臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度簡字第405號｜法律人

臺北高等行政法院判決 93年度簡字第405號原　　　告　荷蘭商．天遞股份有限公司台灣分公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　吳志揚律師許德勝律師被　　　告　財政部台北關稅局代　表　人　詹昭鐶（局長）住同上訴訟代理人　乙○○ 王志杰丙○○ 上當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國92年12月30台財訴字第0920069946號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告於民國（下同）88年11月19日向被告報運進口VIDEO TAPE等貨物乙批（報單號碼：第ＣＥ／88／376／15056號），原申報第1項貨物名稱為VIDEO TAPＺ 000000000，數量為13PCE，單價為FOB USD 5/PCE，完稅價格為新台幣（下同）2,416元，在3,000元以下。經按Ｃ１通關方式繳稅放行在案。嗣依財政部關稅總局90年12月3日台總局緝字第90107531號函轉據本部台北市國稅局松山稽徵所90年11月14日財北國稅松山審字第65492號函稱：「因思銳企業股份有限公司（統一編號：00000000）88年度以空運方式進口韓劇影片一批，進貨成本2,359,931元整，未申報核課關稅。」經送請本部關稅總局驗估處查價，嗣准該處91年10月17日總驗緝一㈤字第91600066號函略稱：「．．．經查核結果該公司顯有繳驗不實發票，．．．本案來貨ITEM1.請改按FOB USD 600/PCE 核估，餘按原申報價格核估。」被告初查結果，以原申報第一項貨物改估後完稅價格為248,007元，且原告為進口報單所載之納稅義務人，顯有繳驗不實發票，逃漏關稅之行為，爰依海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰計61,396元，並追徵所漏進口稅計30,698元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由： ⒈依快遞貨物通關辦法第15條第1項之規定，快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關，並依規定繳納稅費。原告係依本條之規定，代實際貨主「因思銳企業股份有限公司」辦理申報該進口貨物，本案並經財政部關稅總局驗估處向相關單位查證後以92年4月4日以總驗一㈤字第0920100373號函說明，．．．實際貨主係「因思銳企業股份有限公司」無誤在案。復查海關緝私條例第41條第1項之規定：報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰．．．第2項規定：前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關行所知悉者，僅就貨主依第37條規定處罰。 ⒉被告於核定系爭貨物之完稅價格前，怠於履行通知原告之義務，致原告無從提出有利於己之證據，且無法申請調查相關事證。被告於核定系爭貨物之完稅價格後，復未將其據以核定之理由及法令依據通知原告。故被告將系爭貨物之完稅價格核定為190,817元之處分，顯與關稅法第25 條第5項、關稅法施行細則第13條第1項，與行政程序法第9 條、第37條、第43條及第96條第1項第2款規定相悖，應予撤銷。 ⑴被告核定系爭貨物完稅價格前，怠於通知原告，致原告無從提出有利於己之證據，亦無法申請調查相關事證：①「海關對於納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明，或提出說明後海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」關稅法第25條第五項著有規定。又行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同法第37條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。」海關於核定進口貨物之完稅價格前，應通知納稅義務人，俾納稅義務人得提出相關交易文件及其他證據，暨向海關申請調查事實及證據，以期海關核定之完稅價格正確無誤。倘海關怠於履行前揭通知義務，致納稅義務人無從知悉海關核定貨物完稅價格之程序已然開展，納稅義務人將無法及時提出相關證據，亦無法申請調查有利於己之事證，則海關核定貨物完稅價格之程序，即難謂與關稅法第25條第5項、行政程序法第9條及行政程序法第37條規定相符。 ②被告於核定系爭貨物之價格時，全未通知原告，致原告無從提出有利於己之證據。被告怠於履行通知義務之舉，顯與關稅法第25條第5項、行政程序法第9條及行政程序法第37條規定相悖。