臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第01216號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 06 月 30 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01216號
原　　　告　欣翰建設股份有限公司
代　表　人　甲○
訴訟代理人　鄭筑瑩（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月16日台財訴字第0920068933號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報免徵所得稅之出售土地損失新台幣（下同）9,484,325元
，被告初查以原告建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，核定出售土地損失為虧損25,357,112元（申報土地損失9,484,325
＋分攤虧損數15,872,787＝25,357,112）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，原告86年至88年營業收入為零，核定虧損數分別為291,841
元、14,564,968元、11,296,219元，扣除87年利息支出
3,327,622元，（當年利息支出已資本化分攤至土地成本）
餘22,825,406元，依財政部75年10月14日台財稅字第7526740號函釋（下稱75年函釋）規定，以土地收入占房地收入加
計租金收入及其他收入比率分攤虧損數15,872,787元，自土地所得項下不得扣除，是否違法？
㈠原告主張之理由：
⒈依據所得稅法第39條規定「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」及財政部71年6月9日台財稅第34205號函「
所得稅法第三十九條所指該管稽徵機關核定之前三年內各期虧損，應不分各期虧損係由稽徵機關依書面審查抑實地查帳方式核定，均可適用。」由所得稅法第39條可知，營利事業僅須符合：（１）營利事業為公司組識（２）會計帳冊簿據完備（３）虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者等要件，即得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本
年純益額中扣除後，再行核課營利事業所得稅，並未就何種虧損始得扣除為明文之限制，亦未特別規定土地收入應分攤之虧損比率或不得自應稅所得中扣除。被告主張土地交易所得免納所得稅、從而土地交易有損失亦不得減除等，顯違法律規定，係創設對人民不利之規定及限制。另財政部75年函釋係行政機關為解釋法令而自行發布之解釋性行政規則，按法律優越原則，解釋性行政規則之效力自不得抵觸法令規定或為法令所無之限制、更不得優先於法令而為適用。是財政部75年之函釋既顯逾越所得稅法第39
條規定，自不得援引作為限制原告權利之處分依據。
⒉原告86年至88年度營利事業所得稅已經被告核定課稅所得額分別為虧損291,841元、14,564,968元及11,296,219元
，原告未提出異議，應屬稅捐稽徵法第34條規定之確定案件。被告未依法定程序變更原告86年至88年度之課稅所得於核定各該年度所得稅時，亦未依其所認定之房地出售營業費用分攤辦法調整各該年度之課稅所得額，依所得稅法第39條規定，經「該管稽徵機關核定」之前5年內各期虧
損自均得以減除，被告逕予核定不准予扣除，顯違租稅法定主義，又對已核定之虧損未依法定程序變更，即不予扣除，亦有違信賴保護原則。
⒊按財務會計之處理，將成本費用劃分為「產品成本」與「期間成本」：①產品成本：與產品之銷售有關之成本費用，列為「產品成本」，其成本費用應與其銷售收入配合，產品銷售時固應分攤其成本費用，產品如尚未銷售，其成本費用亦應遞延攤入其銷售年度之成本每期計算。②期間成本：與出售產品無關之成本費用列為「期間成本」，作為發生成本費用時之當期費用中；又列為「期間成本」者，並非屬特定批次銷貨之成本費用，其為公司永續經營所必須之支出，亦即有無收入均必須支付之用，並非屬特定批次銷貨之成本費用。被告將原告86年至88年（虧損）費用全列為特定批次（90年度營業收入）之房地成本費用，顯與事實不符。
⒋按所得稅法第24條第1項及財政部73年3月27日台財稅第52136號函釋（下稱財政部73年函釋）將「產品成本」與「
