臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第01374號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 05 月 18 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01374號
原　　　告　力太電子股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　林宜信（會計師）
林瑞彬律師
輔　佐　人　黃純華
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月1日台財訴字第0920076266號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於否准後開第二項退還罰鍰部分均撤銷。
被告應再退還原告罰鍰新台幣玖拾貳萬貳仟參佰參拾元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）87年間向北方企業等公司行號取得57筆不得扣抵之進項統一發票扣抵銷項稅額，經桃園縣政府稅捐稽徵處（下稱原被告）所屬楊梅分處於88年12月29 日核定補徵營業稅新台幣（下同）709,879元，原告於89年1月4日繳訖；原被告另以89年6月9日89桃稅法字第88079507號處分書處以罰鍰1,438,176元（其中包含漏稅罰1,397,
700元及行為罰40,476元），原告亦於89年7月10日繳納在案。嗣92年1月1日起營業稅稽徵業務改由財政部各地區國稅局承受，原告於92年1月2日以適用法令錯誤為由，申請退還已繳營業稅款及罰鍰，經被告所屬楊梅稽徵所92年9月10日北
區國稅楊梅3字第0921010158函復略以，其中罰鍰135,440元部分准予更正退還，其餘否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分除本稅及行為罰各40,476元以外不利原告部分均撤銷。
⒉被告應退還原告營業稅本稅698,873元、漏稅罰1,397,700元及本稅部分自原告繳納該項稅款之日起依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告主張其取得系爭57筆統一發票，係為興建或購置員工宿舍、員工餐廳及各項員工福利設施，依財政部79及89年函釋意旨，屬與業務有關，且應自增訂公布營業稅法第19條行為時起，即有其適用，應可扣抵銷項稅額，被告否准退還已繳稅款及罰鍰，顯有違誤，是否可採？
㈠原告主張：
⒈無論財政部是否另於89年6月9日與本件原被告作成前處分書之日另發布台財稅第890453794號函（下稱財政部89年
函釋），因營業人興建或購置且未移轉所有權予員工個人之體育館、員工宿舍、餐廳及各項員工福利設施，均與業務有關，應於74年11月15日增訂公布行為時營業稅法第19條後即有其適用：
⑴行政機關為闡明法規原意所為之行政命令，應自法規生效日起適用，至前函釋明顯違法者，自應屬自始無效之函釋，而非自後函釋發布日起始不適用：依司法院釋字第287號解釋理由前段謂：「行政機關基於法定職權，
就行政命令所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當然錯誤，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為之行政處分，…；其未經訴訟程序而確定者，除前釋示確屬違法，致原處分損害人民權益，由主管機關予以變更者外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」。準此，行政機關就法規所為釋示，係以自法規生效之日起有其適用為前提，而在同一法規條文有先後之釋示，如新函釋之語意足以取代舊函釋之範圍，當然足以顯示舊函釋顯為違法而不予適用，如主管機關所發布之新函釋意旨足以顯示舊函釋為違法時，後發布之新函釋當然係自其所解釋之法律公布日起生效，合先敘明。
①依行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，另依74年11月15日增訂公布之行為時營業稅法第19條第1項第2款前段及第4款分
別規定『非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務』及『酬勞員工個人之貨物或勞務』之進項稅額不得用以扣抵銷項稅額，而依該條文反面解釋，何謂『供本業及附屬業務使用之貨物或勞務』易生爭議，故財政部對此一爭議發布有若干函釋，即財政部79年5月12日
