報價格無法採信為交易價格，自無關稅法第二十五條按交易價格核估之適用。又本二案查無同樣或類似貨物之交易價格，無關稅法第二十七條及第二十八條規定之適用。亦查無同樣或類似貨物之國內銷售價格資料；且無製造成本可考，故亦無關稅法第二十九條及第三十條規定之適用，被告乃依關稅法第三十一條規定，按專業商鑑得合理價格核估完稅價格，於法並無不合。被告經輾轉查得本二案系爭來貨之在台代理商，據該代理商稱亦向日本原廠進口同樣貨物，經查該批同樣貨物其國外出口日期為九十一年三月四日（較本二案出口日期晚三日），數量4,200PCE（較本二案數量多一倍），價格約為FOBNTD 1,200/PCE，由於該代理商係向日本原廠購買，與本二案向日本一般貿易商購買交易階段及交易數量不同，依據國際貿易常規，自當享有較優惠之價格，本二案原核定之價格為FOB NTD 1,480/PCE，略高於代理商進口價格一至二成，應屬合理。而系爭來貨僅申報價格為FOB USD 10/PCE （FOB NTD 351/PCE），甚至較代理商進口價格低三‧五倍，其非真正交易價格至為明顯。又按被告為慎重計，乃函請駐日代表處查證真正交易價格，惟因國外供應商拒不合作，未能提供任何交易資料。按日本國內批發價格推算本二案自日本出口時之合理價格，與本二案按專業商查得之原核定價格相當，並無矛盾之處。」又本案據驗估處函請台北駐日代表處查證結果稱：「‧‧‧日本供應商J&C查證，該供應商拒絕提供任何資料及拒絕答覆各項查證細節‧‧‧」，則J&C開立之發票是否為真正交易價格不無可疑，自不得依此核估完稅價格。

⒊本件鑑價人為訴外人鄭淑娟，其為金飛象公司之負責人，為進口遊戲軟體之專業商，其亦為財政部關稅總局鑑價名冊上之專業鑑價人員。又龍勇公司於三月五日進口相同貨品四、０００件其向原廠直接進貨價格為一、二００元，數量比原告多且向原廠購買，依通常情形其價格應該比原告低為是。

⒋本案原告所提附件（三）之匯款水單上所列之受款人為個人（MR.HO SHENCHIEH）並非本案之供應商J&C，其正確性實不足採。另按關稅法第二十五條第五項規定︰「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」本案原告無法就其申報價格偏低提出合理說明，且未能提供任何結匯資料及相關交易資料供參，就無關稅法第二十五條之適用。

⒌被告查得系爭來貨之在台代理商，據該代理商稱亦向日本原廠進口同樣貨物，經查該批同樣貨物其國外出口日期為九十一年三月四日（較本案出口日期晚三日），數量4,200PCE（較本案數量多一倍），價格約為FOB NTD 1,200/PCE，由於該代理商係向日本原廠購買，與本案向日本一般貿易商購買交易階段及交易數量不同，依據國際貿易常規，自當享有較優惠之價格，本案原核定之價格為FOB NTD 1,480/PCE，略高於代理商進口價格一至二成，應屬合理。另驗估處為慎重計，乃函請駐日代表處查證真正交易價格，惟因國外供應商拒不合作，未能提供任何交易資料。按日本國內批發價格推算本案自日本出口時之合理價格，與本案按專業商查得之原核定價格相當，並無矛盾之處。

⒍原告訴狀理由六略稱：「原訴願決定書理由五稱：『另訴願人‧‧‧請求原處分機關‧‧‧告知其核估方法‧‧‧。』但，被告迄今無法提出任何說明及作為，則被告所核估之完稅價格，更令人質疑」乙節，經查被告已於九十二年三月十四日以北普遞字０九二０一０一九０二號函通知原告核估方法，原告所稱顯非屬實。

⒎關稅法第四十二條第二項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟確定應退還稅款者，海關應於復查決定或接到訴願決定書或行政法院判決書正本之翌日起十日內，予以退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還」原告應受裁判事項之聲明第二項，與法不合。

理由

一、行政訴訟法第二百二十九條第一項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以九十二年九月十七日院台廳行一字第二三六八一號令增至新台幣二十萬元，並定於九十三年一月一日實施。本件原告爭執之金額未逾新台幣二十萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決。

二、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第二十五條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第二十五條、第二十七條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第二十五條、第二十七條、第二十八條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第二十五條、第二十七條、第二十八條及第二十九條之規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，不合於第二十五條、第二十七條、第二十八條、第二十九條及第三十條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第二十五條第一項、第二十七條第一項、第二十八條第一項、第二十九條第一項、第三十條第一項及第三十一條第一項所明定。據此，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。海關對從價課徵關稅之進口貨物，按合理價格核定其完稅價格，必須無或無法依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格核定完稅價格時，始得依合理價格核定其完稅價格。