被告核定系爭貨物完稅價格之處分，自屬違法。 ⑵被告核定系爭貨物完稅價格之處分，未敘明理由及法令依據，顯與關稅法施行細則第13條第1項及行政程序法第96條第1項第2款規定相悖： ①關稅法施行細則第13條第1項規定：「海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」又行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」同法第96條第1項第2款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：二、主旨、事實、理由及其法令依據。」。海關於核定完稅價格後，應以書面將最後決定、事實、理由及法令依據通知納稅義務人，方可謂與關稅法施行細則第13條第1項，行政程序法第43條及第96條第1項第2款規定相符。 ②被告核定系爭貨物之完稅價格後，未將其據以核定之理由及法令依據通知原告，被告所為之完稅價格核定處分，自與關稅法施行細則第13條第1項，行政程序法第43條及第96條第1項第2款規定不符。又被告雖於原處分之「理由及其法令依據」乙欄記載：「報運貨物進口而有繳驗不實發票，偷漏進口稅款，依照海關緝私條例第37條第1項及第44條之規定處分如主旨。」惟前揭記載，並無隻字片語涉及系爭貨物完稅價格之核定理由及法令依據，被告自不得僅憑該記載遽謂其已履行告知理由及法令依據之義務。 ⒊縱認被告將系爭貨物完稅價格核定為190,887元之處分合法，原告亦得引據海關緝私條例第41條第2項規定主張免責，因原告並非貨主，僅按快遞貨物通關辦法第17條規定代貨主辦理報關手續，無從知悉系爭貨物之實際價格： ⑴貨主捏造不實資料，致不知情之報關行向海關所遞報單記載不實者，報關行得依海關緝私條例第41條第2項規定免責：「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關行所知悉者，僅就貨主依第37條規定處罰。」海關緝私條例第41條第1及2項著有規定。故貨主捏造不實之貨物價值，委由不知情之報關行向海關申報者，僅貨主須擔負海關緝私條例第37條科處之責任，報關行毋須受罰。本條項立法意旨，當係因報關行代貨主辦理報關時，相關資料均賴貨主提供，如報關資料記載不實，非因報關行與貨主勾串所致，強欲報關行就非因其行為所致之不實申報負責，未免過苛，爰賦予報關行海關緝私條例第41條第2項之免責機會。 ⑵依民法第624條第2項第2款及第639條規定，原告並無查考系爭貨物價值之義務，而貨主交運系爭貨物時已將貨物包裝封存，原告根本無從查核系爭貨物之實際價值，系爭貨物為韓國戲劇，原告為航空貨運業者，原告亦無判斷系爭貨物價格之能力，縱使系爭發票所載之貨物價格與實際價值有所出入，原告亦無從得知： ①民法第624條第2項第2款「託運單應記載左列事項，並由託運人簽名：二、運送物之種類、品質、數量，及其包皮之種類、個數及記號。」同法第639條規定：「金錢、有價證券、珠寶或其他貴重物品，除託運人於託運時報明其性質及價值者外，運送人對於其喪失或毀損，不負責任。價值經報明者，運送人以所報價額為限，負其責任。」可知託運人毋須於託運單記載運送物之價值，託運人則有主動報明運送物價值之責，原告並無實際查考系爭貨物價值之義務。及639條規定，原告並無實際查考系爭貨物價值之義務。 ②貨主交運系爭貨物時已將貨物包裝封存，原告無從查考系爭貨物之價格，且原告亦無判斷系爭貨物價值之能力，貨主交運貨物時，為保護貨物並便利運送，均會事先將貨物包裝封存，運送人收受貨物時，率皆無從審查貨物之實際狀況，貨物之種類、品質及數量，均賴貨主誠實告知。尤其，貨物自他國運送進口時，為免收貨人質疑運送人運送不當，運送人對貨物之外包裝均須小心維護，以免破損。故目的地之運送人亦無拆封檢查貨物價值之可能。查韓國貨主KBS MEDIA ENTERPRISE LTD.（以下簡稱「KBS MEDIA公司」）交運系爭貨物時，已將系爭貨物妥為封裝，故原告並無實地檢查系爭貨物之可能，亦無查考系爭貨物價值之餘地。何況，系爭貨物為韓國戲劇，原告則為航空貨運業者，原告自始缺乏判斷系爭貨物價格之能力。 ⑶原告係依快遞貨物通關辦法第17條規定，代收貨人辦理報關，縱發票所載貨品價格與實際價格有所不符，亦非原告所能知悉，已如前述，原告自得依海關緝私條例第41條第2項規定主張免責。按： ①報關業設置管理辦法第2條第1項規定：「本辦法所稱之報關業，指經營受託辦理進、出口貨物『報關』『納稅』等業務之營利事業。」。又「快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理『報關』，並依規定『繳納稅費』。」快遞貨物通關辦法第17條第1 項著有規定。故快遞業者受託提供戶對戶快遞進口服務，而以貨物持有人名義代收貨人辦理報關時，快遞業者實質上已然居於報關業者之地位。蓋觀諸前揭報關業設置管理辦法第2條第1項規定，可知報關業者乃以受託辦理進、出口貨物「報關」「納稅」為主要業務，而快遞業者依快遞貨物通關辦法第17條第1項所辦理者，則包括「報關」及「繳納稅費」。