臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第四○○號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第四○○號原　　　告　荷蘭商‧天遞股份有限公司台灣分公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　吳志揚律師許德勝律師（兼送達代收人）黃志文律師被　　　告　財政部臺北關稅局代　表　人　詹昭鐶（局長）訴訟代理人　乙○○ 丙○○ 右當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月三十一日台財訴字第○九二○○六九三二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於八十八年十一月二十六日向原處分機關報運進口VIDEO TAPE貨物乙批 ( 報單號碼：第CE/八八/三七六/一五三八五號)，原申報貨物數量為11 PCE，單價為FOB USD 5/ PCE，完稅價格為新台幣 (以下同)二、○六六元，在三、○○○ 元以下。經按C1(免審免驗)通關方式免稅放行在案。嗣依財政部關稅總局（下稱關稅總局）九十年十二月三日台總局緝字第九○一○七五三一號函轉據財政部台北市國稅局松山稽徵所九十年十一月十四日財北國稅松山審字第六五四九二號函稱「因思銳企業股份有限公司（下稱因思銳公司）八十八年度以空運方式進口韓劇影片一批，進貨成本二、三五九、九三一元整，未申報核課關稅。」經送請關稅總局驗估處查價，嗣准該處九十一年十月十七日總驗緝一 (五)字第九一六○ ○○六六號函略稱：「．．經查核結果該公司顯有繳驗不實發票，．．本案來貨 ITEM 1（第一項）請改按FOB USD 600/PCE核估。」原處分機關初查結果，以改估後完稅價格為六六八、○一六元，原告為進口報單所載之納稅義務人，顯有繳驗不實發票，逃漏關稅之行為，爰依海關緝私條例第三十七條第一項第三款及第四十四條規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰計五二、五二四元，並追徵所漏進口稅計二六、二六二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、被告聲明：駁回原告之訴。丙、兩造之爭點：一、被告以原告為納稅義務人處罰補稅，有無違誤？原告主張其係報關行之地位有無理由？二、原告就本件低報貨物完稅價格有無故意過失？原告主張：壹、依「快遞貨物通關辦法」第十五條第一項之規定，「快遞業者及整合型航空貨運業者乎，託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關，並依規定繳納稅費。」原告係依本條之規定，代實際貨主「因思銳企業股份有限公司」辦理申報該進口貨物。本案並由財政部關稅總局驗估處向相關單位查證後以九十二年四月四日以總驗一 (五)字第0920100373號函說明，‧‧‧實際貨主係「因思銳企業股份有限公司」無誤在案。貳、轉述財政部關稅總局驗估處九十二年四月四日總驗一 (五)字第0920100373查復函略稱「：：該六份發票之價格字跡顯有不同，經本處傳真請駐韓國台北代表處經濟組查證結果，該六份發票為韓國供應商KBS MEDIA ENTERPRIESE LTD.簽發，惟其價格則委由快遞業者 (TNT)自行填寫．：：」，其所指快遞業者 (TNT)，係韓國 (TNT)公司而非台灣 (TNT)分公司。除上述事實查證無誤外，並附韓國KBS MEDIA及韓國TNT等傳真電文佐證資料，證實該發票金額係由韓國（TNT)依客戶授權所填製。參、被告對原告科處五萬二千五百二十四元之罰鍰，並追徵二萬六千二百六十二元之進口關稅，暨復查及訴願決定一再維持原處分，無非係以原告繳驗不實發票、偷漏關稅云云為由。惟原處分、復查決定及訴願決定均無理由。按：一、被告核定系爭貨物完稅價格前，怠於通知原告，致原告無從提出有利於己之證據，亦無法申請調查相關事證。又被告核定系爭貨物完稅價格後，復未將其據以核定之理由及法令依據通知原告。故被告將系爭貨物之完稅價格核定為二十一萬零九十九元之處分，顯與關稅法第二十五條第五項、關稅法施行細則第十三條第一項，與行政程序法第九條、第三十七條、第四十三條及第九十六條第一項第二款規定相悖（一）被告核定系爭貨物完稅價格前，怠於通知原告，致原告無從提出有利於己之證據，亦無法申請調查相關事證：１、「海關對於納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明，或提出說明後海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」關稅法第二十五條第五項著有規定。又行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同法第三十七條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。」準此，海關於核定進口貨物之完稅價格前，應通知納稅義務人，俾納稅義務人得提出相關交易文件及其他證據，暨向海關申請調查事實及證據，以期海關核定之完稅價格正確無誤。