台財稅第780713674號函釋（下稱財政部79年函釋）
規定：「營業人組設籃球隊對外參加活動，符合倡導運動，培育運動人員，提昇運動水準政策，亦可提昇公司知名度與商譽，促進產品之銷售，其有關球隊之支出，應認屬與公司業務有關，其進項稅額准予扣抵銷項稅額」，暨財政部89年函釋說明1規定：「營業
人所興建或購置之體育館、員工宿舍、餐廳及各項員工福利設施等固定資產之支出，參照本部79年函釋意旨，應認屬與業務有關；又上開固定資產之所有權如未移轉與員工個人者，亦非具有酬勞員工個人之貨物性質，故其進項稅額應准予扣抵銷項稅額」。
②承上，上開財政部89年函釋既係基於財政部79年函釋意旨而就營業人為員工福利所興建或購置之各項員工福利設施核示為『係屬業務有關』之解釋，顯見無論財政部是否於89年間另發布該89年函釋，在行為時營業稅法第19條自74年11月15日增訂公布以來均未變更之情形下，原告為員工福利所興建或購置之員工宿舍、員工餐廳及各項員工福利設施，其『所有權並未移轉予員工個人』，自屬原告增進員工生活品質，提昇工作士氣，以促進公司業務發展而應認屬與公司業務有關之設施，何來被告及訴願決定所稱有可能屬行為時營業稅法第19條第1項第3款『交際應酬用之貨物或勞務』及第4款『酬勞員工個人之貨物或勞務』之謬
誤，被告此種說詞顯屬嚴重認事用法錯誤，應予撤銷。
③是以，原告系爭57筆統一發票之支出性質既非行為時營業稅法第19條第1項第2款、第3款及第4款所稱『非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務』、『交際應酬用之貨物或勞務』及『酬勞員工個人之貨物或勞務』，則無論其各項員工福利設施是否列於固定資產項下，只要非屬行為時營業稅法第19條所稱不得扣抵之進項稅額，自均得以其進項稅額用以扣抵銷項稅額，並應自74年11月15日行為時營業稅法第19條增訂公布生效後即適用。況且，只要非屬行為時營業稅法第19條第1項各該5款規定不得扣抵之進項稅額，稅捐稽徵機關亦從未以營業人支出僅列於費用科目項下而未列於固定資產科目項下，即否准其支出之進項稅額得用以扣抵銷項稅額，前揭財政部89年函釋雖有『各項員工福利設施等固定資產支出』之字樣，但依前述說明，應僅係財政部89年函釋之申請人所列舉之事實恰均為固定資產科目項下而有此函釋，絕非指可用以扣抵銷項稅額者之員工福利支出必須為固定資產之進項稅額。故本件被告竟以原告系爭57筆統一發票『有無列入87年度固定資產科目項下』為『進項稅額得否用以扣抵銷項稅額』之判斷依據，明顯違反行為時營業稅法第19條第1項及行政程序法第43條之論理法則及經驗
法則。
⑵營業人為員工福利所興建或購置且所有權未移轉予員工個人之各營業人為員工福利所興建或購置且所有權未移轉予員工個人之各項員工福利設施之支出性質自始至終均未改變，財政部卻先後發布75年10月2日台財稅第
7526396號函釋及75年11月27日台財稅第7573741號函釋（下稱財政部75年2函釋），依前揭89年函釋，足證財
政部75年2函釋為違反租稅法律主義之函釋：營業人為
員工福利所興建或購置且所有權未移轉予員工個人之各項員工福利設施之支出性質自始至終均未改變，財政部卻先後發布75年2函釋分別對於『辦理員工伙食』及『
工廠附設診所、員工宿舍、餐廳及各項員工福利設施所發生費用』，核示為行為時營業稅法第19條第1項第2款之『非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務』及同條第1項第4款之『酬勞員工個人之貨物或勞務』，從而核示其進項稅額不得扣抵，依前揭89年函釋參照前揭79年函釋而核示「營業人所興建或購置且所有權未移轉予員工個人之體育館、員工宿舍、餐廳及『各項員工福利設施』」係與業務有關而得以相關支出之進項稅額扣抵銷項稅額，顯見財政部75年2函釋核示為『非供本業及附屬
業務使用之貨物或勞務』及未究明各項員工福利設施所有權是否已移轉員工個人即逕核示為『酬勞員工個人之貨物或勞務』，明顯違反74年11月15日增訂公布之行為時營業稅法第19條且係對法律為非正確解釋之違法函釋，故財政部75年2函釋固應自始無效，否則，在74年11
月15日增訂公布之行為時營業稅法第19條法律明文完全未改變之情形下，如謂財政部有權使同筆性質支出之進項稅額因其取得統一發票時間不同而竟有不得扣抵及得扣抵之差異，將明顯違反租稅法律主義，並影響納稅義務人之權益甚鉅。
⒉退萬步言，縱認被告法律見解為合法，其據以認定應係罰鍰金額之事實認定亦顯然錯誤：