快遞業者依快遞貨物通關辦法第17條第1項辦理相關報關及納稅程序時，已居於報關業者之地位。 ②關稅法第23條規定：1「為加速通關，快遞貨物得於特定場所辦理通關。項快遞貨物通關場所之設置條件、地點、快遞貨物之種類、理貨、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」故快遞貨物通關辦法第17條第1項所以規定快遞業者得逕以貨物持有人名義辦理報關，其目的當在貫徹關稅法第23條第1 項之立法意旨，使快遞貨物之託運人可逕委由快遞業者辦理報關手續，毋須另行委託報關行為之。快遞貨物通關辦法第17條第1項規定快遞業者得逕以貨物持有人名義辦理報關手續之目的，係在提高快遞貨物之通關速度，不在增加快遞業者之額外負擔。如拘泥文字，認為海關緝私條例第41條第2項之免責規定，僅於依照報關業設置管理辦法設立之報關業者方有適用，不啻增加快遞業者不可預期之營運負擔，應非快遞貨物通關辦法第17條規定之立法本意。快遞業者依快遞貨物通關辦法第17條第1項規定為貨主辦理報關時，既與報關業者居於相同之地位，則快遞業者自有海關緝私條例第41條第2項規定之適用。 ③快遞貨物通關辦法第17條第1項規定係針對以「戶對戶」方式運送之快遞貨物予以規範者，可見快遞業依本項規定以進口貨物持有人名義申報進口貨物，乃為加速貨物通關所設之便宜規定，非謂快遞業者一依本項規定辦理報關，即當然居於貨主或納稅義務人之地位。蓋： 「戶對戶」之運送方式，多係用於要求快速送達之貨物，快遞貨物通關辦法第17條第1項規定快遞業者以貨物持有人名義辦理報關，乃為因應「戶對戶」運送特性所設之規定：所謂「戶對戶」之運送，係指航空貨運業者前往托運人指定之地點收取貨物後，將之送往目的地直接交予受貨人之運送方式。其特點在於托運人毋須自行將貨物送交運送人，而由貨運業者前往取貨，且受貨人亦不必至機場取貨，貨運業者可直接將貨物送交受貨人。由於戶對戶之運送方式快速簡便，可省卻託運人及受貨人奔波之煩，故多用於要求快速送達之物件。又因戶對戶之運送方式特別強調送達時限，若受貨人於貨物入關後尚須另行委託報關行進行報關，勢將影響貨物通關時程。為加快貨物通關速度，快遞貨物通關辦法第17條第1項乃針對以「戶對戶」方式運送之貨物，使快遞業者得以自己之名義辦理報關。快遞業者雖以貨物持有人名義辦理報關，仍無解於快遞業者並非貨主之事實。快遞業者既非貨主，只須快遞業者未與貨主勾串提供不實資料，貨主即應自負資料不實之責，不應責由善意之快遞業者負擔資料不實之不利益。 快遞貨物通關之制度中，仍將貨主列為權利義務主體，以貨物持有人名義辦理報關之快遞業者，則係輔助貨主辦理通關手續之工具而已：「快遞業者及整合型航空貨運業者以進口貨物持有人名義辦理報關者，除文件類外應申報『收貨人』名稱及其地址，進口低價及高價快遞貨物收貨人為營業人者，並應申報營利事業統一編號。快遞業者及整合型航空貨運業者依前項規定辦理報關者，海關得將其所申報之『受貨人』列為稅款繳納證之『納稅義務人』，核發稅單。」快遞貨物通關辦法第17條第2及3項著有規定。可見快遞貨物通關辦法第17條第1項規定快遞業者得以貨物持有人名義辦理報關之目的，端在加快貨物通關速度，非在使快遞業者擔負原應由貨主承受之責任。由快遞貨物通關辦法第17條第2項規定快遞業者以貨物持有人名義辦理報關時，應申報收貨人之名稱及地址自明。按倘快遞貨物通關辦法第17條第1規定之本旨，在將快遞業者「視為」貨主，同條第2項規定即無要求快遞業者申報受貨人名稱、地址及營利事業統一編號之必要。今同條第2項規定既然要求以貨物持有人名義辦理報關之快遞業者，應申報受貨人之名稱、地址及營利事業統一編號，可見以貨物持有人名義辦理報關之「快遞業者」與「收貨人」間，仍有區隔。此徵諸本條第三項規定快遞業者以貨物持有人名義辦理報關時，海關仍得以收貨人為納稅義務人，而非一律將快遞業者列為納稅義務人益明。蓋如快遞貨物通關辦法第17條規定無意區別以貨物持有人名義辦理報關之快遞業者與貨主，則本條第17條第3項當會要求海關一律將快遞業者列為納稅義務人。既然規定海關得將收貨人列為納稅義務人，可見快遞貨物通關之制度中，仍將貨主列為權利義務主體，以貨物持有人名義辦理報關之快遞業者，則係輔助貨主辦理通關手續之工具而已。 ⒋原告並非報運貨物進口之人，被告不得引據海關緝私條例第37條第1項第3款規定對原告予以科罰： ⑴按「『報運貨物進口』而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」海關緝私條例第37條第1項第3款著有規定。海關緝私條例第37條第1項第3款規定係以「報運貨物進口」者為處罰對象，其非報運貨物進口之人，自無適用該款規定之餘地。 ⑵原告並非報運系爭貨物進口之人，被告不得引用海關緝私條例第37條第1項第3款規定，對原告加以科罰。查系爭發票上載有：「To: Mr. 