倘海關怠於履行前揭通知義務，致納稅義務人無從知悉海關核定貨物完稅價格之程序已然開展，納稅義務人將無法及時提出相關證據，亦無法申請調查有利於己之事證，則海關核定貨物完稅價格之程序，即難謂與關稅法第二十五條第五項、行政程序法第九條及行政程序法第三十七條規定相符。２、本件被告於核定系爭貨物之價格時，全未通知原告，致原告無從提出有利於己之證據。查被告怠於履行通知義務之舉，顯與關稅法第二十五條第五項、行政程序法第九條及行政程序法第三十七條規定相悖。準此，被告核定系爭貨物完稅價格之處分，自屬違法，應予撤銷。（二）被告核定系爭貨物完稅價格之處分，未敘明理由及法令依據，顯與關稅法施行細則第十三條第一項及行政程序法第九十六條第一項第二款規定相悖：１、關稅法施行細則第十三條第一項規定：「海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」又行政程序法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」同法第九十六條第一項第二款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：二、主旨、事實、理由及其法令依據。」。準此，海關於核定完稅價格後，應以書面將最後決定、事實、理由及法令依據通知納稅義務人，方可謂與關稅法施行細則第十三條第一項，行政程序法第四十三條及第九十六條第一項第二款規定相符。２、查被告核定系爭貨物之完稅價格後，未將其據以核定之理由及法令依據通知原告，被告所為之完稅價格核定處分，自與關稅法施行細則第十三條第一項，行政程序法第四十三條及第九十六條第一項第二款規定不符。又被告雖於原處分之「理由及其法令依據」乙欄記載：「報運貨物進口而有繳驗不實發票，偷漏進口稅款，依照海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條之規定處分如主旨。」惟前揭記載，並無隻字片語涉及系爭貨物完稅價格之核定理由及法令依據，被告自不得僅憑該記載遽謂其已履行告知理由及法令依據之義務。（三）綜前所述，被告於核定系爭貨物之完稅價格前，怠於履行通知原告之義務，致原告無從提出有利於己之證據，且無法申請調查相關事證。又被告於核定系爭貨物之完稅價格後，復未將其據以核定之理由及法令依據通知原告。故被告將系爭貨物之完稅價格核定為二十一萬零九十九元之處分，顯與關稅法第二十五條第五項、關稅法施行細則第十三條第一項，與行政程序法第九條、第三十七條、第四十三條及第九十六條第一項第二款規定相悖，應予撤銷。二、退步言之，縱認被告將系爭貨物完稅價格核定為二十一萬零九十九元之處分合法，原告亦得引據海關緝私條例第四十一條第二項規定主張免責，因原告並非貨主，僅按快遞貨物通關辦法第十七條規定代貨主辦理報關手續，無從知悉系爭貨物之實際價格（一）貨主捏造不實資料，致不知情之報關行向海關所遞報單記載不實者，報關行得依海關緝私條例第四十一條第二項規定免責「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得停止其營業一個月至六個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關行所知悉者，僅就貨主依第三十七條規定處罰。」海關緝私條例第四十一條第一及二項著有規定。故貨主捏造不實之貨物價值，委由不知情之報關行向海關申報者，僅貨主須擔負海關緝私條例第三十七條科處之責任，報關行毋須受罰。考諸本條項立法意旨，當係因報關行代貨主辦理報關時，相關資料均賴貨主提供，如報關資料記載不實，非因報關行與貨主勾串所致，強欲報關行就非因其行為所致之不實申報負責，未免過苛，爰賦予報關行海關緝私條例第四十一條第二項之免責機會。（二）依諸民法第六百二十四條第二項第二款及第六百三十九條規定，原告並無查考系爭貨物價值之義務，而貨主交運系爭貨物時已將貨物包裝封存，原告根本無從查核系爭貨物之實際價值，且原告亦無判斷系爭貨物價值之能力，故系爭貨物之價值實非原告所能知悉者１、依民法第六百二十四條第二項第二款及六百三十九條規定，原告並無實際查考系爭貨物價值之義務依諸民法規定，運送人就託運貨物之價值並無查考義務，此觀諸民法第六百二十四條第二項第二款規定：「託運單應記載左列事項，並由託運人簽名：二、運送物之種類、品質、數量，及其包皮之種類、個數及記號。」及同法第六百三十九條規定：「金錢、有價證券、珠寶或其他貴重物品，除託運人於託運時報明其性質及價值者外，運送人對於其喪失或毀損，不負責任。價值經報明者，運送人以所報價額為限，負其責任。」可知託運人毋須於託運單記載運送物之價值，託運人則有主動報明運送物價值之責。職是，依民法第六百二十四條第二項第二款及六百三十九條規定，原告並無實際查考系爭貨物價值之義務。２、貨主交運系爭貨物時已將貨物包裝封存，原告無從查考系爭貨物之價格，且原告亦無判斷系爭貨物價值之能力貨主交運貨物時，為保護貨物並便利運送，均會事先將貨物包裝封存，運送人收受貨物時，率皆無從審查貨物之實際狀況，貨物之種類、品質及數量，均賴貨主誠實告知。尤其，貨物自他國運送進口時，為免收貨人質疑運送人運送不當，運送人對貨物之外包裝均須小心維護，以免破損。故目的地之運送人亦無拆封檢查貨物價值之可能。查韓國貨主KBS MEDIA ENTERPRISE LTD.（以下簡稱「KBS MEDIA公司」）交運系爭貨物時，已將系爭貨物妥為封裝，故原告並無實地檢查系爭貨物之可能，亦無查考系爭貨物價值之餘地。