⑴查被告係依前揭財政部89年函釋之錯誤認知，以原告系爭57筆統一發票究竟有多少統一發票有列入87年度固定資產中為是否課以漏稅罰罰鍰之判斷基準，已如前述。惟縱使被告之如此認知為正確，被告僅准退還其所誤稱有列入固定資產之14筆統一發票罰鍰部分亦顯與事實不符，蓋經逐筆核對原告87年度固定資產明細帳及資產負債表發現，系爭57筆統一發票確有27筆金額10,612,727元已列入87年度固定資產中，絕非如被告執意稱之僅有14筆，被告對原告所提證據甚至對原告請求申請安排原告與之當面逐筆核對之主張，完全置之不理，顯有嚴重違法。
⑵茲再提出87年間原告為員工福利所興建或購置之各項員工福利設施支出之系爭57筆統一發票，提供相關固定資產帳簿及特別註記屬系爭57筆統一發票中已列入各該固定資產帳簿之27筆統一發票，茲將所列入固定資產科目、統一發票金額及號碼彙整如附表，以便被告逐筆核對。由相關證物可知，原告87年間為員工福利所興建或購置之各項員工福利設施所支出之系爭57筆統一發票金額，於87年度確已列入固定資產者有27筆金額10,612,727元，被告一再聲稱原告僅有14筆金額1,354,432元【計
算式：生財器具512,495元加租賃改良物841,937元】有列入固定資產，確屬錯誤，案經原告於93年4月2日至被告所屬楊梅稽徵所閱卷亦證明原告主張有列入87年度固定資產之系爭57筆統一發票確應為27筆金額10,612,727元，原告及被告既均已確實逐筆核對，卻對逐筆核對之結果有高達9,258,295元之金額差距【計算式：原告主
張逐筆核對有27筆已列入固定資產之金額10,612,727元減被告主張逐筆核對僅有14筆已列入固定資產之金額1,354,432元】，如被告仍執前詞，被告自應舉證兩造主
張差異之其餘13筆究竟列入何科目項下，方為適法，惟原被告原處分書及訴願決定書一方面未敘明原告主張亦有列入固定資產之其餘13筆金額9,258,295元究係列於
何科目項下，另一方面又未敘明原由對原告請其安排兩造當面逐筆核對之請求刻意漠視，明顯怠於調查。
⒊被告對財政部89年函釋究係自74年11月15日行為時營業稅法第19條增訂公布日起即有其適用，抑或係自該函釋89年6月9日發布日起始適用，完全未按司法院釋字第287號解
釋所闡述之理由予以敘明，仍逕行認定係自該函釋89年6
月9日發布日起始適用，明顯違反司法院釋字第287號解釋：財政部89年函釋究係自74年11月15日行為時營業稅法第19條增訂公布日起即有其適用，抑或係自該函釋89年6月
9日發布日起始適用，即依司法院釋字第287號解釋採最嚴格之解釋，亦應視對同樣性質之支出所發布在前之財政部75年2函釋是否屬違法而應為自始無效之函釋為斷（實則
司法院釋字第287號為維護法律秩序安定而予行政解釋因
是否有前釋示而異其效力，顯應再加檢討。況本件原告已依稅捐稽徵法第28條申請退稅，自屬司法院釋字第287號
之『非確定案件』，而應認有財政部89年函釋之適用），換言之，財政部75年2函釋確屬違法而應為自始無效之函
釋，則財政部89年函釋無論如何即應自74年11月15日增訂公布行為時營業稅法第19條時起即有其適用。
⒋原告係因被告適用法令錯誤致溢繳營業稅本稅，自始即應有財政部89年函釋之適用，而應准依稅捐稽徵法第28條申請按日加計利息退還原先溢繳之營業稅本稅，而不受是否有依稅捐稽徵法第35條規定期限提起行政救濟而屬核課確定案件之限制：如前所述，財政部89年函釋既係自74年11月15日增訂公布行為時營業稅法第19條起即適用，被告僅准就罰鍰部分予以更正重核，自屬適用法令錯誤，原告固得按稅捐稽徵法第28條自繳納稅款之日起5年內申請退還
因被告適用法令錯誤致其溢繳之營業稅本稅，此與納稅義務人與稅捐稽徵機關因法令見解不同而必須循稅捐稽徵法第35條提起行政救濟之情形截然不同，自不得以核課確定與否為本件營業稅本稅能否適用財政部89年函釋之判斷依據。
⒌被告對原告系爭57筆統一發票支出已列入固定資產之筆數及其金額，仍執意聲稱僅有14筆，而對原告所主張及提出相關具體事證足證亦有列入固定資產之其餘13筆筆數及其金額，完全置之不理，卻又未對其否認有列入固定資產之該13筆筆數提出相關證據以證明其所稱原告未列入固定資產而係列於其他科目項下，明顯違反行政程序法第36條、第37條第1項及第43條之規定：依行政程序法第36條及第
37條第1項分別規定「行政機關應依職權調查證據，不受
當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」及「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據」，另依同法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，再依行政訴訟法第