李志建 INSREA（INSTANT REACTION ENT, CO. Ltd）RM 1403 ,NO. 1, SEC 1, PU-HSING E RD TAIPEI 106, TAIWAN, ROC」字樣，可知系爭貨物之收貨人為INSTANT REACTION ENT, CO. Ltd（按即因思銳企業股份有限公司，下稱「因思銳公司」），並非原告（原告之英文名稱為INT International Express）。又原告依快遞貨物通關辦法第17條第1項規定，受收貨人之託代辦通關手續時，既已檢附系爭發票，則被告就原告係受因思銳公司委任代辦報關事宜乙節，自然知之甚詳。故報運系爭貨物進口之人自為收貨人因思銳公司，而非原告。 ⒌海關緝私條例第37條第1項第3款規定處罰之繳驗不實發票行為，須以行為人具有「故意」為其責任條件，原告既無故意繳驗不實發票之行為，被告自不得援引前揭規定對原告科罰。又縱海關緝私條例第37條第1項第3款規定，兼及處罰過失行為，原告亦無過失： ⑴海關緝私條例第37條第1項第3款規定處罰之繳驗不實發票行為，須以行為人具有「故意」為其責任條件，原告並非收貨人，無繳納關稅之義務，原告既無故意繳驗不實發票之行為，被告自不得援引前揭規定對原告科罰：①「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號著有解釋。又司法院釋字第521號解釋謂：「海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予以適用，併此指明。」可見海關緝私條例第37規定之處罰，須以行為人具有故意或過失為其責任條件，苟行為人並無故意或過失，海關即無適用海關緝私條例第37條處罰行為人之餘地。 ②海關緝私條例第37條第1項第3款規定：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：三、繳驗偽造、變造或『不實』之發票或憑證。」本款須以報運貨物進口者「故意」繳驗不實發票為前提。按「偽造」及「變造」顯然係指行為人之「故意」行為，而本款規定將「繳驗不實發票」與「偽造」、「變造」行為並列，均處以所漏進口稅額2至5倍之罰鍰，可知因繳驗不實發票而須受罰者，亦以具有故意者為限。否則因過失繳驗不實發票者所須擔負之責任，將與故意繳驗偽造、變造發票者相同，其間輕重顯然失衡。故海關緝私條例第37條第1項第3款規定所處罰之繳驗不實發票行為，須以行為人之行為出於「故意」為前提。 ③報關行向海關遞送報單，「故意」就貨物之重量、價值或其他事項為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2 倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月，情節重大者，並撤銷其營業執照（海關緝私條例第41條第1項參照）。惟前揭不實記載係因「錯誤」所致者，則僅處2,000元以上10,000元以下之罰鍰（海關緝私條例第41條第4項參照）。報關行向海關遞送報單之記載有所不實，而應予科罰時，須區分報關行之不實記載，究係因「錯誤」或「故意」所致者，分別適用輕重不同之罰則。海關緝私條例第37條第1項第3款規定處罰之繳驗不實發票行為，須以行為人具有「故意」為責任條件，否則立法者斷無將報關行遞送不實報單之行為，區別為錯誤、故意二種行為態樣，並課以輕重不同責任，卻將過失繳驗不實發票與繳驗偽造、變造發票，課予相同罰則之理。 ⑵縱認海關緝私條例第37條第1項第3款繳驗不實發票之規定，兼及處罰過失行為，惟原告於繳驗系爭發票時既無過失，被告自不得依前揭規定處罰原告： ①依民法第624條第2項第2款及639條規定，運送人並無查考系爭貨物價值之義務。原告就系爭貨物之價值即無注意義務可言。原告就系爭貨物之價值既無注意義務，則原告將韓國貨主KBS MEDIA公司提供之發票據實轉交被告，縱系爭發票上所載貨物價格與實際不符，亦與原告毫不相涉。 ②原告收受系爭貨物時1，系爭貨物業經封裝，原告根本無從對系爭貨物進查驗。系爭貨物為光碟片，原告縱加查驗，亦無法自外觀判斷其實際價值。或謂原告可藉播放系爭光碟之方式，核估其價值。惟航空快遞貨物對送達時限有嚴格要求，若原告須就運送物一一詳加查驗，勢將延宕送達時程，毫不可行。又系爭光碟片所載內容為韓國戲劇，原告則係航空快遞業者，原告根本缺乏判斷系爭貨物實際價值之能力。故縱系爭發票上所載貨物價格與實際不符，原告亦無過失。③系爭發票乃由韓國之TNT公司製作，並非原告所製作者，此觀諸財政部關稅總局驗估處92年4月4日總驗一㈤字第0920100373查復函稱：「．．．該6份發票之價格字跡顯有不同，經本處傳真請駐韓國台北代表處經濟組查證結果，該6份發票為韓國供應商KBS MEDIAENTERPRISE LTD.簽發，惟其價格則委由快遞業者（ TNT）自行填寫．．．。」及KBS MEDIA公司92年6月 27日之傳真文件第2點表示：「．．．下述六張發票（號碼：KMEN000000-0，KMLN00000000-0， KMEN000000-0，KMLN000000-0，KMLN000000-0， KMEN000000-0）係由KBS Media發出，其上所載貨物價格係經KBS Media委託韓國TNT公司填寫者，該等價格並經正確填註。」