臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第01409號｜法律人

臺北高等行政法院判決 93年度訴字第01409號原　　　告　俊貿企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　丙○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）住同上訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年3月2日台財訴字第0930001169號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告經人檢舉於87年8月至90年4月銷售勞務金額計新臺幣（以下同）00000000元（不含稅），未依法開立統一發票與實際買受人台灣形穎股份有限公司（以下簡稱形穎公司），卻將發票開立與形穎公司所指定之非實際交易對象。案經臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱市稅處）查獲，移由被告機關審理違章成立，乃按其未依法給與他人憑證總額處百分之5罰鍰計0000000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：被告機關按未依法給與他人憑證總額處百分之5 罰鍰計0000000元，是否適法？㈠原告主張之理由： ⒈原告於民國八十七年八月至九十年四月間與台灣形穎股份有限公司共同於台北市○○○路○段309號一樓，合作經營成衣銷售業務。由原告公司提供場地及部分管理人員，形穎公司負責商品之採購及行銷。當銷售行為發生時由原告公司收取貨款並開立銷貨發票予消費者，每日之銷貨款項皆存入原告公司開立於彰化銀行建成分行活期存款帳號00000000000-0之帳戶，每月底彙總當月銷售金額，原告公司留置固定金額新台幣壹佰萬元，餘額支付形穎公司作為原告公司向其進貨之貨款並取得該公司銷貨發票作為進項憑證。 ⒉按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第3條第1項所明定。營業稅法所稱之「銷售貨物」依其立法理由謂，係參照民法345條「買賣之意義及成立」而訂定；故依該兩條文綜合意旨可知，「移轉財產權於他方，他方支付價金」為「銷售貨物」成立之要件。原告公司於合作經營期間每筆買賣皆指派原告公司人員收取銷售貨物之價金，並依營業稅法第32條規定，開立統一發票交付買受人。並於每營業日彙總銷售金額存入原告公司開立於彰化銀行建成分行活期存款00000000000-0之帳戶中。故依合作經營實質，原告公司應無被告機關所稱之「未依法開立統一發票與實際買受人；卻將發票開立與非實際交易對象。」之情事。本件之爭議實係徵納雙方對經營實質認定不同所致，按私法自治原則之原意，人民只要在不違反法令禁止之範圍內皆有訂立契約之行為能力，原告公司為確保權益之執行以及避免遭致損害，遂捨單純之「租賃關係」，而採行「合作關係」，以求能如期如數收取報酬，惟被告機關不究契約實質亦不究租稅後果，遑以自行認定之意思，而恣意裁處，實為不妥。 ⒊縱依被告機關之意旨，將該經營活動視為原告公司之「銷售勞務」而開立發票申報銷售額，則該段期間內，訴願人實際資金收付各為00000000元及00000000元，如被告機關從原告公司之資金收、付情況來稽查營業稅申報，則原告公司恐將違反稅捐稽徵法第44條所明定之「應給與未給與、應取得而未取得憑證」之規定。按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利或有不利之情形，一律注意。」為行政程序法第9條所明定。然被告機關卻不考慮實情，而逕依其主觀認定，要求原告依「銷售勞務」銷售額00000000元開立發票申報營業稅。設原處分機關之觀點係合法無誤，則原告公司所開立銷售貨物發票00000000元及取得進項發票00000000元為違法有誤，實陷原告於無所適從之窘境。 ⒋被告機關於復查決定書理由中，援引財政部77、4、2台財稅第76126555號函及86、2、20台財稅第861885178號函，有關規定百貨公司採用專櫃銷售營業適用結帳時取具進貨憑證之條件的規定，實屬不當，原告公司自始從未主張按百貨公司採用專櫃銷售營業之方式處理營業稅申報事宜。原告公司當然知悉欲符合該規定應具備條件並向所屬稽徵機關申請核准。惟原告公司之經營實質與百貨公司之營業相差甚大，純係為確保權益不至受損之考量下，才採取「合作經營」方式，並非被告認定之租賃關係；被告機關應就事實判斷，而非將經營實質硬套用現行稅務規範陷原告公司於不利之處境。 ⒌經濟活動日新月異，租稅課徵應本實質原則，行政人員難免會對經濟實情無法瞭解，但應與納稅人虛心探討，而非先行預設立場，誘導問話，取得筆錄，從中擷取對其有利之證據，而對原告公司陳述之有利釐清經營實質之部分則視而不見，此斷非政府行政部門存在之意義。如依此觀念行政，恐有擴張職權，亦難以令納稅人折服。 ⒍本件係屬合作經營關係，類似於合夥，以確保原告能確定每月有一百萬元之固定收入，而本案計有33個月之期間，故有三千多萬元之收入；實際之經營型態係由訴外人形穎公司提供貨物予原告，再由原告出賣予消費者，每天應收帳款係存入原告公司帳戶內，再以月結方式與形穎公司切帳；又原告向形穎公司進貨六千六百多萬元，形穎公司均有依規定開立發票予原告作為進項憑證；原告再出售予消費者，銷售金額計九千多萬元，其間銷貨利潤有三千多萬元，故原告開立發票予消費者，並無錯誤；就課稅而言，亦無短報，甚至於多報繳。本案並非原告銷售勞務予形穎公司，亦非出租場地予形穎公司，原處分之認定顯有違誤。㈡被告主張之理由： ⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合下列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。：：四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約，銷售金額，銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」及「百貨公司採用專櫃銷售貨物，供應商依本部77/4/2台財稅第000000000號函釋規定開立統一發票交付百貨公司作為進項憑證者，其開立發票之金額係指貨物銷售價格扣除百貨公司抽成金額後所實收之餘額而言。」分別為財政部77年4月2日台財稅第000000000號及86年2月20日台財稅第861885178號函釋有案。 ⒉本件起訴理由略謂：「理由：四、被告機關於復查決定書中，援引財政部77年4月2日台財稅第76126555號函及86年2月20日台財稅第861885178號函，有關規定百貨公司採用專櫃銷售營業適用結帳時取具進貨憑證之條件的規定，實屬不當，原告公司自始從未主張按百貨公司採用專櫃銷售營業之方式處理營業稅申報事宜。原告公司當然知悉符合該規定應具備條件並向所屬稽徵機關申請核准。惟原告公司之經營實質與百貨公司之營業相差甚大，純係為確保權益不至受損之考量下，才採取『合作經營』方式，原處分機關應就事實判斷，而非將經營實質硬用現行稅務規範陷原告於不利之處境。五、經濟活動日新月異，租稅課徵應本實質原則，行政人員難免會對經濟實情無法瞭解，但應與納稅人虛心探討，而非先行預設立場，誘導問話，取得筆錄，從中擷取對其有利之證據，而對原告公司陳述之有利釐清經營實質之部分則視而不見，此斷非政府行政部門存在之意義。：：。」等語。 ⒊本件原告之違章事實，有市稅處90年5月14日密文第20298號檢舉函、市稅處90年5月21日北市稽核丙字第9062410704號調查函、合作契約書、專櫃設立合約書及談話筆錄等影本附卷可稽。 ⒋查本件係市稅處接獲檢舉人檢舉傲朵國際股份有限公司於87年至90年間分別向原告在內等四家公司承租賣場設立專櫃，於賣場銷售貨物卻開立出租人 (原告在內之四家公司) 之發票予消費者，每月僅就銷貨收入差額 (即當月銷售額減除當月租金之餘額)開立發票予出租人，作為進項憑證，涉嫌逃漏稅捐之檢舉案中，發現原告於87年8月至90年4月間，出租賣場予形穎公司收取租金收入計00000000元，未依規定開立發票與形穎公司，卻開立發票與形穎公司之消費者，遂審理核定違章成立，原告涉嫌違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，應依稅捐稽徵法第44條規定，按上開銷售額處百分之5罰鍰計0000000元。合先陳明。 ⒌有關原告主張依私法自治原則，原告與其合作夥伴所約定之經營行為，只要不違反法令之禁止及為害政府財政收入，皆應受信賴保護，稽徵機關亦應尊重當事人之意志云云；經查，原告實質上並未具備前開函釋百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具供應商所開立之統一發票作為進貨憑證之規定，依原告與形穎公司所訂定合作契約書第3條及第5條第1、8、9項內容，均顯示上開合作契約實質上為租賃契約關係，且依財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋規定：「：：二、按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設櫃型態之方式開立統一發票，而申請人與形穎公司雙方並無進銷貨關係，此事實為申請人所不否認，雙方僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。：：。」，故原告實質上不具備適用條件之規定，昭然若揭。