何況，系爭貨物為韓國戲劇，原告則為航空貨運業者，原告自始缺乏判斷系爭貨物價格之能力。３、綜前所述，可知依諸民法第六百二十四條第二項第二款及第六百三十九條規定，原告並無實際查考託運貨物價值之義務。又本件貨主將系爭貨物交予原告運送時，已將系爭貨物包裝封存，原告無從知悉其實際價值。尤其，系爭貨物為韓國戲劇，原告則為航空貨運業者，原告自始缺乏判斷系爭貨物價格之能力。因此，縱使系爭發票所載之貨物價格與實際價值有所出入，原告亦無從得知。（三）原告係依快遞貨物通關辦法第十七條規定，代收貨人辦理報關，縱發票所載貨品價格與實際價格有所不符，亦非原告所能知悉，已如前述，原告自得依海關緝私條例第四十一條第二項規定主張免責。按：１、報關業設置管理辦法第二條第一項規定：「本辦法所稱之報關業，指經營受託辦理進、出口貨物『報關』『納稅』等業務之營利事業。」。又「快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理『報關』，並依規定『繳納稅費』。」快遞貨物通關辦法第十七條第一項著有規定。故快遞業者受託提供戶對戶快遞進口服務，而以貨物持有人名義代收貨人辦理報關時，快遞業者實質上已然居於報關業者之地位。蓋觀諸前揭報關業設置管理辦法第二條第一項規定，可知報關業者乃以受託辦理進、出口貨物「報關」「納稅」為主要業務，而快遞業者依快遞貨物通關辦法第十七條第一項所辦理者，則包括「報關」及「繳納稅費」。可見快遞業者依快遞貨物通關辦法第十七條第一項辦理相關報關及納稅程序時，已然居於報關業者之地位。２、關稅法第二十三條規定：「為加速通關，快遞貨物得於特定場所辦理通關。前項快遞貨物通關場所之設置條件、地點、快遞貨物之種類、理貨、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」故快遞貨物通關辦法第十七條第一項所以規定快遞業者得逕以貨物持有人名義辦理報關，其目的當在貫徹關稅法第二十三條第一項之立法意旨，使快遞貨物之託運人可逕委由快遞業者辦理報關手續，毋須另行委託報關行為之。因此，快遞貨物通關辦法第十七條第一項規定快遞業者得逕以貨物持有人名義辦理報關手續之目的，係在提高快遞貨物之通關速度，不在增加快遞業者之額外負擔。如拘泥文字，認為海關緝私條例第四十一條第二項之免責規定，僅於依照報關業設置管理辦法設立之報關業者方有適用，不啻增加快遞業者不可預期之營運負擔，應非快遞貨物通關辦法第十七條規定之立法本意。快遞業者依快遞貨物通關辦法第十七條第一項規定為貨主辦理報關時，既與報關業者居於相同之地位，則快遞業者自有海關緝私條例第四十一條第二項規定之適用。３、尤其，快遞貨物通關辦法第十七條第一項規定係針對以「戶對戶」方式運送之快遞貨物予以規範者，可見快遞業依本項規定以進口貨物持有人名義申報進口貨物，乃為加速貨物通關所設之便宜規定，非謂快遞業者一依本項規定辦理報關，即當然居於貨主或納稅義務人之地位。蓋：（１）「戶對戶」之運送方式，多係用於要求快速送達之貨物，快遞貨物通關辦法第十七條第一項規定快遞業者以貨物持有人名義辦理報關，乃為因應「戶對戶」運送特性所設之規定所謂「戶對戶」之運送，係指航空貨運業者前往托運人指定之地點收取貨物後，將之送往目的地直接交予受貨人之運送方式。其特點在於托運人毋須自行將貨物送交運送人，而由貨運業者前往取貨，且受貨人亦不必至機場取貨，貨運業者可直接將貨物送交受貨人。由於戶對戶之運送方式快速簡便，可省卻託運人及受貨人奔波之煩，故多用於要求快速送達之物件。又因戶對戶之運送方式特別強調送達時限，若受貨人於貨物入關後尚須另行委託報關行進行報關，勢將影響貨物通關時程。為加快貨物通關速度，快遞貨物通關辦法第十七條第一項乃針對以「戶對戶」方式運送之貨物，使快遞業者得以自己之名義辦理報關。準此，快遞業者雖以貨物持有人名義辦理報關，仍無解於快遞業者並非貨主之事實。快遞業者既非貨主，只須快遞業者未與貨主勾串提供不實資料，貨主即應自負資料不實之責，不應責由善意之快遞業者負擔資料不實之不利益。（２）快遞貨物通關之制度中，仍將貨主列為權利義務主體，以貨物持有人名義辦理報關之快遞業者，則係輔助貨主辦理通關手續之工具而已：「快遞業者及整合型航空貨運業者以進口貨物持有人名義辦理報關者，除文件類外應申報『收貨人』名稱及其地址，進口低價及高價快遞貨物收貨人為營業人者，並應申報營利事業統一編號。快遞業者及整合型航空貨運業者依前項規定辦理報關者，海關得將其所申報之『受貨人』列為稅款繳納證之『納稅義務人』，核發稅單。」快遞貨物通關辦法第十七條第二及三項著有規定。可見快遞貨物通關辦法第十七條第一項規定快遞業者得以貨物持有人名義辦理報關之目的，端在加快貨物通關速度，非在使快遞業者擔負原應由貨主承受之責任。此由前揭快遞貨物通關辦法第十七條第二項規定快遞業者以貨物持有人名義辦理報關時，應申報收貨人之名稱及地址自明。按倘快遞貨物通關辦法第十七條第一項規定之本旨，在將快遞業者「視為」貨主，同條第二項規定即無要求快遞業者申報受貨人名稱、地址及營利事業統一編號之必要。今同條第二項規定既然要求以貨物持有人名義辦理報關之快遞業者，應申報受貨人之名稱、地址及營利事業統一編號，可見以貨物持有人名義辦理報關之「快遞業者」與「收貨人」間，仍有區隔。此徵諸本條第三項規定快遞業者以貨物持有人名義辦理報關時，海關仍得以收貨人為納稅義務人，而非一律將快遞業者列為納稅義務人益明。蓋如快遞貨物通關辦法第十七條規定無意區別以貨物持有人名義辦理報關之快遞業者與貨主，則本條第十七條第三項當會要求海關一律將快遞業者列為納稅義務人。