自明。系爭發票之價格既非原告所填註者，原告繳驗系爭發票即無過失可言。按系爭發票乃由KBS MEDIA公司製作完成後，交由韓國TNT公司填註貨物價格，嗣由韓國TNT公司以電子檔形式傳送予原告，原告並未另行製作發票。系爭發票之價格既非原告所填註者，則其上之價格縱與貨物實際價值有所出入，亦不可歸責於原告。系爭發票所載價格與貨主告稱價格並無不符，系爭發票之記載毫無錯誤。系爭發票之記載既無錯誤，原告何來過失之有？原告繳驗系爭發票既無過失，被告自不得引用海關緝私條例第37條第1項第2款規定對原告加以處罰。 ④財政部關稅總局驗估處92年10月3日總驗一㈢字第 0920101245號函，所謂本件依該局89年12月21日台總局驗字第8910796號函說明二、㈠，應以繳驗不實發票論處云云，實屬無據。按前揭函釋說明二、㈠之適用，須以「快遞業者所檢附由其簽發之發票」，與隨貨所附發票或經查得出口商所簽發之發票記載不一致為前提。又系爭發票乃由韓國KBS MEDIA公司製作完成後，交由韓國TNT公司填註貨物價格，嗣由韓國TNT公司以電子檔形式傳送予原告者，故系爭發票並非由原告簽發者。再原告收受系爭發票之電子檔案後，始終未加以更易，故系爭發票內容與隨貨所附發票及 KBS MEDIA公司簽發之發票，並無不一致之可能。系爭發票既非原告所簽發者，且系爭發票之內容與隨貨所附發票及KBS MEDIA公司簽發之發票，復相符合，財政部關稅總局驗估處所謂本件依該局89年12月21日台總局驗字第8910796號函說明二、㈠，應以繳驗不實發票論處云云，即屬無據。 ⒍被告並未舉證證明原告有故意或過失繳驗不實發票之情事： ⑴「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」行政訴訟法第136條著有規定。又民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟當事人主張有利於己之事實者，就其事實應負舉證之責。此觀諸行政法院39年判字第2號判例表示：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及最高行政法院92年判字第1500號判決認為：「『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。』行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條定有明文。查行政罰之處分，就構成要件之事實，應由行政機關負舉證責任。」益明。 ⑵被告既主張原告向其申報進口貨物時，有繳驗不實發票之行為，被告自應依前揭行政訴訟法第136條及民法第 277條規定，就原告繳驗不實發票係出於故意或過失乙節，加以舉證。被告迄未就原告有繳驗不實發票之故意或過失加以舉證，則被告所謂原告於申報貨物進口時繳驗不實發票，應依海關緝私條例第37條第1項第3款規定追補稅款並科罰云云，自屬無據。 ⒎綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。㈡被告主張之理由： ⒈按「報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項及第44條所明定。 ⒉查依行為時關稅法第4條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」依行為時快遞貨物通關辦法第15條第1項規定：「快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關。」原告既以進口貨物持有人名義向海關申報進口快遞貨物，自應負誠實申報納稅之義務，原告涉有繳驗不實發票之違法行為，被告依法論處核屬允當。⒊查依據財政部關稅總局驗估處92年10月3日總驗一㈢字第 0920101245號函說明二㈠查復略稱：「．．．本六案業經駐韓國代表處經濟組證實：訴願人復查時所提供6份發票為寄件公司韓國KBS MEDIA ENTERPRIESE LTD.簽發之原始發票，惟其價格係委由快遞業者（TNT）自行填寫。而天遞（TNT）公司台灣分公司以貨物持有人名義報關時，所檢附由其簽發之報關發票，發票價格USD 3-5/PCE與已查得實際交易價格USD 600/PCE相較偏低逾百倍以上。依本總局89年12月21日台總局驗字第8910796號函說明二、㈠規定：『快遞業者及整合型航空貨運業者以貨物持有人名義報關時，所檢附由其簽發之發票若係經出口商（實際賣方）授權製作，如其單價或貨名或數量與隨貨所附發票或與經查得出口商所簽發之發票所載單價貨名或數量不一致者，以不實發票論處。』本6案乃依上開規定以繳驗不實發票論處。」，原告所稱，顯係空言指摘，殊不足採。