期間成本」作明確之規範，即收入與成本費用配合原則之規定，除推銷費用外之管理費用，應列為「期間成本」，不作為產品（本案指房地）之成本分攤。有關營利事業出售房地之營業費用分攤原則，依據財政部75年函釋所指之營業費用仍為銷售房地所必需之銷售費用，其屬「產品成本」甚明，非指列為當期費用之「期間成本」。被告援引財政部75年函釋有關房地出售營業費用分攤辦法之規定，並將「銷售房地所發生之營業費用」，解釋為營利事業全年度之「全部」費用，殊屬不當，因年度費用，除銷售房地之營業費用外，亦包含其他之費用。
⒌縱本件應依財政部75年函釋計算營業費用之分攤，惟該函釋係處理「銷售房地」所生之營業費用分攤問題，則應解釋為係申報房地交易所得年度，始需按此函釋內容分攤計算，是否得適用於其他未有房地交易收入之年度營業費用計算，實有疑義。前揭函釋既強調係「銷售房地」所發生之營業費用，自應解釋為房地銷售年度始得依此分攤計算，否則，於非銷售房地之年度所生之費用，是否均與銷售房地相關無從認定，被告按前揭函釋重新核定原告未有房地收入年度虧損額，顯係違法擴張法規適用。
⒍「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額」所得稅法第80條第1項定有明文。被告應
先就原告86年至88年之營業費用項目內容調查或發函請原告說明，據以核實認定各該未有房地交易收入之年度營業費用。惟被告未予調查，亦未予原告說明機會，即推定原告86年至88年所列虧損，均屬難以明顯劃分，逕行按房地售價比例分攤計算，顯係違法。另原告係於86年7月設立
，所營項目包括：①委託營造廠商興建住宅及商業大樓出租出售業務。②室內裝潢之設計及施工業務（營造業除外、建築師業務除外、建築物室內裝修業除外）。③建築材料之買賣及進出口貿易業務。原告並非專以銷售房地為業，是營業費用自非均係為銷售房地所生。原告於90年銷售之房地（名為植村秀），係於87年始有在建土地，此觀86、87年度財務報表及會計師之查核報告書上所示可知，被告未察，逕將86年度之營業費用亦納入計算，顯屬違法。⒎74年以後土地交易免納所得稅，土地之相關成本費用亦需同時遞延至土地收入實現之年度，而非列入為完工房地之年度。惟原告86至89年度，已係土地交易所得停徵年度，依法被告核定各該年度課稅所得額時，其中屬土地或未完工房屋之費用，自始應未核定為該年度之費用。原告86至89年度經被告所核定累積虧損33,317,020元，並未含土地之相關成本費用，有關90年度計算土地交易損失，當與原告86至89年度已核定之前5年虧損金額無關，被告調整土
地損失金額，顯已侵害原告前5年核定累積虧損，依所得
稅法第39條，經被告核定之前5年度虧損，係為原告之法
定抵稅權。另被告核定原告86至89年度之全年虧損金額，各該年度均為一行政處分，按行政程序法第110條第3項規定「行政處分未經撤銷、廢止、或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」被告未依法變更前，其效力繼續存在，自有其拘束力。縱被告主張前86至89年度已核定之虧損中已含土地部分之費用，當依事實變更核定各年度虧損金額後，始為適法。
⒏原告90年度因「植村秀」工地完工及「敦南一期」工地依稅法規定採用完工百分比法認列土地及房屋收入，分別為1,026,268,826元，435,568,910元，全年度收入合計1,461,837,736元。原告業已依財政部75年函釋規定，正確計
算土地應分攤營業費用及利息支出。又原告86至90年度間計有「植村秀」「敦南一期」「敦南二期」「仁愛」「極致」「內湖工三」「和平」「大直商購」等8個土地或工
地之工程在陸續進行中，其中90年度「植村秀」雖已完工，但90年底仍有餘屋及待售車位，另86至90年度除各工程案進行外，原告尚有一般營業外收入。另若按被告之推論，86年至90年度間「植村秀」「敦南一期」「敦南二期」「仁愛」「極致」「內湖工三」「和平」「大直商購」等8個陸續開發工地、工程及業外收入均與各期管理費用有
相關，依其論據，均應為分攤基礎，顯違成本收益配合原則。被告本年度所採據之計算基礎於法不合，致原告補徵稅額3,481,058元，係對原告不利之決定。
⒐營業費用分為管理費用及推銷費用，管理費用係屬一般行政工作所發生費用，推銷費用係因促銷行為而發生之費用。管理費用與土地或房屋收入之實現並無明確因果關係，倘建設公司當年度未開發個案，公司繼續存在，則所需之相關租金、人員薪資、電話、水電等管理費用均為必要支出，又公司自始未開發工地，該年度產生虧損即不生未來年度不確定可能之土地收入分攤問題，屬當期費用。74年度後土地交易所得停徵，財政部所頒函釋，基於成本收益配合原則，已釋明僅有銷售房地之營業費用（即推銷費用）方應依財政部75年函釋按房地售價比例分攤，與被告復查階段審查報告表之見解「營利事業所得稅係一個年度為計算基礎，而與尚未完工房地有關發生之費用或利息支出，依目前所得稅法及查核準則規定，應予調整以遞延費用或利息資本化處理，其餘則屬當期費用或利息支出。」相同。