今本項既然規定海關得將收貨人列為納稅義務人，可見快遞貨物通關之制度中，仍將貨主列為權利義務主體，以貨物持有人名義辦理報關之快遞業者，則係輔助貨主辦理通關手續之工具而已。（四）綜前所述，縱認被告核定系爭貨物完稅價格為二十一萬零九十九元之處分合法，原告亦得引據海關緝私條例第四十一條第二項規定主張免責，因原告並非貨主，僅係依照快遞貨物通關辦法第十七條規定代貨主辦理報關手續，無從知悉系爭貨物之實際價格。被告所謂原告以報關行自居，乃混淆身分、曲解法令云云，顯係官僚心態、擴權主義作祟，不足為訓。三、原告並非報運貨物進口之人，被告不得引據海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定對原告予以科罰：（一）海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定係以「報運貨物進口之人」為適用對象「『報運貨物進口』而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」海關緝私條例第三十七條第一項第三款著有規定。可見海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定係以「報運貨物進口」者為處罰對象，其非報運貨物進口之人，自無適用該款規定之餘地。（二）原告並非報運貨物進口之人原告並非報運系爭貨物進口之人，被告不得引用海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定，對原告加以科罰。查系爭發票上載有：「To: Mr.李志建INSREA（INSTANT REACTION ENT, CO. Ltd）RM 1403, NO. 1, SEC 1, PU-HSING E RD TAIPEI 106, TAIWAN, ROC」字樣，可知系爭貨物之收貨人為INSTANT REACTION ENT, CO. Ltd（按即因思銳企業股份有限公司，以下簡稱「因思銳公司」），並非原告（原告之英文名稱為INT International Express）。又原告依快遞貨物通關辦法第十七條第一項規定，受收貨人之託代辦通關手續時，既已檢附系爭發票，則被告就原告係受因思銳公司委任代辦報關事宜乙節，自然知之甚詳。故報運系爭貨物進口之人自為收貨人因思銳公司，而非原告。（三）綜前所述，原告並非報運貨物進口之人，被告無引用海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定，對原告加以科罰之餘地。故原處分及訴願決定所謂原告報運貨物進口而繳驗不實發票，應依海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定處罰云云，顯然無據。四、海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定處罰之繳驗不實發票行為，須以行為人具有「故意」為其責任條件，原告既無故意繳驗不實發票之行為，被告自不得援引前揭規定對原告科罰。又縱海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定，兼及處罰過失行為，原告亦無任何過失可言：（一）海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定處罰之繳驗不實發票行為，須以行為人具有「故意」為其責任條件，原告既無故意繳驗不實發票之行為，被告自不得援引前揭規定對原告科罰：１、「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院大法官會議第二七五號著有解釋。又司法院大法官會議第五二一號解釋謂：「海關緝私條例第三十六條、第三十七條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第二七五號解釋應予以適用，併此指明。」可見海關緝私條例第三十七規定之處罰，須以行為人具有故意或過失為其責任條件，苟行為人並無故意或過失，海關即無適用海關緝私條例第三十七條處罰行為人之餘地。２、海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定之處罰，須以行為人之行為出於「故意」為要件（１）海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：三、繳驗偽造、變造或『不實』之發票或憑證。」可見適用本款規定，須以報運貨物進口者「故意」繳驗不實發票為前提。按「偽造」及「變造」顯然係指行為人之「故意」行為，而本款規定將「繳驗不實發票」與「偽造」、「變造」行為並列，均處以所漏進口稅額二至五倍之罰鍰，可知因繳驗不實發票而須受罰者，亦以具有故意者為限。否則因過失繳驗不實發票者所須擔負之責任，將與故意繳驗偽造、變造發票者相同，其間輕重顯然失衡。故海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定所處罰之繳驗不實發票行為，須以行為人之行為出於「故意」為前提。（２）報關行向海關遞送報單，「故意」就貨物之重量、價值或其他事項為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得停止其營業一個月至六個月，情節重大者，並撤銷其營業執照（海關緝私條例第四十一條第一項參照）。