臺北高等行政法院判決

原告

歐樂麗股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳武川律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○ (處長)

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因契稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國93年3月3日府法訴字第0930017652號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣坐落桃園縣新屋鄉○○路○段97號之建築物，於建造完成前，即因買賣變更起造人為原告，又原告於91年12月12日取得使用執照，卻遲於92年4月16月始向桃園縣新屋鄉公所申報契稅，該所遂依契稅條例第12條第2項、第16條第5項、第24 條及第29條規定，代徵其契稅計新台幣0000000元，並加徵應納稅額百分之21之怠報金計242311元。惟原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關依契稅條例第12條第2項、第16條第5項、第24條及第29條規定，課徵原告契稅計新台幣0000000元，並加徵怠報金242311元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原告於91年9月17日承受起造人著名企業股份有限公司之系爭建物興建工程，理由乃是著名企業股份有限公司因經營困難問題無法完成系爭建物之工程；故商議後由原告承接繼續出資興建系爭建物未完工之建造工程，原告與著名企業股份有限公司間並無任何買賣關係存在，並不符合契稅條例第12條第2項「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」所列之情事。被告認原告與著名企業股份有限公司間就建物工程承受屬於買賣關係，並依契稅條例第12條第2項規定認應由原告負繳納契稅之責，實有未當。

⒉查契稅條例第14條第5款規定「有下列情形之一者，免徵契稅：五、建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者。」故本件依上該規定原告不需繳納契稅。

⒊行政行為或法規執行應符明確原則：依行政程序法第5條之規定：「行政行為之內容應明確。」、第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」被告顯未就有利於原告部分而為注意。

⒋被告裁罰之條文：契稅條例第12條第2項、第26條第5項、第24條及第29條規定，該規定固對於未納契稅之義務人應予裁罰，惟本件並未有任何買賣情事自始不須繳納契稅，被告認定殊有違誤。本件系爭建物係因為原建屋者著名企業股份有限公司經營不善，致無法完成該房屋之興建工程，實質上是營繕工程之承受，而非房屋買賣。故契稅條例第14條第5款規定可使免徵契稅，俾早日完工，保障購屋者之權益。被告之處分顯有誤用法條之違誤。

⒌按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。被告逾越法律規定之意旨，逕行將原告認定為與原起造人間有買賣關係存在，應有誤會。蓋原告與原起造人間之工程承攬合約書約定，未完工程部分由原營建商繼續施工完成，原告則續繳納未完工程款與營建商，此與買賣關係依民法第345條「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」並不相同。

㈡被告主張之理由：

⒈程序部分：本案本處以92年11月26日桃稅法字第0920075338號復查決定發函訴願人，於92年12月30日收受訴願書，謹請審核。

⒉實體部分：

⑴按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。……」、「契稅稅率如下：買賣契稅為其契價百分之6……」、「……建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執造原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「納稅義務人申報契價……得依評定標準價格計課契稅。…」、「納稅義務人應於不動產之買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。……建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執造原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日。」、「納稅義務人不依規定期限申報者，每逾3日，加徵應納稅額百分之1之怠報金。但最高以應納稅額為限。」及「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」分別為契稅條例第2條、第3條、第12條第2項、第13條、第16條、第24條、第29條所明定。

⑵查坐落於桃園縣新屋鄉○○路○段97號之建築物於建造完成前，依桃園縣政府工務局91年9月17日桃縣工建字第6484號函送之變更起造人申請書所載，建造執照之起造人變更為原告，本處遂於91年9月30日以桃稅楊財字第0910013496號函通知原告應依規定報繳契稅，原告於91年12月12日取得桃園縣政府工務局核發使用執照，依契稅條例第12條第2項及第16條規定，原告應以取得使用執照日起滿30日為申報起算日，於30日內報繳契稅，惟依桃園縣新屋鄉公所92年8月6日桃新鄉財字第0920013327號函檢附原告契稅申報書查其遲於92年4月16日（本案復查決定書中將原告原告申報契稅日期誤植為92年4月15日）始向桃園縣新屋鄉公所申報契稅，全案附案可稽，桃園縣新屋鄉公所遂依契稅條例第3條、第13條、第16條、第24條及第29條規定依該房屋標準價格00000000元按百分之6稅率代徵契稅0000000元，及加收應納稅額百分之21之怠報金242311元，並無不合。

⑶至原告於訴願程序主張應只就原起造人承造部分核課契稅，不應就全部工程造價核計契稅及契稅條例第14條第5項規定：建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者，免徵契稅，請求撤銷原稅金及復查決定云云，按財政部88年12月14日台財稅第880450987號函釋「……如係標購整戶房屋（例如：預售屋），於承買後繼續繳納未完工程房屋款與建造商，…取得使用執照，應依上開條例第12條第2項及第16條第5項規定，以核發使用執照之日起滿30日為契稅申報起算日……核課契稅」，依原告於91年9月17日與系爭房屋原營造商及原起造人簽定承接工程之契約書，其系自承接工程起負擔後續之工程款，並將起造人變更為原告，依上揭財政部函釋規定，應依契稅條例第12條第2項及第16條第5項規定核課契稅，並無同條例第14條第5項免徵契稅規定之適用，次依同條例第13條規定納稅義務人申報契價得依評定標準價格計課契稅，而本案本處係依系爭房屋標準價格00000000元計課契稅，並非按工程造價核計契稅，且訴願人92年4月16日之契稅申報書中亦載明移轉價格為00000000元，並申請按照評定標準課契稅，是原告主張，顯係誤解法令，核不足採。