⒑雖類似案情有本院90年度訴字第6210號判決駁回在案，惟個案因各年度建設公司推案事實情況及被告核定內容有別，自有不同。
⒒被告訴稱「無房地收入年度（86年度至89年度）而發生之營業費用乃因銷售房地而發生，基於收入、成本及費用配合原則，86年至89年度已核定虧損，以90年度土地收入占房地收入加計業內收入比率分攤以前年度土地虧損，調整90年度出售土地損失」未侵害原告之前5年核定虧損之法
定抵稅權。然查無房地收入年度（86年度至89年度）期間發生之營業費用，非因銷售房地而發生；被告依據90年度土地收入占房地收入加計業內收入比率為基礎，分攤86年至89年度營業費用至90年度土地項下，惟其分攤基礎確係「加計利息收入以外之業外收入」，並非業內收入。被告訴稱以90年度土地收入占房地收入加計業內收入比率分攤以前年度土地虧損為基礎，調整90年度出售土地損失，其分攤基礎並無不當乙節。查90年度被告計算基礎係以房地收入1,461,837,736元＋租賃收入33,334元＋其他收入13,900,397元為分攤基礎之分母。其中租賃收入及其他收入
帳列非營業收入，此有原審卷內90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽，並非被告所稱業內收入。又利息收入縱由資金運用所生，尚需管理人員處理方可產生，其與租賃及其他收入之性質同屬業外收入，既被告認90年度租賃及其他收入應分攤費用，利息收入卻不應分攤，顯有矛盾。
⒓原告86年至89年度課稅所得額業經被告依法核定，屬於房地之推銷費用，依所得稅法第24條及財政部75年函釋規定，並未包含於已核定之累積虧損中。被告推定86年至89年度帳列營業費用全因銷售房地而生，顯與事實不合。被告主張嗣待建工程陸續完工出售，再以出售收入年度就尚未分攤之相關費用再分攤計算，此計算方式就每年收入年度為計算基礎，對原告並無不利，計算基礎並無不正確乙節。經查所得稅法第24條成本收益配合原則之主要架構，在於成本及費用與收入發生間有直接因果關係時，其營業成本及各項費用，應與所獲得之營業收入同期認列。被告核定各年度營利事業所得稅依法當本於此規定。本件有關建設公司自地自建土地部分營業費用之分攤原則，係依據所得稅法第34條及財政部87年10月3日台財稅第871967970號函之規定，按司法院釋字第493號解釋後段所釋明，被告
當依此原則計算土地所得或損失，否則即屬違法。按前揭財政部函釋僅有「銷售房地」之營業費用，土地始有分攤之需要，則原告86年至89年度原核定之營業費用為管理費用並非銷售費用，自始不生分攤問題。
㈡被告主張之理由：
⒈原告本期申報出售土地損失9,484,325元，被告原查以原
告建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，故原告86年至88年營業收入為零，核定虧損數分別為291,841元；14,564,968元；11,296,219元；合計26,153,028元，扣除87年利息
支出3,327,622元，（當年利息支出已資本化分攤至土地
成本）餘22,825,406元，依財政部75年函釋規定，以土地收入占房地收入加計租金收入及其他收入比率分攤虧損數15,872,787元，自土地所得項下不得扣除，另加計89年核定虧損7,163,992元，故前5年核定虧損本年度應稅所得扣除額核定為17,444,233元，出售土地損失核定為虧損25,357,112元（申報土地損失9,484,325+分攤虧損數15,872,787=25,357,112）。分攤計算如下：
①（86年度核定虧損291,841+87年度核定虧損11,237,346+88年度核定虧損11,296,219）×土地收入1,026,268,
826／（房地收入1,461,837,736+租賃收入33,334+其
他收入13,900,397）＝本期土地免稅所得分攤虧損15,872,787元
②出售土地損失為25,357,112元（申報土地損失9,484,325+土地所得分攤虧損15,872,787=出售土地損失為25,357,112）
③前5年核定虧損本年度應稅所得扣除額17,444,233（86年度核定虧損291,841+87年度核定虧損11,237,346+88年度核定虧損11,296,219+89年度核定虧損7,163,992
－本期土地免稅所得分攤虧損15,872,787＝前5年核定虧損本年度應稅所得扣除額17,444,233）
④86年度核定虧損291,841+87年度核定虧損11,237,346+88年度核定虧損11,296,219+89年度核定虧損7,163,992＝前5年核定虧損本年度扣除額（含應稅及免稅）33,317,020元。
⑤前5年核定虧損本年度扣除額（含應稅及免稅）33,317,020元－本期土地免稅所得分攤虧損15,872,787＝前5年核定虧損本年度應稅所得扣除額17,444,233元。