三、本件原告於九十一年三月二日進口CD FOR GAME鬼武者（Ⅱ）乙批（報單號碼：第ＣＥ／九一／五二八／二三一五五號），原處分（復查決定）按FOB NTD

一、四八０元/PCE核估完稅價格而補徵進口稅款五二、五九三元、營業稅六八、三七一元、推廣貿易服務費五四二元，無非是以經函請財政部關稅總局驗估處調查結果，該處以九十一年七月十五日總驗一（五）字第九一一００五三一號函復略稱：「（一）本案進口人僅能提供發票，未能提供任何結匯資料及其他相關交易資料，且進口人稱本案來貨係該公司在香港購買，與本案申報賣方在日本，且於日本裝機出貨矛盾，又送請駐日代表處查證，日本供應商拒絕提供任何資料及拒絕答覆各項查證細節，故本案查無交易價格資料，無關稅法第二十五條規定之適用。又本案來貨代理商未進口，查無同樣或類似貨物之交易價格，無關稅法第二十七條及第二十八條規定之適用。而進口人稱尚未出售，查無同樣或類似貨物之國內銷售價格；且查無製造成本，故亦無關稅法第二十九條及第三十條規定之適用，被告爰依關稅法第三十一條規定，按專業商鑑得合理價格核估完稅價格，於法並無不合。（二）進口人申請復查，惟未提出任何具體交易資料及具體復查理由，被告為慎重計，特送請駐日代表處查證，查得本案來貨CD片名稱鬼武者（Ⅱ），其二００二年五月二十七日日本批發行情價格在NTD 948/PCE至NTD1,318/PCE，其二００二年六月回收版行情價格降為NTD 831/PCE，經訪本案來貨CD片SONY CD FOR GAME PLAYSATATION 2之在台代理商稱：遊戲軟體為時效性產品，市場壽命不長，超過一個月則市場銷售會停滯，價格亦隨之下降，市售狀況不佳者，產品價格可能降至進口價格之二至三成。本案來貨係二００二年三月二日進口，被告查得合理價格為FOB NTD 1,480/PCE，而駐日代表處查得二００二年五月二十七日之批發價格尚在NTD 948/PCE至NTD 1,318/PCE，被告查得合理價格應屬合理，爰維持原核估價格。」故以查得合理價格核估系爭進口貨物之完稅價格為據，被告並於準備程序中主張訴外人龍勇公司於九十一年三月五日向日本原廠直接進口與系爭進口貨物相同之「鬼武者Ⅱ」四千件，價格每片為一、二００元，並提出卷附之該公司人員楊惠茹之傳真談話記錄（上載時間為九十一年十月一日）為證，而主張被告核定原告之系爭進口貨物交易價格為一、四八０元並無過高。惟查既然被告查得國內廠商即訴外人龍勇公司於九十一年三月五日向日本原廠直接進口與系爭進口貨物相同之「鬼武者Ⅱ」四千件，價格每片為一、二００元，該價格如可採，則系爭進口貨物即有同樣貨物之交易價格，依照前揭說明，被告即不得依照關稅法第三十一條以合理價格核估完稅價格，詎被告依該規定按專業商鑑得合理價格核估完稅價格，即有可議。次查被告所稱按「專業商鑑得合理價格」核估完稅價格，係以卷附其所提出之訴外人金飛象公司人員鄭淑娟之傳真談話紀錄為憑，該傳真談話紀錄謹載「此軟體為３/７發售日羊大約五四四０元，但台灣市場的價格因為競爭削價價格比羊五四四０還低，ＦＯＢＮＴ一四八０─一五五０／pce之間」，然訴外人鄭淑娟究具如何之專業能力，而能鑑得系爭進口貨物之合理價格，被告僅提出卷附財政部關稅總局九十三年四月二十七日台總局驗字第０九三一００六七五０號函，證明金象公司為其約聘價作業專業鑑價商，並無法對訴外人鄭淑娟究具如何之專業能力，而能鑑得系爭進口貨物之合理價格有所證明（鑑定人是自然人而非公司），則其所稱「ＦＯＢＮＴ一四八０─一五五０／pce之間」之價格，能否謂是「專業商鑑得合理價格」，即有可疑，被告逕採而核估系爭進口貨物之合理價格為一、四八０元/PCE，亦有可議。被告核估系爭進口貨物之完稅價格既有上述可議之處，原處分據而補徵進口稅款五二、五九三元、營業稅六八、三七一元、推廣貿易服務費五四二元，即屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，此部分有理由，應併予撤銷，由被告依本判決之法律見及關稅法之相關規定，重新核估系爭進口貨物之完稅價格，另為適法之處分。又本件既應待被告依本判決之法律見及關稅法之相關規定，重新核估系爭進口貨物之完稅價格而另為適法之處分，則原告請求返還其所繳之補徵進口稅款五二、五九三元、營業稅六八、三七一元、推廣貿易服務費五四二元共一二一、五０六元及遲延利息，即無理由，此部分應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺北高等行政法院 第二庭