次查前揭財政部函釋規定，具備上述條件之百貨公司，得向其所屬稽徵機關申請每次結帳（算）日開立銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票，故其如須採上述方式開立發票，得事先向所屬稽徵機關提出申請，經所屬稽徵機關函准，始才具備適用之要件，惟原告事先並未向所屬稽徵機關提出申請，形式上已不具備適用之要件，故原告未依規定給與他人憑證之違章事實，至為顯然。 ⒍原告復執前詞，並主張係採取合作經營方式經營乙節；經查，除上述百貨公司業可申請採結帳（算）日開立銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票外，其它行業並無類似規定，故本件應按銷售勞務金額全額開立統一發票，並無違誤。理由一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合下列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。：：四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約，銷售金額，銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」及「百貨公司採用專櫃銷售貨物，供應商依本部77/4/2台財稅第000000000號函釋規定開立統一發票交付百貨公司作為進項憑證者，其開立發票之金額係指貨物銷售價格扣除百貨公司抽成金額後所實收之餘額而言。」分別為財政部77年4月2日台財稅第 000000000號及86年2月20日台財稅第861885178號函釋有案。二、本件原告經人檢舉於87年8月至90年4月銷售勞務金額計 00000000元（不含稅），未依法開立統一發票與實際買受人形穎公司，卻將發票開立與形穎公司所指定之非實際交易對象，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，移由被告機關審理違章成立，乃按其未依法給與他人憑證總額處百分之5罰鍰計000000 0元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：依私法自治原則，人民只要在不違反法令禁止之範圍內皆有訂立契約之行為能力，且經濟活動日新月異，租稅課徵應本實質原則，本件係屬合作經營關係，類似於合夥，原告公司為確保權益之執行以及避免遭致損害，遂捨單純之「租賃關係」，而採行「合作關係」，以求能如期如數每月有一百萬元之固定收入，惟被告機關不究契約實質亦不究租稅後果，逕以自行認定之意思，恣意裁處，實為不妥；本案經營型態係由訴外人形穎公司提供貨物予原告，再由原告出賣予消費者，每天應收帳款係存入原告公司帳戶內，再以月結方式與形穎公司切帳；又原告向形穎公司進貨六千六百多萬元，形穎公司均有依規定開立發票予原告作為進項憑證；原告再出售予消費者，銷售金額計九千多萬元，其間銷貨利潤有三千多萬元，故原告開立發票予消費者，並無錯誤；就課稅而言，亦無短報，原告並非銷售勞務予形穎公司，亦非出租場地予形穎公司；縱依被告機關之意旨，將該經營活動視為原告公司之「銷售勞務」而開立發票申報銷售額，則該段期間內，原告實際資金收付各為00000000元及00000000元，如被告機關從原告公司之資金收、付情況來稽查營業稅申報，則原告公司恐將違反稅捐稽徵法第44條所明定之「應給與未給與、應取得而未取得憑證」之規定，則原告公司所開立銷售貨物發票00000000元及取得進項發票 00000000元為違法有誤，實陷原告於無所適從之窘境，故被告據以裁處原告罰鍰，顯有違誤云云。三、卷查原告於87年8月至90年4月間，出租賣場予形穎公司收取租金收入計00000000元，未依規定開立發票與形穎公司，卻開立發票與形穎公司之消費者各情，有原告公司南京分公司總分類帳、原告公司進銷貨發票明細、統一發票影本、市稅處90年5月21日北市稽核丙字第90624 10704號調查函、合作契約書、專櫃設立合約書及談話筆錄等影本附原處分卷可稽；是被告認原告依法規定應給與他人憑證而未給與，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額處百分之5罰鍰0000000元，洵屬有據。四、原告雖以前情為爭執，並提出原告與形穎公司簽訂之合作契約書、彰化銀行建成分行活期存款帳號00000000000-0之帳戶資料、形穎公司開立之統一發票（買受人為原告公司）等件為證；惟查：（一）、原告主張依私法自治原則，原告與其合作夥伴所約定之經營行為，只要不違反法令之禁止及危害政府財政收入，皆應受信賴保護，稽徵機關亦應尊重當事人之意志云云；查原告實質上並未具備前開財政部函釋百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具供應商所開立之統一發票作為進貨憑證之規定；又依原告與形穎公司所訂定合作契約書，立約人載為出租人俊貿企業股份有限公司（甲方），承租人台灣形穎股份有限公司（乙方）；該契約第3條載明：「第一年、第二年每日營業額由甲方代為收取，於每月結算時扣除新台幣壹佰萬元，其餘依第五條第六款交予乙方；第三年開始，依物價指數調整，乙方應同時配合調整。」