136條準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」。查本件原告系爭57筆統一發票，原告於提起訴願及行政訴訟時，均已檢附相關固定資產帳簿及資產負債表與彙整明細表供被告核對，足證確有27筆金額10,612,727元已列入固定資產中，並請求被告安排兩造當面逐筆核對，惟均為被告未敘明理由而予置之不理。按上開行政程序法第36條、第37條第1項
及第43條與行政訴訟法第136條之規定，被告既執意認定
僅有14筆金額1,354,432元有列入固定資產，則被告應盡
舉證責任，就原告主張並已提供相關具體事證證明且亦已有列入固定資產之其餘13筆金額9,258,295元究係列於何
種科目項下，以實其說，非如被告本次答辯仍任意主張而未予舉證。
⒍原告系爭57筆統一發票之支出，除遺失之2筆統一發票為
兩造所不爭暨被告追認有列入固定資產之14筆（實際應為27筆）外，其餘41筆統一發票之支出，其所有權亦未移轉予員工個人，而係供原告全體員工福利使用者，絕非屬行為時營業稅法第19條第1項第3款『交際應酬用之貨物或勞務』或第4款『酬勞員工個人之貨物或勞務』，被告於訴
願決定及本次答辯均仍執前詞，顯屬認事用法錯誤：依行為時營業稅法第19條第1項（自74年11月15日增訂公布以
來均未修正）規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者；二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。…；三、交際應酬用之貨物或勞務；四、酬勞員工個人之貨物或勞務；五、自用乘人小汽車」，由此觀之，原告系爭57筆統一發票支出之進項稅額能否用以扣抵銷項稅額，端視其是否屬於上開行為時營業稅法第19條第1項
規定不得扣抵之進項稅額，如否，則無論其是否列於固定資產，其進項稅額均得用以扣抵銷項稅額。又被告前處分書於裁處原告漏稅罰罰鍰時，係以原告系爭57筆統一發票係作為『員工福利屬不得扣抵之進項稅額』，而以虛報進項稅額補徵營業稅本稅及據以論處2倍漏稅罰罰鍰，顯見
被告前處分係認為原告系爭57筆統一發票係屬行為時營業稅法第19條第1項第2款所稱與業務無關之支出，始予補稅處罰，並非認為係屬同條文第1項第3款或第4款之支出，
況且，原告系爭57筆統一發票支出，其餘27筆如前所述確已列固定資產（其中14筆係被告原處分追認已列入固定資產者），另有2筆已列入流動資產及28筆已列入營業費用
，且均係為全體員工福利設施之用，惟被告竟於行政救濟程序中一再謬稱原告上述供全體員工使用而所有權仍屬原告之員工福利設施係屬行為時營業稅法第19條第1項第3款『交際應酬用之貨物或勞務』及第四款『酬勞員工個人之貨物或勞務』，試問被告有任何證據證明原告為全體員工福利所興建或購買且所有權未移轉予特定員工個人之員工福利設施，實質上有用於『交際應酬』或『酬勞員工個人』之用途？被告無任何證據任意指摘，顯屬違法。
㈡被告主張：
⒈本件原告於87年間向北方企業等公司行號取得57筆不得扣抵之進項發票扣抵銷項稅額，經原被告桃園縣政府稅捐稽徵處所屬楊梅分處於88年12月29日補徵營業稅709,879元
，原告並於89年1月4日繳納在案，原被告另以89年6月9日89 桃稅法字第88079507號處分書處以罰鍰1,438,176元（其中包含漏稅罰1,397,700元及行為罰40,476元），原告
並於89年7月10日繳納在案，其中本稅709,879元，原告並未於期限內依稅捐稽徵法第35條規定提出行政救濟，依同法第34條規定屬確定案件，另依財政部89年10月30日台財稅第0890457624號函釋，關於營業人所興建或購置之員工宿舍、餐廳，其所有權未移轉與員工個人其相關進項稅額提出扣抵銷項稅額，於財政部89年函釋前，已自動補報補繳或經稽徵機關查獲後補繳之稅款，凡屬核課確定之案件，依司法院釋字第287號解釋應不再變更。原告並未於期
限內依稅捐稽徵法第35條規定提出行政救濟，依稅捐稽徵法第34條規定係屬確定案件。另罰鍰1,397,700元，乃原
被告於89年6月9日裁罰在案，而財政部89年函發布在本筆罰鍰確定前，遂依更正程序重新審核，經調閱原告申報87年度營利事業所得稅有關固定資產部分，及逐筆（共57筆）核對原告是否已列入固定資產，經查符合前述函釋者共14筆，銷售額共計1,354,432元，稅額67,720元，另有2筆（銷售額809,524元，稅額40,476元）雖已列入固定資產