惟前揭不實記載係因「錯誤」所致者，則僅處二千元以上一萬元以下之罰鍰（海關緝私條例第四十一條第四項參照）。可見報關行向海關遞送報單之記載有所不實，而應予科罰時，須區分報關行之不實記載，究係因「錯誤」或「故意」所致者，分別適用輕重不同之罰則。準此，可知海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定處罰之繳驗不實發票行為，須以行為人具有「故意」為責任條件，否則立法者斷無將報關行遞送不實報單之行為，區別為錯誤、故意二種行為態樣，並課以輕重不同責任，卻將過失繳驗不實發票與繳驗偽造、變造發票，課予相同罰則之理。３、原告並無故意繳驗不實發票之情事原告並無故意繳驗不實發票之情事，此觀諸原告並非收貨人，無繳納關稅之義務，毫無繳驗不實發票以偷漏關稅之動機自明。原告既無繳驗不實發票之故意，被告自不得引用海關緝私條例第三十七條規定對原告加以科罰。（二）退步言之，縱認海關緝私條例第三十七條第一項第三款繳驗不實發票之規定，兼及處罰過失行為，惟原告於繳驗系爭發票時既無過失，被告自不得依前揭規定處罰原告：縱認海關緝私條例第三十七條第一項第三款繳驗不實發票之規定，兼及處罰過失行為，惟原告於繳驗系爭發票時既無過失，被告自不得引用前揭規定對於原告加以處罰。按：１、依諸民法第六百二十四條第二項第二款及六百三十九條規定，運送人並無查考系爭貨物價值之義務，已如前述。準此，原告就系爭貨物之價值即無注意義務可言。又原告就系爭貨物之價值既無注意義務，則原告將韓國貨主KBS MEDIA 公司提供之發票據實轉交被告，縱系爭發票上所載貨物價格與實際不符，亦與原告毫不相涉。２、原告收受系爭貨物時，系爭貨物業經封裝，原告根本無從對系爭貨物進行查驗。尤其，系爭貨物為光碟片，原告縱加查驗，亦無法自外觀判斷其實際價值。或謂原告可藉播放系爭光碟之方式，核估其價值。惟航空快遞貨物對送達時限有嚴格要求，若原告須就運送物一一詳加查驗，勢將延宕送達時程，毫不可行。又系爭光碟片所載內容為韓國戲劇，原告則係航空快遞業者，原告根本缺乏判斷系爭貨物實際價值之能力。故縱系爭發票上所載貨物價格與實際不符，原告亦無過失可言。３、此外，系爭發票乃由韓國之TNT公司製作，並非原告所製作者，此觀諸財政部關稅總局驗估處九十二年四月四日總驗一（五）字第0920100373查復函稱：「 ……該六份發票之價格字跡顯有不同，經本處傳真請駐韓國台北代表處經濟組查證結果，該六份發票為韓國供應商KBS MEDIA ENTERPRISE LTD.簽發，惟其價格則委由快遞業者（TNT）自行填寫……。」及KBS MEDIA公司九十二年六月二十七日之傳真文件第二點表示：「……下述六張發票（號碼：KMEN000000-0 ，KMLN00000000-0，KMEN000000-0，KMLN000000-0，KMLN000000-0， KMEN000000-0）係由KBS Media發出，其上所載貨物價格係經KBS Media委託韓國TNT公司填寫者，該等價格並經正確填註。」自明。系爭發票之價格既非原告所填註者，原告繳驗系爭發票即無過失可言。按系爭發票乃由KBS MEDIA 公司製作完成後，交由韓國TNT公司填註貨物價格，嗣由韓國TNT公司以電子檔形式傳送予原告者，原告並未另行製作發票。又系爭發票之價格既非原告所填註者，則其上之價格縱與貨物實際價值有所出入，亦不可歸責於原告。何況，系爭發票所載價格與貨主告稱價格並無不符，系爭發票之記載毫無錯誤可言。系爭發票之記載既無錯誤，原告何來過失之有？原告繳驗系爭發票既無過失，被告自不得引用海關緝私條例第三十七條第一項第二款規定對原告加以處罰。４、財政部關稅總局驗估處九十二年十月三日總驗一（三）字第0920101245號函，所謂本件依該局八十九年十二月二十一日台總局驗字第八九一○七九六號函說明二、（一），應以繳驗不實發票論處云云（被告九十三年四月二十一日行政訴訟答辯狀第七頁參照），實屬無據。按前揭函釋說明二、（一）之適用，須以「快遞業者所檢附由其簽發之發票」，與隨貨所附發票或經查得出口商所簽發之發票記載不一致為前提。又系爭發票乃由韓國KBS MEDIA公司製作完成後，交由韓國TNT公司填註貨物價格，嗣由韓國TNT公司以電子檔形式傳送予原告者，故系爭發票並非由原告簽發者。再原告收受系爭發票之電子檔案後，始終未加以更易，故系爭發票內容與隨貨所附發票及KBS MEDIA公司簽發之發票，並無不一致之可能。系爭發票既非原告所簽發者，且系爭發票之內容與隨貨所附發票及KBS MEDIA公司簽發之發票，復相符合，財政部關稅總局驗估處所謂本件依該局八十九年十二月二十一日台總局驗字第八九一○七九六號函說明二、（一），應以繳驗不實發票論處云云，即屬無據。（三）綜前所述，海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定處罰之繳驗不實發票行為，須以行為人具有「故意」為其責任條件，原告既無故意繳驗不實發票之行為，被告自不得援引前揭規定對原告科罰。又縱海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定，兼及處罰過失行為，原告亦無任何過失可言。