⒉原告主張其86至89年度經被告核定累積虧損為33,317,020元（即86年度核定虧損291,841元、87年度核定虧損11,237,346元、88年度核定虧損11,296,219元，89年度核定虧損7,163,992元），並不含土地相關成本，其90年度計算之土地交易損失，與86至89年度已核定之前5年虧損金額無關，被告變相調整土地交易損失，顯已侵害原告之
法定抵稅權乙節。查74年度以前，因土地交易所得無免
納所得稅之適用，故營利事業銷售房地而發生之營業費
用，均得自房地收入項下減除，前5年核定虧損亦准自全年所得額項下減除。惟自75年1月1日起土地交易所得免
納所得稅，其有損失亦不得減除。原告本期建物工期長
達數年，因房屋未完工，無房地收入年度而發生之營業
費用仍為因銷售房地而發生，若未完工交屋年度核定之
虧損，全數由完工年度房屋交易所得項下減除，顯與所
得稅法第24條第1項規定，收入、成本及費用配合原則不符。另財政部75年函釋，有關土地交易所得應如何攤計
該土地部分之營業費用之方式，係本於所得稅法第4條第16款第1目土地交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。
原告86年至88年，因房屋尚未完工營業收入為零，核定
虧損數分別為86年291,841元、87年14,564,968元、及88年11,296,219元，合計26,153,028元，扣除87年利息支
出3,327,622元，（當年利息支出已資本化分攤至土地成本）餘22,825,406元，依財政部75年函釋規定以土地收
入占房地收入加計業內收入比率分攤虧損數15,872,787
元，自土地所得項下不得扣除，另加計89年核定虧損7,163,992元，故前5年核定虧損本年度應稅所得扣除額核定為17,444,233元，出售土地損失核定為虧損25,357,112
元，原核定並無違誤。
⒊原告係經營興建商業大樓及國民住宅租售業務，自86至
88年度因興建各項工程，而分別投入各項成本及相關之
營業費用，由於建物工期長達數年，房屋未完工，無房
地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，
依所得稅法第24條第1項規定，收入、成本及費用配合原則，自應屬已完工程之相關成本及營業費用。原告本期
房地收入計有1,461,837,736元，租賃收入計有33,334元，其他收入計有13,900,397元，合計1,475,771,467元，係86至88年度所投入之各項成本及相關營業費用而發生
之部分收入，其中土地收入1,026,268,826元屬免稅所得，其餘則屬應稅所得，然其土地交易所得納入免稅範圍
，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍
，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利
事業將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課
稅不公平、不合理之現象。被告依所得稅法施行細則第8條之4所規定「依本法第4條第16款第1目之規定個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失
，亦不得扣除。」及財政部75年函釋規定，以土地收入
占房地收入加計業內收入比率分攤虧損數15,872,787元
自土地所得項下不得扣除，並無不合。
⒋原告訴稱86至90年度計有8個工程陸續進行中，90年度僅有部分完工，其餘尚在待建中，不應僅以90年度各項收
入作分攤基礎乙節。查營利事業所得稅係以一個年度為
計算基礎，原告86至90年度雖有8個工程陸續進行中，至90年度始部分完工出售，是原告90年度所得中含有免稅
所得及應稅所得二項，既有所得自應宜正確計算「免稅
所得」及「應稅所得」之範圍，而核定當年度應納稅額
，嗣後待建工程陸續完工出售，再以出售收入年度就尚
未分攤之相關費用再分攤計算，此種計算方式係以每年
收入年度為計稅基礎，並無對原告不利，原告訴稱以90
年度作為計稅基礎不正確乙節，與事實不符。
⒌原告主張本期尚有利息收入（即營業外收入），該等利
息收入亦屬原告之營業收入之一，是以應一併列入土地
收入占房地收入加計業內收入比率分攤虧損數乙節。查
原告本期利息收入經被告核定為1,541,666元，為銀行存款之利息收入，係資金運用所產生之孳息，無需支付相
關費用，與營業費用無關，非屬營業收入，自不應併入
分母計算分攤比例，是本件調整出售土地損失核定為虧