至於原告所稱其價格之填寫係由韓國（TNT）分公司而非台灣（TNT）分公司，而主張不應依相關規定論處乙節，查本六案原告以納稅義務人名義辦理報關，自應負責向海關誠實申報繳納進口稅，其報關時檢附不實發票，逃漏進口稅行為已然發生，該不實發票之價格不論係由韓國（TNT ）或台灣（TNT）自行填寫，仍不能改變其為不實發票之事實，原告違法情節，至為明確。 ⒋綜上所述，原告之主張無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。理由一、本件原告起訴時被告代表人原為朱恩烈，93年7月15日變更為詹昭鐶，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。本件原告於88年11月19日向被告報運進口VIDEO TAPE等貨物乙批，原申報第一項貨物名稱為VIDEO TAPＺ 000000000，數量為13 PCE，單價為FOB USD 5/PCE，完稅價格為2,416元，在3,000元以下。經按Ｃ１（免審免驗）通關方式免稅放行在案。嗣因財政部台北市國稅局松山稽徵所90年11月14日財北國稅松山審字第65492號函稱：「因思銳企業股份有限公司（統一編號：00000000）88年度以空運方式進口韓劇影片一批，進貨成本2,359,931元整，未申報核課關稅。」經該所以90年11月14日財北國稅松山審字第65492號函財政部關稅總局，該總局驗估處發覺原告所附6份發票之價格字跡顯有不同，乃傳真請駐韓國台北代表處經濟組查證，據復該6份發票為韓國供應商KBS MEDIA ENTERPRISES LTD.簽發，惟其價格則委由快遞業者（TNT）自行填寫，而本案報關發票填寫之價格USD 2-5 /PCE與實際交易價格USD 600/PCE相差逾百倍以上，經查實際貨主因思瑞公司（INSTANT REACTION ENT. CO.LTD）與韓國供應商 KBS公司於1999.10.2 3簽約達成交易，係在本6案進口日期（88.10.31-88.12）之前，進口人所持復查理由與事實不符，不足採信。」此有該驗估處於92年4月4日以總驗一㈤字第0920100373號函附在原處分卷可稽，被告因據以改估，合計其完稅價格為190,887元，並以原告為進口報單所載之納稅義務人，有繳驗不實發票逃漏關稅之行為，爰依海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰計47,720元，並追徵所漏進口稅計23,860元。原告對上揭事實亦不爭執，惟主張依快遞貨物通關辦法第十五條第一項之規定：快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關，並依規定繳納稅費。原告係依本條之規定，代實際貨主因思銳企業股份有限公司辦理申報該進口貨物，並經財政部關稅總局驗估處向相關單位查證後以92年4月4日以總驗一㈤字第0920100373號函說明，實際貨主係因思銳公司無誤在案。又海關緝私條例第41條第1項之規定：報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，第二項亦明文規定：前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關行所知悉者，僅就貨主依第37條規定處罰。又本部關稅總局驗估處92年4月4日總驗一㈤字第0920 100373號查復函略稱「．．．該6份發票之價格字跡顯有不同，經本處傳真請駐韓國台北代表處經濟組查證結果，該六份發票為韓國供應商KBS MEDIA ENTERPRIESE LTD.簽發，惟其價格則委由快遞業者（TNT）自行填寫．．．」其所指快遞業者（TNT），係韓國（TNT）分公司而非台灣（TNT）分公司。本案其申報進口所憑之發票係由韓國所提供，事前無從得知韓國 TNT、KBS與台灣因思銳公司之貿易行為及商業機密；事後亦無權論定進口客戶之商業發票上之所載金額是否合宜，僅就本身之立場善盡服務報關之責，其商業發票上金額之記載，原告並不知悉其交易過程，乃為實情，更無必要為圖蠅頭小利冒違法、商譽毀損之險云云置辯。三、惟查： ⒈行為時關稅法第4條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」又依行為時快遞貨物通關辦法第15條第1項規定：「快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關。」準此，本案原告向被告報運進口涉案貨物時既以進口貨物持有人名義向海關報關，即為本案之納稅義務人，自應負誠實申報納稅之義務，其有繳驗不實發票、偷漏關稅之違法情事，自應負虛報之責任，被告依法論處，核屬允當。原告所稱受因思銳公司委任以貨物持有人名義代辦報關事宜，其地位等同於報關業者等節，顯係辯詞，不足為採。 ⒉依據驗估處92年10月3日總驗1(3)字第0920101245號函說明二 (一)查復略稱：「本6案業經駐韓國代表處經濟組證實：原告復查時所提供六份發票為寄件公司韓國KBS MEDIA ENT-ER PRISE LTD.