至被告所謂系爭不實發票之價格不論係由韓國TNT 或台灣TNT填寫，均不能改變其為不實發票之事實，本案原告違法情節至為明確云云（被告九十三年四月二十一日行政訴訟答辯狀第八頁第二至四行參照），顯然忽略海關緝私條例第三十七條第一項第三款之處罰規定，須以行為人繳驗不實發票具有故意或過失之責任條件乙情，要無足採。五、被告並未舉證證明原告有故意或過失繳驗不實發票之情事：（一）「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」行政訴訟法第一百三十六條著有規定。又民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」可見行政訴訟當事人主張有利於己之事實者，就其事實應負舉證之責。此觀諸改制前行政法院三十九年判字第二號判例表示：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及最高行政法院九十二年判字第一五○○號判決認為：「『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。』行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文。查行政罰之處分，就構成要件之事實，應由行政機關負舉證責任。」益明。（二）被告既然主張原告向其申報進口貨物時，有繳驗不實發票之行為，被告自應依前揭行政訴訟法第一百三十六條及民法第二百七十七條規定，就原告繳驗不實發票係出於故意或過失乙節，加以舉證。今被告迄未就原告有繳驗不實發票之故意或過失加以舉證，則被告所謂原告於申報貨物進口時繳驗不實發票，應依海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定追補稅款並科罰云云，自屬無據。伍、原告雖依快遞貨物進出口通關辦法以貨物持有人名義辦理報關，惟僅係輔助貨主辦理通關手續之工具，非屬海關緝私條例第三十七條所處罰之對象：一、系爭貨物之實際貨主為因思銳公司，原告受因思銳公司委任以貨物持有人名義代辦報關事宜，其地位等同於報關業者 (一)系爭貨物之實際貨主為因思銳公司系爭貨物之實際貨主為因思銳公司，此於原告受因思銳公司之委託代辦通關手續時，所檢附系爭貨物之發票，發票上所載系爭貨物之收貨人為因思銳公司可稽。另，因思銳公司於九十一年二月二十一日以貨主（進口商）之身份向財政部關稅總局陳報系爭貨物之交易過程、權利金之支付及快遞公司申報方式 (原證四)亦有財政部關稅總局驗估處九十三八月十六日總驗一三字第○九三一○○二一四一號函之附件（一）（二）可證。準此，系爭貨物之進口報單上之報關人及納稅義務人雖記載為原告，然實際上貨主為因思銳公司，原告僅係以貨物持有人之身份代因思銳公司辦理通關手續，非可謂原告為系爭貨物之貨主，而被告對此情當知之甚詳。 (二)原告之地位等同於報關業者查報關業設置管理辦法第二條第一項規定：「本辦法所稱之報關業，指經營受託辦理進、出口貨物『報關』『納稅』等業務之營利事業。」。又「快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理『報關』，並依規定『繳納稅費』。」快遞貨物通關辦法第十七條第一項著有規定（修正前為十五條第一項）。故快遞業者受託提供戶對戶快遞進口服務，而以貨物持有人名義代收貨人辦理報關時，快遞業者實質上已然居於報關業者之地位。蓋觀諸前揭報關業設置管理辦法第二條第一項規定，可知報關業者乃以受託辦理進、出口貨物「報關」「納稅」為主要業務，而快遞業者依快遞貨物通關辦法第十七條第一項所辦理者，則包括「報關」及「繳納稅費」。可見快遞業者依快遞貨物通關辦法第十七條第一項辦理相關報關及納稅程序時，已然居於報關業者之地位。另，快遞貨物通關辦法第十七條第二項規定快遞業者得以貨物持有人名義辦理報關之目的，端在加速貨物通關速度，非在使快遞業者承擔原應由貨主承受之責任（修正前為第十五條第二項）。準此，於快遞貨物通關之制度中，原告係受收貨人因思銳公司之委託繳納稅費，其地位等同於報關業者，實際之貨主仍為因思銳公司而非原告（詳參原告準備書狀第六頁倒數第四行至第十頁第三行之說明）。二、原告不知悉系爭發票是否有不實記載之情，被告對於原告之科罰，於法無據：（一）按海關緝私條例第三十七條所規定之報運貨物進口之人應指實際之貨主，而不包含受貨主委託代辦通關手續之快遞業者。蓋如前述，於快遞貨物通關之制度中，快遞業者之地位等同於報關業者，依海關緝私條例第四十一條第二項規定「前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關行所知悉者，僅就貨主依第三十七條規定處罰。」著有明文。考諸上開條文之規範目的即在於釐清貨主與報關業者之責任，以處罰真正於報單上為不實記載之行為人，故報關行對報單上之記載若不知悉，即不得責由報關行負記載不實之責。（二）按系爭報單所檢附之發票乃由KBS MEDIA公司製作完成後，指示韓國TNT公司填註貨物價格，嗣由韓國TNT公司以電子檔形式傳送予原告，原告並未另行製作發票，亦未參與系爭貨物交易過程，則其上之價格縱與貨物實際價值有所出入，當非原告所知悉。因此，原告對於系爭發票是否有不實記載之情並不知悉，依海關緝私條例第四十一條第二項規定，因思銳公司自應負資料不實之責與原告無涉，被告自不得依海關緝私條例第三十七條規定逕對善意之原告科罰。被告主張：一、按「報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物。」