損25,357,112元，核無不合，原核尚無違誤。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十六、個人及營利事業出售土地，．．．其交易之所得。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「
依本法第4條第16款第1目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」為行為時所得稅法第4條第16款第1目、第24條第1項、第39條
及同法施行細則第8條之4所明定。次按75年1月1日起土地交易所得免納所得稅，財政部75年10月14日台財稅字第7526740號函釋：「營利事業於75年1月1日以後出售房屋，土地交
易所得免徵所得稅，‧‧‧二、分攤辦法如下：１銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。２銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。３營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」係就土地交易所得應如何攤計營業費用之方式及營利事業所得之計算所為解釋，核與所得稅法相關規定意旨無違，應堪採擇。
二、原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報免徵所得稅之出售土地損失9,484,325元，被告初查以原告建物工期長達
數年，因房屋未完工無房地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，以土地收入占房地收入加計租金收入及其他收入比率分攤虧損數15,872,787元，自土地所得項下不得扣除，核定出售土地損失為虧損25,357,112元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張所得稅法第39條未就何種虧損始得扣除為明文之限制，亦未特別規定土地收入應分攤之虧損比率或不得自應稅所得中扣除，其86至89年度經被告核定累積虧損為33,317,020元，並不含土地相關成本，其90年度計算之土地交易損失，與86至89年度已核定之前5年虧損金額
無關，被告調整土地交易損失，已侵害原告之法定抵稅權云云。兩造就事實均無爭執，爭點所在為：被告以原告建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，原告86年至88年營業收入為零，核定虧損數分別為291,841元、14,564,968元、11,296,219
元，扣除87年利息支出3,327,622元，（當年利息支出已資
本化分攤至土地成本）餘22,825,406元，依財政部75年函釋規定，以土地收入占房地收入加計租金收入及其他收入比率分攤虧損數15,872,787元，自土地所得項下不得扣除，是否違法？
三、按74年度以前，並無土地交易所得免納所得稅之問題，故營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除，前5年核定虧損亦准自全年所得額項下減除。惟自75年1月1日起土地交易所得免納所得稅，其有損失自亦不得減除
。查原告係經營興建商業大樓及國民住宅租售業務，自86至88年度因興建各項工程而分別投入各項成本及相關之營業費用，由於建物工期長達數年，房屋未完工，無房地收入年度發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，難謂與土地無關，依所得稅法第24條第1項規定，收入、成本及費用配合原則
，自應屬已完工程之相關成本及營業費用。原告本期房地收入計1,461,837,736元，租賃收入計33,334元，其他收入計13,900,397元，合計1,475,771,467元，係86至88年度所投入之各項成本及相關營業費用而發生之部分收入，其中土地收入1,026,268,826元屬免稅所得，其餘則屬應稅所得，為正
確計算免稅所得之範圍，被告依財政部75年函釋規定，以土地收入占房地收入加計業內收入比率計算86至88未完工年度土地部分應分攤虧損數15,872,787元，於土地所得項下不得扣除，並無不合。又本件係因營建業之特性，與土地交易所得免納所得稅扭曲稅制所致，關於應如何攤提費用成本法無明文，亦無定論，被告依相關規定所為核定要無違法可言。按撤銷訴訟以行政處分違法為要件，被告所為核定既未違法，從而原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　6　　月　 30 　 日第二庭審判長法 官　鄭忠仁
法 官　林育如
法 官　楊莉莉
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　6　　月　 30 　 日書記官 王俊權