如係原告主張之合作經營型態，由原告向形穎公司進貨，再由原告出售予消費者，則該貨物應係原告所有再出賣予消費者，銷貨款項存入原告公司帳戶，本應全部屬原告所有，何以契約約定僅由甲方即原告「代為」收取，再固定每月收取一百萬元，餘款再交付乙方；此與原告主張之經營型態，顯有未合；況原告如係向形穎公司進貨，再出售予消費者，則原告公司之經營利潤，應係銷售總額扣除向形穎公司之進貨金額，惟何以契約約定原告係每月向形穎公司取得固定之收入；另依合作契約書及第5條第1款載明：「店面之經營管理由乙方全權負責，甲方不得干涉。」第8 款載明：「乙方應將租賃標的物之貨物裝潢等自行投保，其保險費由乙方自行負擔。」第9款載明：「乙方未經甲方同意，不得私自將租賃房屋權利全部或一部份出借、轉租、頂讓或與其他變相方法由他人使用房屋，違者終止契約關係，不可異議。」綜情以觀，足徵該收入與租金之性質相似，屬原告銷售勞務之金額。（二）、另依財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761 號函釋規定：「…二、按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設櫃型態之方式開立統一發票，而申請人與形穎公司雙方並無進銷貨關係，此事實為申請人所不否認，雙方僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。……。」上述百貨公司業可申請採結帳（算）日開立銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票；本件參諸形穎公司財務經理涂文真於91年7月2日接受台北市稅捐稽徵處訪談時表示「…每日營業額由俊貿公司代為收取，銷貨發票由俊貿公司提供二家（形穎及傲朵公司）使用…」、「（問：俊貿公司有無實際經營權或商品銷售？）答：無」、「（問：俊貿公司是否僅提供上開賣場，除每月收取固定金額0000000元外，並無實際經營賣場商品及使用？答：是」「（問：俊貿公司既無實際經營賣場商品買賣，為何貴公司及傲朵公司之銷貨卻開立俊貿公司發票？答：比照百貨公司專櫃形態開立。」另原告公司會計員楊淑香於91年6月21日接受台北市稅捐稽徵處訪談時表示俊貿公司提供場地，形穎公司則每月固定支付0000000元予公司，原告公司並無實際經營商品買賣等情屬實，有訪談筆錄附原處分卷可稽；是原告實質上並不具備適用百貨公司專櫃經營形態之要件。況前揭財政部函釋規定，具備上述條件之百貨公司，得向其所屬稽徵機關申請每次結帳（算）日開立銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票，故其如須採上述方式開立發票，得事先向所屬稽徵機關提出申請，經所屬稽徵機關函准，始才具備適用之要件，惟原告事先並未向所屬稽徵機關提出申請，形式上亦不具備適用之要件；故原告未依規定給與他人憑證之違章事實，彰彰明甚。又被告依據稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依法給與他人憑證總額處百分之5罰鍰，此乃行為罰，並非漏稅罰，與原告或第三人有否因之發生逃漏稅捐之結果無涉。五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告認原告於87年8月至90年4月間銷售勞務金額計00000000元（不含稅），未依法開立統一發票與實際買受人形穎公司，卻將發票開立與形穎公司所指定之非實際交易對象，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額處百分之5罰鍰計0000000元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　4　　月　　28　　日第六庭審判長法官林樹埔法官　曹瑞卿法官　許瑞助上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　94　　年　　4　　月　　28　　日書記官吳芳靜

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第01409號

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