「又有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條所明定。本案原告之違法行為具如前述，被告依上揭法條規定論處，於法並無不合。二、起訴理由一、三略稱：「依『快遞貨物通關辦法』第十五條第一項之規定，『快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關，並依規定繳納稅費。』原告係依本條之規定，代實際貨主『因思銳企業股份有限公司』辦理申報該進口貨物，案並經財政部關稅總局驗估處向相關單位查證後以九十二年四月四日以總驗一（五）字第0920100373 號函說明，．．實際貨主係『因思銳企業股份有限公司』無誤在案。」「復查『海關緝私條例』第四十一條第一項之規定：報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰．．。第二項亦明文規定：前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關行所知悉者，僅就貨主依第三十七條規定處罰。」等節，查依行為時關稅法第四條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」又查依行為時快遞貨物通關辦法第十五條第一項規定：「快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關。」準此，本案原告既以進口貨物持有人名義向海關申報進口快遞貨物，自應負誠實申報納稅之義務，本案原告涉有繳驗不實發票之違法行為，被告依法論處，核屬允當。起訴理由以報關行自居，顯係混淆身分，曲解法令，不足採信。三、起訴理由二、四略稱：「轉述關稅總局驗估處九十二年四月四日總驗一（五）字第0920100373查復函略稱『．．該六份發票之價格字跡顯有不同，經本處傳真請駐韓國台北代表處經濟組查證結果，該六份發票為韓國供應商KBS MEDIA ENTERPRIESE LTD.簽發，惟其價格則委由快遞業者（TNT）自行填寫．．』，其所指快遞業者（TNT），係韓國（TNT）分公司而非台灣（TNT）分公司。．．」「．．本案其申報進口所憑之發票係由韓國所提供，事前無從得知韓國TNT、KBS 與台灣因思銳公司之貿易行為及商業機密；事後亦無權論定進口客戶之商業發票上之所載金額是否合宜，唯僅就本身之立場善盡服務報關之責。其商業發票上金額之記載，原告並不知悉其交易過程，乃為實情，更無必要為圖蠅頭小利冒違法、商譽毀損之險。」等節，查依據關稅總局驗估處九十二年十月三日總驗一（三）字第0920101245號函說明二（一）查復略稱：「．．，本六案業經駐韓國代表處經濟組證實：訴願人復查時所提供六份發票為寄件公司韓國KBS MEDIA ENTERPRIESE LTD.簽發之原始發票，惟其價格係委由快遞業者（TNT）自行填寫。而天遞（TNT）公司台灣分公司以貨物持有人名義報關時，所檢附由其簽發之報關發票，發票價格USD 3-5/PCE與已查得實際交易價格USD 600/PCE相較偏低逾百倍以上。依本總局八十九年十二月二十一日台總局驗字第八九一０七九六號函說明二、（一）規定：『快遞業者及整合型航空貨運業者以貨物持有人名義報關時，所檢附由其簽發之發票若係經出口商（實際賣方）授權製作，如其單價或貨名或數量與隨貨所附發票或與經查得出口商所簽發之發票所載單價貨名或數量不一致者，以不實發票論處。』本六案乃依上開規定以繳驗不實發票論處。」，原告所稱，顯係空言指摘，殊不足採。至於原告所稱其價格之填寫係由韓國（TNT ）分公司而非台灣（TNT）分公司，而主張不應依相關規定論處乙節，查本案原告以納稅義務人名義辦理報關，自應負責向海關誠實申報繳納進口稅，而其報關時檢附不實發票之事實已如前述，逃漏進口稅行為已然發生，該不實發票之價格不論係由韓國（TNT）或台灣（TNT）自行填寫，仍不能改變其為不實發票之事實，本案原告前揭違法情節，至為明確，被告依法論處，洵無違誤。理由甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為詹昭鐶，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。乙、實體方面：一、按「報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物。」「又有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條所明定。二、本件原告於八十八年十一月二十六日向原處分機關報運進口VIDEO TAPE貨物乙批 (報單號碼：第CE/八八/三七六/一五三八五號)，原申報貨物數量為11 PCE，單價為FOB USD 5/ PCE，完稅價格為二、○六六元，在三、○○○元以下。經按 C1(免審免驗)通關方式免稅放行在案。嗣依關稅總局九十年十二月三日台總局緝字第九○一○七五三一號函轉據財政部台北市國稅局松山稽徵所九十年十一月十四日財北國稅松山審字第六五四九二號函稱：「因思銳公司八十八年度以空運方式進口韓劇影片一批，進貨成本二、三五九、九三一元整，未申報核課關稅。」經送請關稅總局驗估處查價，嗣准該處九十一年十月十七日總驗緝一 (五)字第九一六○○○六六號函略稱：「．．經查核結果該公司顯有繳驗不實發票，．．本案來貨ITEM 1.