簽發之原始發票，惟其價格係委由快遞業者（TNT）自行填寫。而天遞（TNT）公司台灣分公司（即原告）以貨物持有人名義報關時，所檢附由其簽發之報關發票，發票價格USD 3-5/PCE與已查得實際交易價格USD 600/PCE 相較偏低逾百倍以上。依本總局89年12月21日台總局驗字第8910796號函說明二 (一)規定：『快遞業者及整合型航空貨運業者以貨物持有人名義報關時，所檢附由其簽發之發票若係經出口商（實際賣方）授權製作，如其單價或貨名或數量與隨貨所附發票或與經查得出口商所簽發之發票所載單價貨名或數量不一致者，以不實發票論處。』本6案乃依上開規定以繳驗不實發票論處。」又本6案原告以納稅義務人名義辦理報關，自應負責向海關誠實申報繳納進口稅，而其報關時檢附不實發票之事實已如前述，並為原告所不爭，逃漏進口稅行為已然發生，該不實發票之價格不論係由韓國（TNT ）或台灣（TNT）自行填寫，仍不能改變其為不實發票之事實。 ⒊本件原告於88年11月19日向被告報運進口VIDEO TAPE等貨物乙批，原申報第一項貨物名稱為VIDEO TAPＺ 000000000，數量為13 PCE，單價為FOB USD 5/PCE，完稅價格為2,416元，在3,000元以下，經依行為時關稅法第12條第1項採信其報關發票所載之交易價格為完稅價格，依「先放後核」價格核定方式完成稽徵程序。系爭貨物放行後，被告根據財政部臺北市國稅局松山稽徵所90年11月14日財北國稅松山審字第 65492號函之通報，進而查得原告有繳驗不實發票實據，爰於海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條法定罰則內，酌量裁處原告所漏進口稅款2倍之罰鍰。又涉案貨物已由原告提領使用，自應依法課徵進口稅，如有短徵，仍應依海關緝私條例第44條規定追徵所漏進口稅，故被告所為追徵稅款，於法並無不合。復查驗估處為進口貨物價格之終局核定單位，該處對本案啟動價格調查機制時，已依慣例通知相關關係人到案陳述意見，給予合理申辯機會，並製成談話記錄備查，被告爰依據驗估處核定之價格製作系案行政處分書送達原告，並無違反相關行政程序法規定之情事。 ⒋司法院釋字第275號解釋：「…應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。…」是依上開解釋，進口貨物報關時，納稅義務人依法應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件，向海關誠實申報，據以辦理通關徵免稅款。本案繳驗不實發票既為原告所不爭之事實，又根據驗估處92年10月3日總驗1(3)字第0920101245號函說明二稱：「．．．本6案業經駐韓國代表處經濟組證實：原告復查時所提供6份發票為寄件公司韓國 KBS MEDIA ENTERPRISES LTD.簽發之原始發票，惟其價格係委由快遞業者（TNT）自行填寫。而天遞（TNT）公司台灣分公司（即原告）以貨物持有人名義報關時，所檢附由其簽發之報關發票，發票價格USD 3-5/ PCE與已查得實際交易價格USD600/PCE相較偏低逾百倍以上。依本總局89年12月21日台總局驗字第8910796號函說明二 (一)規定：『快遞業者及整合型航空貨運業者以貨物持有人名義報關時，所檢附由其簽發之發票若係經出口商（實際賣方）授權製作，如其單價或貨名或數量與隨貨所附發票或與經查得出口商所簽發之發票所載單價貨名或數量不一致者，以不實發票論處。』本6案乃依上開規定以繳驗不實發票論處。」則原告報關時檢附其簽發之發票內容既有不實，原告竟疏於查證，難謂無過失，自不能免罰。又本案報關時所檢附之發票係由原告所簽發，其記載之價格與查得實際交易價格不一致，自應按繳驗不實發票論處，所稱系爭發票之價格非原告所填註，原告不知悉系爭發票是否有不實記載之情，被告對於原告之科罰，於法無據等節，顯與事實不符。 ⒌海關進口貨物通關流程依序為： ⑴進口貨物通關前置作業程序：查行為時關稅法第4之3條規定：「依本法應辦理之事項及應提出之報單、發票及其他有關文件，採與海關電腦連線或電子資料傳輸方式辦理，其經海關電腦記錄有案者，視為已依本法規定辦理或提出。」行為時報關行設置管理辦法（85年7月11日修正）第14條規定：「報關行受委任辦理報關，應檢附委任書。…報關行受委任辦理報關，應切實遵照關稅法、關稅法施行細則、出口貨物報關驗放辦法及其他關務法規之規定，詳填各項單證書據及辦理一切通關事宜。」同辦法第16條規定：「報關行向海關遞送之報單均應經專責報關人員審核簽證，如因臨時事故，專責人員未能審核簽證時，得委託所屬報關商業同業公會所僱專責報關人員代行審核簽證，但應事先檢附有關證明文件申請海關核准。…」同辦法第17條之1規定：「專責報關人員須經專門職業及技術人員考試專責報關人員考試及格。但曾經海關所舉辦之專責報關人員資格測驗合格，領有合格證書者，得繼續執業。」同辦法第18條規定：「專責報關人員以任職一家報關行且在同一關區執行業務為限，但已辦理登記連線報關行之專責報關人員得跨關區執行業務。