理由

一、按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。……」、「契稅稅率如下：買賣契稅為其契價百分之6……」、「……建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執造原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者，免徵契稅……五、建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者。」分別為契稅條例第2條、第3條、第12條第2項及第14條第5款規定甚明；又「納稅義務人應於不動產之買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。……建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執造原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日。」、「納稅義務人不依規定期限申報者，每逾3日，加徵應納稅額百分之1之怠報金。但最高以應納稅額為限。」及「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」亦分別為同條例第16條、第24條、第29條所明定。

二、本件坐落桃園縣新屋鄉○○路○段97號之建築物，於建造完成前，即因買賣變更起造人為原告，又原告於91年12月12日取得使用執照，卻遲於92年4月16月始向桃園縣新屋鄉公所申報契稅，該所遂依契稅條例第12條第2項、第16條第5項、第24條及第29條規定，代徵其契稅計新台幣0000000元，並加徵應納稅額百分之21之怠報金計242311元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告於91年9月17日承受起造人著名企業股份有限公司之系爭建物興建工程，理由乃是著名企業股份有限公司因經營困難問題無法完成系爭建物之工程；故商議後由原告承接繼續出資興建系爭建物未完工之建造工程，原告與著名企業股份有限公司間，實質上是營繕工程之承受，而非房屋買賣，並不符合契稅條例第12條第2項所列之情事，被告認原告與著名企業股份有限公司間就建物工程承受屬於買賣關係，並依契稅條例第12條第2項規定認應由原告負繳納契稅之責，實有未當；又契稅條例第14條第5款規定建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者，免徵契稅，本件依上開規定原告亦不需繳納契稅，原處分已違反行政程序法之規定，顯未就有利於原告部分為注意云云。

三、按「納稅義務人申報契價……得依評定標準價格計課契稅。…」為契稅條例第13條所明定；是納稅義務人申報契價得依評定標準價格計課契稅。卷查坐落於桃園縣新屋鄉○○路○段97號之建築物於建造完成前，依桃園縣政府工務局91年9月17日桃縣工建字第6484號函送之變更起造人申請書所載，建造執照之起造人變更為原告，被告遂於91年9月30日以桃稅楊財字第0910013496號函通知原告應依規定報繳契稅，原告於91年12月12日取得桃園縣政府工務局核發使用執照各情，有桃園縣政府工務局91年9月17日桃縣工建字第6484號函、變更起造人申請書、桃園縣政府工務局建造執照、桃園縣政府工務局使用執照、被告91年9 月30日桃稅楊財字第0910013496號函等附原處分卷可稽；依上揭契稅條例第12條第2項及第16條規定，原告應以取得使用執照日起滿30日為申報起算日，於30日內報繳契稅，惟依卷附桃園縣新屋鄉公所92年8月6日桃新鄉財字第0920013327號函檢附原告之契稅申報書，原告遲於92年4月16日始向桃園縣新屋鄉公所申報契稅；是桃園縣新屋鄉公所遂依契稅條例第3條、第13條、第16條、第24條及第29條規定，依該房屋標準價格00000000元按百分之6稅率代徵契稅0000000元，及加收應納稅額百分之21之怠報金242311元，洵屬有據。

四、原告雖主張與著名企業股份有限公司間，實質上是營繕工程之承受，而非房屋買賣，並不符合契稅條例第12條第2項所列之情事，本件依契稅條例第14條第5款之規定應免徵契稅云云；惟按建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者，免徵契稅，為契稅條例第14條第5款所規定；另參諸財政部88年12月14日台財稅第880450987號函釋「……如係標購整戶房屋（例如：預售屋），於承買後繼續繳納未完工程房屋款與建造商，…取得使用執照，應依上開條例第12條第2項及第16條第5項規定，以核發使用執照之日起滿30日為契稅申報起算日……核課契稅」；該函釋與法律規定意旨，並無違背，行政機關辦理相關案件，自得援用；本件依原告於91年9月17日與系爭房屋原營造商及原起造人簽定承接工程之契約書所載，其系自承接工程起負擔後續之工程款，並將起造人變更原告，有該工程承接契約書附卷可按，此與契稅條例第14條第5款所定免徵之要件不符。又建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執造原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅，此為契稅條例第12條第2項所明定；參照上揭財政部函釋意旨，本件自應依契稅條例第12條第2項及第16條第5項規定核課契稅，並無同條例第14條第5款免徵契稅規定之適用。原告主張應依契稅條例第14條第5款之規定免徵，容有誤解。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告依契稅條例第12條第2項、第16條第5項、第24條及第29條規定，課徵原告契稅計新台幣0000000元，並加徵怠報金242311元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林樹埔