請改按FOB USD 600/PCE核估。」原處分機關初查結果，以改估後完稅價格為六六八、○一六元，且原告為進口報單所載之納稅義務人，顯有繳驗不實發票，逃漏關稅之行為，爰依海關緝私條例第三十七條第一項第三款及第四十四條規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰計五二、五二四元，並追徵所漏進口稅計二六、二六二元。原告不服，主張如事實欄所載。三、按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」行為時關稅法第四條定有明文。是以提貨單或貨物持有人縱非進口貨物之收貨人，如由其向海關申報貨物進口時，其仍應負關稅納稅義務人之責任。又按「進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人．．，委託報關行辦理報關手續者，報關時應檢附委託書．．。」、「快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關。快遞業者及整合型航空貨運業者以進口貨物持有人名義辦理報關者，除文件類外，應申報收貨人名稱及其地址，進口貨物及收貨人為營業人者，並應申報營利事業統一編號；未申報營利事業統一編號者或收貨人非屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，應依規定繳納營業稅。快遞業者及整合型航空貨運業者依前項規定辦理報關者，海關得以其申報之收貨人作為稅款繳納證之納稅義務人，核發稅單。」第十四條第一項前段、第十五條亦有明定。準此，進口快遞貨物得委託報關行辦理報關手續；惟如由快遞業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關，如已申報收貨人名稱及其地址，而進口貨物及收貨人為營業人者，並申報營利事業統一編號者，海關得以其申報之收貨人作為稅款繳納證之納稅義務人，核發稅單。經查，本件報關時所檢附之發票上既已載明收貨人為因思銳公司，惟進口報單上並未以收貨人即真正貨主為納稅義務人報關，而係由原告以貨物持有人之名義，向海關申報進口快遞貨物，又報單上並未申報收貨人名稱、地址及營利事業統一編號，揆諸首開規定，原告自應負報運進口人即納稅義務人之責任，原告主張其係位於報關行之地位，依海關緝私條例第四十一條第二項規定得主張免責云云，要無可採。四、次查，原告雖質疑本件進口貨物完稅價格之查價過程，惟經被告函詢關稅總局，經其以九十三年八月十六日總驗一三字第○九三一○○二一四一號函復略以「本案（報單號碼第CE/八八/三七六/一五三八五號等六件其原貨主因思銳公司係韓劇之代理商，本案依該公司提供之說明書、合約、PROFORMA INVOICE（按為商業發票）、付款文件等資料，查得其進口VIDEO TAPE實付價格為USD600/PCE，乃據以核估，經核符合行為時關稅法第十二條之規定。」，而因思銳公司所提出之韓國KBS MEDIA ENTERPRIESE LTD.簽發之原始發票，即載明單價為USD700/PCE；另關稅總局函復查價過程中委請駐韓國代表處經濟組向韓國KBS MEDIA ENTERPRIESE LTD.查證結果略以原告於復查時所提供六份發票為寄件公司韓國 KBS MEDIA ENTERPRIESE LTD.簽發之原始發票，惟其價格係委由快遞業者（TNT ）自行填寫等情，亦有駐韓國代表處經濟組九十二年二月二十八日韓經字第○九二○○二二八一一－一號函等件影本附卷可參，是本件原告（TNT）以貨物持有人名義報關時，所檢附之報關發票，發票價格USD 3-5/PCE與已查得實際交易價格USD 600/PCE相較偏低逾百倍以上，有繳驗不實發票低報完稅價格事實，事證明確。五、原告雖又主張發票係由韓國TNT所傳送，其不知韓國TNT所自行填寫之價格不實在，並無故意過失云云。惟查，本件原告既以貨物持有人名義報關，其自應對申報內容負全部責任；又原告既由發票明知真正收貨人為因思銳公司，而原告公司對完稅價格無置喙餘地，則其自應向貨主索取發票憑以報關，其應注意能注意而不注意，未請因思銳公司提供發票，逕以其韓國TNT所傳送之資料報關，致生繳驗不實發票低報完稅價格逃漏關稅情事，其縱非故意，亦難辭過失責任，其主張無過失，要無可採，末查，快遞運送為近年新興進出口運送方式，惟快遞業者，仍應依法處理貨主之報關事宜，冀免快遞運送成為逃避管制或偷漏關稅之徒徑之一。六、綜上所述，被告以原告為納稅義務人，繳驗不實發票，逃漏關稅之行為，依海關緝私條例第三十七條第一項第三款及第四十四條規定處罰及補稅並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。七、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　十　　　月　　二十九　　日臺北高等行政法院第五庭法官黃清光右為正本係照原本作成。本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　十　　　月　　二十九　　日書記官楊子鋒

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第四○○號

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