，但進項憑證遺失未依規定保存，依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額，另41筆屬於加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第3款、第4款不得扣抵之進項憑證。揆諸相關規定，原處分、
訴願決定並無不合。
⒉本件系爭之營業稅額，乃依行為時營業稅法予以補徵並依稅捐稽徵法規定而屬確定案件，而財政部89年函釋發布於本件本稅確定之後，應無適用法令錯誤之爭議，另依據稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及財政部89年10月30日台財稅第0890457624號函釋：「關於營業人所興建或購置之員工宿舍、餐廳，其所有權未移轉與員工個人其相關進項稅額提出扣抵銷項稅額，於本部89年函釋前，已自動補報補繳或經稽徵機關查獲後補繳之稅款，凡屬核課確定之案件，依司法院釋字第287號解釋應不再變
更。」依前所述，本件本稅並不適用財政部89年函釋。
⒊為審核本件之進項是否符合財政部89年函釋，經調閱原告申報87年度營利事業所得稅有關固定資產部分，及逐筆（共57筆）核對該公司是否已列入固定資產，未列入固定資產部分，自不符合該函釋之規定，並依加值型及非加值型營業稅法第19條之規定，不得扣抵銷項稅額。
⒋關於申請退還營業稅額709,879元部分，原被告於88年12
月29日對原告為補徵營業稅額之核課處分，於後釋示發布（即財政部89年函釋）前所為之核課處分，因原告未依限申請復查而告確定，是補徵該營業稅額之核課處分核屬適法，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。
⒌關於罰鍰部分，原被告係於89年6月9日為罰鍰處分，於後釋示發布時，該處分尚未確定，准依後釋示規定辦理並更正退還所繳罰鍰135,440元。至系爭之13筆進項憑證是否
於申報時列入原告固定資產乙節，經被告楊梅稽徵所會同原告於94年4月7日重新調閱該公司87年度營利事業所得稅結算申報有關固定資產部分，經核上開13筆進項憑證中有12筆列入固定資產，銷售額共計9,223,295元，稅額461,165元，符合財政部89年6月9日台財稅第890453794號函釋
規定，其罰鍰金額計922,330元，准予退還，另1筆未列入，銷售額35,000元，稅額1,750元，不符合該函釋之規定
，依加值型及非加值型營業稅法第19條之規定，不得扣抵銷項稅額。
理 由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
二、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「第1項所稱確
定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」分別為稅捐稽徵法第1條
之1、第28條及第34條第3項第1款所明定。次按「營業人左
列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞物未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車。」為行為時營業稅法第19條第1項所規定。再按「主旨：核釋
營業人所興建或購置之體育館、員工宿舍、餐廳及各項員工福利設施等固定資產，如其所有權未移轉與員工個人者，其相關進項稅額應准予申報扣抵銷項稅額。說明：一、查營業人所興建或購置之體育館、員工宿舍、餐廳及各項員工福利設施等固定資產之支出，參照本部79年5月12日台財稅第
780713674號函釋意旨，應認屬興業務有關；又上開固定資
產之所有權如未移轉與員工個人者，亦非具有酬勞員工個人之貨物性質，故其進項稅額應准予扣抵銷項稅額。」「關於營業人所興建或購置之員工宿舍、餐廳，其所有權未移轉與員工個人，其相關進項稅額提出扣抵銷項稅額後，於本部89年6月9日台財稅第890453794號函釋前，已自動補報補繳或
經稽徵機關查獲後補繳之稅款，凡屬核課確定之案件，依司法院釋字第287號解釋應不再變更。」分別為前述財政部89
年函及89年10月30日台財稅第0890457624號函所明釋。上開函示，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。末按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院釋字第287號解釋可資參照。