…」同辦法第20條規定：「專責報關人員之職責如下：1.審核所屬報關行受委託報運進出口貨物向海關遞送之有關文件。2.審核並簽證所屬報關行所填報之進出口報單。3.簽證所屬報關行向海關所提出之各項申請文件。4.負責向海關提供經其簽證之報單與文件之有關資料。專責報關人員辦理前項簽證業務，均應於有關文件上註明本人姓名及報關證字號並簽章。海關對專責報關人員簽證之報單或文件有疑義時，得通知專責報關人員到關備詢，專責報關人不得拒絕。…」行為時貨物通關自動化實施辦法第14條（87年11月4日修正）規定：「報關行受委託辦理連線申報時，其『電腦申報資料』與『報關有關文件正本』之內容必須一致。其申報內容應先由專責報關人員進行審查無訛，並以經海關認可之密碼或其他適當方法簽證後輸入。前項報關行，應先取得納稅義務人之委任授權，始得辦理連線申報，在委託報關之委任書尚未與書面報單及其他有關文件正本一併補送海關前，海關得准其先行辦理連線申報。」析言之，報關業者事先應盡善良管理人責任審核發票及相關單證相符後，秉持誠實信用原則以電腦連線或電子傳輸（EDI）方式辦理通關，維持通關交易安定，於電腦碰檔時，法律上擬制報關業者向海關完成繳驗發票與相關單證，海關完成收單程序。 ⑵進口貨物通關後續作業程序：行為時貨物通關自動化實施辦法第15條第1項規定：「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列三種：1.免審免驗通關：免審書面文件免驗貨物放行。2.文件審核通關：審核書面文件免驗貨物放行。3.貨物查驗通關：查驗貨物及審核書面文件放行。」同辦法第16條第1項規定：「依免審免驗通關方式處理之貨物，於完成繳納稅費手續後，海關應即透過電腦連線將放行通知傳送報關人及貨棧，報關人持憑電腦列印之放行通知及原提貨單證前往貨棧提領。其書面報單及其他有關文件正本應由報關人依下列規定期限及報單號碼逐案列管，海關於必要時得命其補送或前往查核：1.進口案件：自放行之日起二年。…」行為時報關行設置管理辦法第15條規定：「報關行向海關遞送之進出口報單應加附有關報單副本 1份，經海關加蓋收單戳記後取還妥為保管，其保管期間為 2年，海關得隨時查核或調閱報單副本，報關行不得拒絕。…」亦即海關對已完成收單之進口報單，採風險管理制度，由電腦專家系統審核及抽驗，核定通關方式為C1（免審免驗）、C2（應審免驗）、C3（應審應驗），且通關方式核定為C1（免審免驗）案件者，其書面報單及其他有關文件應由報關人依規定期限（進口案件自放行翌日起2年）及報單號碼逐案列管，海關於必要時得通知其補送或前往查核。 ⑶進口貨物事後稽核作業程序：行為時關稅法第5條之1第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」即海關亦可於進口貨物放行後，於必要時，依職權執行事後稽核查證。 ⑷本案原告係以行為時關稅法第4條、快遞貨物通關辦法第15 條「納稅義務人」身分，向被告報運系案貨物進口，依上開規定，原告以電腦連線或電子傳輸（EDI）方式辦理通關完成收單（法律上擬制原告向被告完成繳驗發票與相關單證）之前置作業程序與被告於進口報單收單後採風險管理電腦核定C1通關方式，係屬進口貨物前後相牽連、互有因果關係之通關流程。所稱原告依法無須於申報進口系爭貨物時繳驗發票，自不該當於海關緝私條例第37條第1項第3款之規定，係曲解法令，不足為採。四、綜上所述，原告之主張均不可採，則被告依海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條規定，處原告所漏進口稅額2倍之罰鍰計166,608元，並追徵所漏進口稅計83,304元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。五、本件事證已臻明確，原告請求本院向財政部臺北市國稅局松山稽徵所調閱該所作成90年11月14日財北國稅松山審字第65492號函，認定因思銳公司所進口韓劇之成本為2,359,931元之相關案卷資料、及向驗估處調閱該處作成91年10月17日總驗緝1(5)字第91600066號函，認定系爭貨物第1項應改按FOBUSD 600/PCE核估之相關案卷資料、暨傳喚原告報關部主任譚清和，即屬無必要，而兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　4　　月　　29　　日臺北高等行政法院第七庭法官　林金本上為正本係照原本作成。本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。中　　華　　民　　國　　94　　年　　4　　月　　29　　日書記官　簡信滇

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度簡字第405號

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