三、本件原告於87年間向北方企業等公司行號取得57筆不得扣抵之進項統一發票扣抵銷項稅額，經原被告所屬楊梅分處於88年12月29日核定補徵營業稅709,879元，原告於89年1月4日
繳訖；原被告另以89年6月9日89桃稅法字第88079507號處分書處以罰鍰1,438,176元（其中包含漏稅罰1,397,700元及行為罰40,476元），原告亦於89年7月10日繳納在案。嗣92年1月1日起營業稅稽徵業務改由財政部各地區國稅局承受，原
告於92年1月2日以適用法令錯誤為由，申請退還已繳營業稅款及罰鍰，經被告所屬楊梅稽徵所92年9月10日北區國稅楊
梅3字第0921010158函復略以，其中罰鍰135,440元部分准予更正退還，其餘否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其取得系爭57筆統一發票，係為興建或購置員工宿舍、員工餐廳及各項員工福利設施，依財政部79及
89年函釋意旨，屬與業務有關，且應自增訂公布營業稅法第19條行為時起，即有其適用，應可扣抵銷項稅額，被告否准退還已徵稅款及罰鍰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告經營印刷電路板、電子產品之製造、裝配買賣、積體電路產品之封裝、測試、預燒、加工、系統設備製造買賣、金屬表面電鍍處理、金屬模具開發、製造買賣等業務，於87年間向北方企業等公司行號取得57筆不得扣抵之進項統一發票，扣抵銷項稅額，此有統一發票、88年12月間原告出具之承諾書及違章案件報告單等資料附原處分卷可稽，經原被告所屬楊梅分處於88年12月29日核定補徵營業稅709,879元，
原告於89年1月4日繳訖，另原被告於89年6月9日對原告處罰鍰1,438,176元（其中漏稅罰1,397,700元，行為罰40,476元）原告於89年7月10日繳納在案，嗣原告於92年1月2日出具
申請書，主張其87年間為興建或購置供員工福利使用之員工宿舍、餐廳等固定資產，而向北方企業等公司行號進貨取得57 筆發票，銷售額13,977,416元，其性質自始即屬與業務
有關之支出，所有權並未移轉，亦非酬勞員工個人性質，原告自得以興建及購置供員工使用之固定資產相關稅額扣抵應納營業稅額，請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳營業稅709,879元及罰鍰1,397,700元，本稅部分並應加計利息退還等語。關於申請退還營業稅709,879元部分，原被告係於88 年12月29日核定補徵，原告於89年1月4日繳訖，因原告未申請復查而告確定，且該補徵營業稅之核課處分，依核課時之法令，並非無據，雖財政部89年6月9日函釋與之前之釋示不一致，在前之釋示非當然錯誤，為維持法律秩序之安定，此部分被告否准併加計利息退還，揆諸首揭規定及說明，核無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、至於申請退還罰鍰1,397,700元部分：此部分原被告係於89
年6月9日裁罰，該罰鍰處分尚未確定前，適財政部發布前述89年6月9日函釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，被告就57筆發票並調閱相關資料結果，計有14筆銷售額1,354,432元，
稅額67,720元符合上開財政部89年函釋規定，故准更正退還135,440元，其餘則否准所請，原告不服，循序提起行政救
濟，於起訴後，經請兩造調閱相關資料詳為勾稽核對結果，尚有12筆發票銷售額計9,223,295元，稅額461,165元，符合上開財政部89年函釋規定，其罰鍰金額922,330元，應准退
還，被告之補充答辯亦為如上之說明，即原罰鍰金額應再撤銷922,330元，訴願決定，未予糾正，亦有疏略，從而原告
訴請撤銷訴願決定及原處分關於否准罰鍰922,330元部分並
退還原告，為有理由，應予准許，逾此部分之請求，難認有理由，應予駁回。
六、本件事證如上所述，已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敍明。
七、據上論結，本件原告之訴，一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　5　　月　 18 　 日第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　5　　月　 20 　 日書 記 官 姚國華